Cassazione n. 19885/2022

o la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 10926/2015 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, in virtù di procura speciale a margine del ricorso, dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], ed elettivamente domiciliata in Roma alla via Lima n. 7 int. 7, presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA]; – ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici è elettivamente domiciliata in Roma alla via dei Portoghesi n. 12; – intimata – F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 Numero registro generale 10926/2015 Numero sezionale 1390/2022 Numero di raccolta generale 19885/2022 Data pubblicazione 20/06/2022 Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. CAMPANIA, sede di Napoli, n. 11236/17/14, depositata il 19/12/2014, notificata in data 23 febbraio 2015; Udita la relazione della causa svolta dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA] nella camera di consiglio del 20 aprile 2022, tenutasi mediante collegamento da remoto; Rilevato che: Con avviso di accertamento RE 8030A00224 l’Agenzia delle Entrate, [OSCURATO:PERSONA] di Caserta, previa acquisizione delle scritture contabili ai sensi degli artt. 51 d.P.R. n. 633/72 e 32 d.P.R. n. 600/73, rettificò la dichiarazione relativa all’anno 2006 presentata dalla società [OSCURATO:SOCIETA]. (d’ora in poi, anche “la ricorrente” o “la società contribuente”) esercente l’attività di commercio all’ingrosso di frutta e verdura, accertando un maggior imponibile di euro 538.219,89, scaturito dall’esame delle fatture attive, note di variazione ex art. 26 d.P.R. n. 633/72 e partitari clienti. In particolare, l’Ufficio accertò i seguenti ricavi conseguiti in evasione d’imposta: euro 78.687,09 ed iva al 4% per euro 4.525,75 dalla società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.; euro 57.692,30 ed iva al 4% per euro 2.307,70 dalla società [OSCURATO:SOCIETA].; euro 346.209,39 ed iva al 4% per euro 13.848,37 dalla società [OSCURATO:SOCIETA]. Tali somme erano state stornate dalla contribuente che aveva fatturato in parte due volte il corrispettivo per la cessione dei prodotti agricoli venduti. Secondo l’Ufficio, le note di credito sarebbero state rilasciate al di fuori delle ipotesi previste dall’art. 26 d.P.R. 633/72, riconducibili sostanzialmente a fattispecie di invalidità dei contratti determinanti l’annullamento in tutto o in parte delle operazioni fatturate con la r.g. n. 10926/2015 2 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 Numero registro generale 10926/2015 Numero sezionale 1390/2022 Numero di raccolta generale 19885/2022 Data pubblicazione 20/06/2022 conseguente restituzione totale o parziale del corrispettivo conseguito, sicché, in mancanza di prova della restituzione alle società acquirenti degli acconti precedentemente corrisposti e fatturati, lo storno delle fatture sarebbe stato uno strumento per occultare al fisco parte dei ricavi conseguiti. Altro importo ripreso a tassazione era quello di euro 35.500, di cui euro 1.378,26 per iva al 4%, per corrispettivi pagati da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. che non trovavano un riscontro documentale nel periodo dal 1° gennaio 2006 al 31 gennaio 2006. Ancora, l’Ufficio riprese a tassazione la somma di euro 21.174,56, oltre iva al 4% per euro 846,98, con riferimento a rapporti intercorsi con la società [OSCURATO:SOCIETA]., sul presupposto che le note di variazione fiscale nel periodo 1/1/2006-6/7/2006 emesse per merce resa fossero antecedenti alle corrispondenti fatture. Contro il detto avviso di accertamento la società contribuente propose ricorso alla CTP di Caserta, che lo accolse in parte ritenendo che vi fosse una duplicazione nella complessiva ripresa a tassazione da parte dell’Ufficio. La CTR, dopo aver disposto una consulenza tecnica d’ufficio, respinse l’appello della contribuente. Contro la sentenza d’appello la società contribuente ha proposto ricorso per cassazione articolato in cinque motivi. L’Agenzia delle Entrate ha depositato una memoria di costituzione. Considerato che: 1.Con il primo motivo, rubricato “Violazione e falsa applicazione dell’art. 53, comma 1, D.lgs. n. 546/92, in relazione all’art. 360, comma 1, nn. 3 e 4 c.p.c.)”, la contribuente deduce che, prima di procedere all’esame del merito della controversia, la CTR, nonostante r.g. n. 10926/2015 3 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 Numero registro generale 10926/2015 Numero sezionale 1390/2022 Numero di raccolta generale 19885/2022 Data pubblicazione 20/06/2022 avesse disposto la CTU nel corso del giudizio, ha motivato la decisione ritenendo che l’atto di appello fosse inammissibile perché si risolveva “nella mera riproposizione dei motivi di cui al ricorso di primo grado”. Tale affermazione è censurata dalla contribuente, in quanto a suo giudizio le doglianze avverso la sentenza di primo grado erano state espresse tramite l’articolazione di motivi di appello chiari e specifici. 1.1. Con il secondo motivo di ricorso, rubricato “Violazione dell’art. 276, comma 2, c.p.c. nonché degli artt. 35 e 61 d.lgs. n. 546/92, in relazione all’art. 360, comma 1, nn. 3 e 4 c.p.c.”, la contribuente deduce che, dopo aver affermato l’inammissibilità del gravame per mancata enunciazione dei motivi specifici di appello, la CTR è entrata, comunque, nel merito della controversia, tant’è che la sentenza ha concluso comunque per il rigetto dell’appello e la conferma della sentenza di primo grado. Ne conseguirebbe, secondo la contribuente, la nullità della sentenza d’appello in quanto la CTR, nel rispetto dell’ordine logico delle questioni, avrebbe dovuto esaminare il merito della causa solo dopo aver ritenuto ammissibile l’impugnazione. 1.2. I primi due motivi possono affrontarsi congiuntamente per la loro stretta connessione. Essi sono inammissibili, per carenza di interesse a proporli in capo alla odierna ricorrente. In realtà, la CTR non ha ritenuto inammissibile l’appello per carenza del requisito della specificità dei relativi motivi, ma ha solo affermato di “prescindere dai profili di inammissibilità”, per poi esaminare e decidere il merito della causa. Non ricorre, pertanto, rispetto all’inammissibilità, nemmeno una affermazione che possa ritenersi fatta “ad abundantiam” rispetto alla ratio decidendi di merito espressa a sostegno del rigetto dell’appello, in quanto il rigetto del gravame dà conto dell’unica ragione di merito realmente scrutinata dal giudice di seconde cure. r.g. n. 10926/2015 4 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 Numero registro generale 10926/2015 Numero sezionale 1390/2022 Numero di raccolta generale 19885/2022 Data pubblicazione 20/06/2022 Ne consegue che il ricorso per cassazione avrebbe ben potuto (e dovuto) appuntarsi solo sulle ragioni poste dalla CTR a sostegno del rigetto nel merito dell’appello, in quanto esse sono le uniche rispetto alle quali la odierna contribuente è risultata processualmente soccombente. 2. Con il terzo motivo di ricorso, rubricato “Violazione e falsa applicazione degli artt. 7 d.lgs. n. 546/92, 61 e 115 c.p.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.”, la contribuente censura la motivazione della sentenza impugnata che, da un lato, ha accolto le conclusioni della CTU secondo la quale vi era corrispondenza “in senso strettamente matematico” tra gli imponibili fatturati ed i corrispettivi incassati e, dall’altro, ha affermato che i rapporti tra la società contribuente e le società sue clienti sarebbero stati contrassegnati da “poca chiarezza” e da “dubbia veridicità”, avallando l’accertamento del maggiore imponibile fatto dall’Ufficio in base a una motivazione gravemente perplessa. 2.1. Con il quarto motivo di ricorso, rubricato “Violazione e falsa applicazione dell’art. 26, comma 3, d.P.R. n. 633/72, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.; omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c.”, la contribuente censura la sentenza impugnata per aver il collegio di merito erroneamente sostenuto che la pratica dello storno degli acconti fatturati utilizzando l’emissione di note di credito, in quanto non decurtati in sede di fatturazione della merce successivamente consegnata, fosse esclusa dall’ambito operativo dell’art. 26 d.P.R. n. 633/72, con la conseguenza che sarebbe stato onere della contribuente, in forza di una supposta inversione dell’onere probatorio, dimostrare la neutralità fiscale delle operazioni oggetto di contestazione. r.g. n. 10926/2015 5 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 Numero registro generale 10926/2015 Numero sezionale 1390/2022 Numero di raccolta generale 19885/2022 Data pubblicazione 20/06/2022 2.2. Il terzo e il quarto motivo sono strettamente connessi e possono essere esaminati e decisi congiuntamente. Essi sono fondati. In particolare, il terzo motivo di ricorso fa valere sostanzialmente il vizio di motivazione apparente (Sez. 6 - 1, Ordinanza n. 6758 del 01/03/2022), là dove la CTR, affermando di aderire alle conclusioni della disposta CTU, si è limitata a riportare il tenore di queste ultime, le quali appaiono intrinsecamente contraddittorie. La sentenza impugnata, infatti, da un lato, richiamando testualmente la CTU, ha affermato che “solo in senso strettamente matematico il valore del fatturato (al netto delle note di credito emesse) coincide perfettamente con il valore dell’incassato”; dall’altro ha soggiunto che “i rapporti intercorrenti tra [OSCURATO:SOCIETA]. e [OSCURATO:SOCIETA]., Astra service s.r.l. e [OSCURATO:SOCIETA]. appaiono caratterizzati da elementi di poca chiarezza e di dubbia veridicità riscontrando movimenti finanziari non riconducibili in alcun modo ai rapporti in essere”. Orbene, non si comprende come le due affermazioni riportate in sentenza possano conciliarsi logicamente tra loro: se il valore del fatturato, al netto delle note di credito emesse, corrisponde esattamente in senso matematico al valore dell’incassato, quali sono gli elementi di poca chiarezza e di dubbia veridicità nei rapporti tra la contribuente e le sue clienti, tali da accreditare la ripresa a tassazione nella misura determinata nell’avviso di accertamento? A tale fondamentale domanda la CTR non ha fornito alcuna risposta. Inoltre, la sentenza impugnata non si è curata minimamente di spiegare quali sarebbero “i movimenti finanziari non riconducibili in alcun modo ai rapporti in essere”, e come questi siano concretamente servire ad occultare i ricavi relativi “ai rapporti in essere” tra le parti. La CTR, inoltre, ha commesso un errore di diritto, censurato precisamente con il quarto motivo, là dove ha ritenuto che l’art. 26 del r.g. n. 10926/2015 6 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 Numero registro generale 10926/2015 Numero sezionale 1390/2022 Numero di raccolta generale 19885/2022 Data pubblicazione 20/06/2022 d.P.R. n. 633 del 1972 non consenta lo storno della fatturazione degli acconti mediante l’emissione di note di credito. La rettifica delle fatture mediante emissione di note di credito, infatti, può aver luogo non solo quando “un’operazione per la quale sia stata emessa fattura…viene meno in tutto o in parte, o se ne riduce l’ammontare imponibile in conseguenza di dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili o per mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive rimaste infruttuose o in conseguenza dell’applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente…” (art. 26, comma 2, d.P.R. citato), ma anche “…in caso di rettifica di inesattezze della fatturazione che abbiano dato luogo all’applicazione del settimo comma dell’art. 21” (art. 26, comma 3, d.P.R. citato). A sua volta, il comma 7 dell’art. 21 del d.P.R. n. 633 del 1972, nella parte che in questa sede rileva, dispone che “…se nella fattura i corrispettivi delle operazioni o le imposte relative sono indicate in misura superiore a quella reale, l’imposta è dovuta per l’intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura”. In altri termini, anche l’errore nell’emissione della fattura, che riporti un corrispettivo superiore a quello incassato in base al titolo della transazione economica, dà luogo alla rettifica. Orbene, nel caso di specie, l’errore che la contribuente avrebbe commesso, secondo la sua prospettazione avanzata nei giudizi di merito, sarebbe stato quello di aver “dimenticato”, all’atto del pagamento del saldo da parte delle società clienti, di aver già fatturato ed incassato gli acconti sulle merci ordinate dai soggetti acquirenti e ad essi vendute, sicché a questi ultimi, all’atto del pagamento del saldo (al netto dell’acconto già versato), venivano fatturati importi maggiori, in quanto contenenti anche gli acconti, già fatturati in precedenza ed incassati: di qui l’esigenza, secondo la contribuente, di emettere “note r.g. n. 10926/2015 7 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 Numero registro generale 10926/2015 Numero sezionale 1390/2022 Numero di raccolta generale 19885/2022 Data pubblicazione 20/06/2022 di credito”, per allineare il valore del fatturato alla somma realmente incassata, allo scopo di evitare l’erronea rappresentazione al fisco di ricavi maggiori di quelli effettivamente conseguiti e, di conseguenza, il pagamento di imposte in parte non dovute. Una volta chiarito, dunque, che le note di credito possono essere emesse anche per rimediare a inesattezze concretizzatesi in una sovrafatturazione rispetto a quanto effettivamente incassato, non vi sarebbe stata da parte della contribuente nessuna restituzione di importi da provare, visto che essa non aveva emesso note di credito a fronte della caducazione dei titoli sostanziali delle operazioni generatrici dell’obbligo di emissione della fattura. Tanto chiarito, ne consegue l’infondatezza dell’affermazione della CTR, contenuta nella sentenza impugnata, secondo la quale la (erroneamente) ritenuta inapplicabilità dell’art. 26 del d.P.R. citato al caso di specie avrebbe comportato “l’inversione dell’onere della prova” a carico della contribuente circa “l’asserita neutralità fiscale” delle note di credito e l’infondatezza della rettifica operata dall’Ufficio. In definitiva, le note di credito non sono state emesse al di fuori del perimetro normativo disegnato dall’art. 26 del d.P.R. n. 633 del 1972 e spetta all’Ufficio provare l’abusiva ed artificiosa emissione delle stesse al fine di occultare ricavi. 3. Con il quinto motivo di ricorso, rubricato “Violazione dell’art. 112 c.p.c. per omessa pronuncia (in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.). Violazione dell’art. 26, comma 2, d.P.R. n. 633/1972 (in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.)”, la contribuente deduce che la CTR è incorsa nel vizio di omessa pronuncia per non avere preso in esame il motivo di nullità dell’avviso di accertamento, spiegato sin dal ricorso di primo grado, consistente nell’aver omesso di pronunciare sulla questione della riferibilità delle note di variazione emesse nel r.g. n. 10926/2015 8 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 - F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 Numero registro generale 10926/2015 Numero sezionale 1390/2022 Numero di raccolta generale 19885/2022 Data pubblicazione 20/06/2022 periodo 1/1/2006-6/7/2006 a fatture relative al 2005, e non al 2006 come sostenuto dall’Ufficio. La CTR, inoltre, non avrebbe pronunciato sulla circostanza che in data 31/8/2006 la contribuente aveva rilasciato un assegno bancario di euro 22.022,43 alla società [OSCURATO:SOCIETA]. a fronte della risoluzione di un rapporto in conseguenza della restituzione di merce non conforme alle pattuizioni contrattuali. 3.1. Anche il quinto motivo è fondato. Nella sentenza impugnata non vi è traccia della questione del riferimento delle note di credito del 2006, né della restituzione della somma con assegno bancario alla [OSCURATO:SOCIETA]., entrambe poste a sostegno del ricorso di primo grado e poi riproposte con l’appello. Ne consegue la concretizzazione del vizio di omessa pronuncia (art.112 c.p.c.) viziante la sentenza impugnata. 4. In definitiva, i primi due motivi di ricorso sono inammissibili, mentre sono fondati il terzo, il quarto e il quinto. 4.1. La sentenza deve essere cassata con rinvio a diversa sezione della CTR della Campania, che condurrà un nuovo giudizio attenendosi, in punto di diritto, a quanto statuito sub 2.2., dando altresì adeguatamente conto in motivazione delle conclusioni che saranno assunte e provvedendo a regolare anche le spese del presente giudizio. P.Q.M. Accoglie il terzo, quarto e quinto motivo di ricorso. Dichiara inammissibili i primi due. Cassa l’impugnata sentenza in relazione ai motivi accolti e rinvia a diversa sezione della CTR della Campania che provvederà altresì a regolare le spese del presente giudizio. Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 20 aprile 2022. Il Presidente ([OSCURATO:PERSONA]) r.g. n. 10926/2015 9 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s