Cassazione n. 33076/2024

la seguente ORDINANZA sulricorso iscritto al n. 2 381 /201 8 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA].[OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante p.t. , rap- presentatae difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] (PEC: alessandro- [OSCURATO:EMAIL]), dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] (PEC: [OSCURATO:EMAIL] ), ed elettivamente domiciliatapresso il suo studio del primo difensore in Roma, via Pro- perzion.5; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA], in pe rsona del Direttore pro tempore, rappresentatae difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, domi- ciliatain Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; Oggetto:IVA forfetizzata impostaintrattenimenti - cartella–contraddittorio – principiodi diritto –controricorrente – nonché [OSCURATO:PERSONA] ENTRATE - RISCOSSIONE, in persona del Direttore protempore, –intimata – avversola sentenza n. 15 / 2 8 /1 7 della [OSCURATO:PERSONA]- nale della Puglia, sez. staccata di Taranto, depositata il 9 . 1 .201 7 , nonnotificata. Uditala relazione svolta nell’adunanza camerale del 9 ottobre 2024 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevatoche: Con sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Puglia, sez. staccata di Taranto, veniva accolto l’appello d ell’Agenzia delle Entrateavverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] diTaranto n. 5 59 / 2 /1 1 con la quale il giudice aveva accolto i l ricors o proposto dalla [OSCURATO:SOCIETA]. avverso la cartella di pagamento relativaal periodo d’imposta 200 6 , recante la richiesta di pagamento dieuro 103.410 , 95 per IVA , oltre interessi e sanzioni . Il giudice di prime cure accoglieva il ricorso introduttivo sul rilievo chenon sarebbe stato notificato alla s ocietà il titolo fondante la pre- tesatributaria, né la comunicazione che precede l'iscrizione prevista dall'art.2 del d.l gs . n . 462/97, con l'ulteriore motivo di illegittimità consistente nella mancata instaurazione del contraddittorio con la societàe nella mancata contestazione delle presunte violazioni. Ilgiudice d’appello escludeva in via preliminare che fossero stati vio- lati i principi in materia di contraddittorio procedimentale, ed acco- glieva la prospettazione dell’Amministrazione finanziaria ritenendo legittimala notifica della comunicazione di irregolarità anteriormente alla notifica della cartella di pagamento, con conseguente riforma delladecisione di primo grado e conferma delle riprese . Avversotale sentenza la contribuente ha proposto ricorso per Cas- sazione,articolato in quattro censur e , al quale l’Agenzia delle Entrate hareplicato con controricorso . L’agente della riscossione è rimasto intimato. Consideratoche: 1. Con il primo motivo di ricorso, in relazione all’art.360, primo comma, n.4, cod. proc. civ., viene dedotta la n ullità della sentenza perviolazione e falsa applicazione degli artt. 36 del d.lgs. 546/92 e 132cod. proc. civ. , per motivazione in parte apparente quanto alla statuizionecirca l’idoneità della notifica della comunicazione di irre- golarità anteriore alla notifica della cartella impugnata e, in parte, obiettivamente incomprensibile quanto alla statuizione sul contrad- dittorioendoprocedimentale, facendo riferimento a principi di diritto nonconferenti. 2.La censura non può trovare ingresso. Si deve ribadire che l a mo- tivazioneè solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo , quando, benché graficamente esistente, non renda,tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché re- canteargomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ra- gionamentoseguito dal giudice per la formazione del proprio convin- cimento,non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture ( Cass. Sez. U, Sentenza n. 22232 del 03/11/2016) . Inoltre, l a riformulazione dell'art. 360, primocomma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54 del d.l. 22 giugno2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, dev ’ essere interpretata,alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi,come riduzione al "minimo costituzionale" del sindacato di legittimitàsulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in C assazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazionein sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza im- pugnata,a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Taleanomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrastoirriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motiva- zioneperplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualun- querilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione (Cass.Sez. U, Sentenza n. 8053 del 07/04/2014). Nelcaso di specie la motivazione all’evidenza non è apparente nella partein cui condivide la prospettazione dell’Amministrazione finan- ziariaperché accerta la legittim ità del la notifica della comunicazione diirregolarità anteriormente alla notifica della cartella di pagamento edel procedimento che, attraverso l’iscrizione a ruolo ed emissione dellacartella di pagamento , nel caso di specie ha disposto il recupero dell’imposta armonizzata. Inoltre , la motivazione non è contraddit- toria nella parte in cui ha escluso la violazione del contraddittorio richiamandoa supporto la giurisprudenza della Corte di cassazione e,complessivamente, rispetta il minimo costituzionale. 3. Con il secondo motivo la ricorrente, ai fini dell’art.360, primo comma,n.4, cod. proc. civ., prospetta l’o messa pronuncia sulla ec- cepitaerroneità dell'iter seguito per l a rettifica del metodo di liqui- dazionedell'IVA, attraverso il quale l’Amministrazione finanziaria ha operato una liquidazione automatica ex art. 14 ter, quater e quin- quiesd. P . R . 604/72, revocando il regime della liquidazione dell’I VA neimodi ordinari, di cui all’art. 74 , comma 5, d.P.R. 633/72, e ap- plicando quello forfettario previsto dall’art. 74 , comma 6, d.P.R. 633/72. 4.Il terzo motivo della società, ex art.360, primo comma, n.3, cod. proc.civ., lamenta la violazione e falsa applicazione degli artt. 2 del d.lgs. 462/97, 6 della L. 212/2000, 54 bis del d.P.R. 600/72, 14 bis, ter e quater d.P.R. 640/72, 74 d.P.R. 633/92, avendo la sentenza impugnataerrato a riten ere che fosse corretto e rispettoso della nor- mativavigente e , in particolare , del principio del contraddittorio en- doprocedimentale,l’aver notificato, all'esito di un controllo automa- tizzato effettuato sulla dichiarazione presentata dalla contribuente nell'annodi imposta 2006, una cartella di pagamento - preceduta da due avvisi bonari - con la quale ha inteso revocare il regime della liquidazione dell’IVA nei modi ordinari, opzionato dal contribuente (exart. 74 , comma 5, d . P . R . 633/72 nella versione ratione temporis applicabile),per applicare quello forfettario. 5.Il quarto motivo, in relazione all’art.360, primo comma, n. 3 , cod. proc.civ., prospetta nuovamente lesione del principio del contrad- dittorioendoprocedimentale, anche per la violazione e falsa applica- zionedegli artt. 6 e 12 L. 212/2000, 24 della L. 4/1929, 1 L. 241/90, 24e 97 Cost.. 6.I tre motivi in disamina , connessi, possono essere esaminati con- giuntamentee sono infondati. 6.1.La società osserva che , con la cartella di pagamento impugnata, l’[OSCURATO:PERSONA] Entrate non ha contestato omessi carenti o intempe- stiviversamenti dovuti, ma ha inteso revocare il regime della liqui- dazionedell’IVA nei modi ordinari, di cui all’art. 74 comma 5, d . P . R . 633/72,per applicare quello forfettario previsto dall’art. 74 comma 6,d.P.R. 633/72. Secondo la società una simile operazione non po- trebbeessere condotta da parte dell’Amministrazione finanziaria at- traversol’emissione di una cartella di pagamento non preceduta da comunicazionedi irregolarità . In questa prospettazione l’Ufficio, volendo modificare il metodo di liquidazione adottato dal contribuente, avrebbe dovuto procedere con la redazione di un p.v.c., previsto dall’art. 24 della L. 4/1929, richiamatodall’art. 37, comma 2, del d.P.R. 640/1972 e dall’art. 75, comma1, del d.P.R. 633/1972, instaurando un procedimento accer- tativo con pieno dispiegamento del contraddittorio procedimentale. Perl’effetto, l'iscrizione della maggiore imposta conseguente alla im- mutazionedel regime IVA doveva avvenire previa emissione di un motivatoavviso di rettifica.7.La tesi non è condivisibile. Sul piano normativo il Collegio osserva chel'art. 74, sesto comma, d.P.R. n. 633 del 1972 prevede che «per gliintrattenimenti, i giochi e le altre attivit à̀ » di cui alla tariffa alle- gataal d.P.R. n. 640 del 1972 «l'imposta si applica sulla stessa base imponibile»dell'imposta sugli intrattenimenti . L’imposta , inoltre , « ̀ riscossacon le stesse modalit à̀ stabilite per quest'ultima» e «per il contenziososi applica la disciplina stabilita per l'imposta sugli intrat- tenimenti».È anche previsto che «le singole imprese hanno la facolt à̀ dioptare per l'applicazione dell'imposta nei modi ordinari dandone comunicazioneal concessionario». L’interpretazionegiurisprudenziale della Corte (cfr. Cass. n. 1166 del 17/01/2019)è nel senso che in tema di imposte sugli intrattenimenti l'IVAdev’essere determinata forfettariamente, ai sensi dell'art. 74, comma6, del d.P.R. n. 633 del 1972, sicch ́ essa non ̀ assoggettata all'obbligodi dichiarazione annuale, con l'ulteriore conseguenza che l'accertamento delle eventuali violazioni deve avvenire, a pena di decadenza, ex art. 40 del d.P.R. n. 640 del 1972, nel termine di cinque anni dal giorno di commissione delle stesse, non trovando applicazionel'art. 57, comma 2, del d.P.R. n. 633 del 1972, che fa decorrere la prescrizione della pretesa impositiva dal 31 dicembre dell'annosuccessivo a quello di presentazione della dichiarazione. 8.Il principio è stato ulteriormente dettagliato ( v. Cass. Sez. 5, o r- dinanzan. 29180 del 20/10/2021 ) nel senso che, a i fini della ripresa dellamaggiore IVA , determinata in via forfetizzata, connessa all'im- postasugli intrattenimenti (ISI), si applica la procedura disciplinata dagliartt. 14 ter e 14 quater d.P.R. n. 640 del 1972, sicché l'attività tipica è connotata dalla iscrizione a ruolo e dalla successiva emis- sionedella cartella, la cui adozione deve avvenire entro i termini de- cadenzialiivi previsti (rispettivamente di tre e quattro anni), senza che rilevi l'emissione di un avviso di accertamento, non previsto e nonnecessario. Ladecisione da ultimo citata precisa in parte motiva, in termini con- divisi dal Collegio, che per la riscossione dell'I VA connessa all'ISI determinatain via forfetizzata, vanno seguite le medesime modalit à previsteper la riscossione dell'ISI . D unque, in caso di accertamento aseguito di controllo automatizzato (art. 14 ter), si applica l'art. 14 quater,primo comma, il quale dispone: «le somme (...) sono iscritte direttamentenei ruoli, resi esecutivi a titolo definitivo nel termine di decadenzafissato al 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di scadenza del termine per il pagamento delle imposte»). Trova inoltreapplicazione il secondo comma dell’articolo da ultimo menzio- nato,secondo cui «Le cartelle di pagamento recanti i ruoli di cui al comma1 devono essere notificate, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di scadenza del ter- mine»,del d.P.R. n. 640 del 1972. 9.Del resto, l 'indicazione prevista dall'art. 14 quinquies d.P.R. n. 640 del1972 non modifica ma, anzi, rafforza tale conclusione. Lanorma prevede: «Le disposizioni di cui agli articoli 14 - ter e 14 - quaterpossono essere applicate anche dagli uffici dell'Agenzia delle entrateper il recupero dell'IVA connessa con l'imposta sugli intrat- tenimenti. A tal fine, l'Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato comunica all'Agenzia delle entrate le violazioni constatate in sede di controllo dell'imposta sugli intrattenimenti. Per quanto non previstodagli articoli 14 - ter e 14 - quater si applicano le disposizioni inmateria di IVA». Ladisposizione ha un evidente carattere di chiusura: l'Agenzia delle entrate,in caso di evasione dell'imposta sugli intrattenimenti emersa in sede di controllo automatico, procede, come l'Agenzia delle do- gane, alla riscossione della maggiore imposta secondo le modalit à̀ regolatedalle citate norme. Atal fine ̀ specificamente previsto che debba essere inviata appo- sitasegnalazione dall'una all'altra Agenzia . Lalocuzione « possono essere applicate » non sta, allora, ad indicare unaqualche facoltativit à̀ degli strumenti in questione , ma solamente che le norme, pur previste in relazione al controllo automatizzato operatodall'Agenzia delle dogane, sono applicate, per l'identit à̀ della situazionee il gi à̀ avvenuto unitario riscontro, anche per la riscos- sionedell'IVA forfetizzata da parte dell'Agenzia delle entrate . 10.L'ultimo periodo della norma conclude questo percorso argomen- tativo perch́́ afferma che « per quanto non previsto » dagli artt. 14 tere 14 quater « si applicano le disposizioni in materia di IVA » . Lanorma limita il ricorso all'ordinaria disciplina I VA a « quanto non previsto»e, quindi, non in funzione sostitutiva ma solo per ipotesi, casie condizioni che esulano dall'ambito delle citate norme. L'evenienzapiù̀ semplice ̀ quella in cui il contribuente abbia eserci- tato(ritualmente) l'opzione per l'applicazione dell'imposta nei modi ordinari,che si discosta dai parametri rilevanti di accertamento au- tomaticoe, invece, confluisce nell'ambito dell'ordinaria attivit à̀ , sic- ch́ ̀ suscettibile di accertamento secondo le modalit à̀ usuali, sino a concludersi con l'emissione di un avviso di accertamento ex art. 54 d.P.R.n. 633 del 1972. Questa interpretazione , del resto, continua in termini condivisi dal Collegiola sentenza Cass. n. 29180 /2021 in parte motiva, trova ri- scontronell'art. 74, sesto comma, d.P.R. n. 633 del 1972, secondo ilquale, come su riportato, ove sia stata esercitata la facolt à̀ di op- tareper l'applicazione dell'I VA nei modi ordinari il contribuente ̀ te- nutoa darne comunicazione all'esattore: si tratta di informativa che assolve all'evidente scopo di rendere la sua posizione estranea al meccanismoesattivo proprio dell'ISI. 11. Gli orientamenti da ultimo richiamati, vanno ulteriormente spe- cificati nel senso che l 'adozione di un accertamento concluso con p.v.c., contraddittorio procedimentale e adozione dell'avviso di ac- certamentoin luogo della preventiva iscrizione a ruolo e della suc- cessivacartella per la ripresa delle somme dovute , non è una neces- sità. È una mera ordinaria modalit à̀ alternativa, rimessa alla discre- zionalità̀ dell'Amministrazione finanziaria non essendo ciò imposto dagliartt. 14 ter , 14 quater e 14 qu inquies , d.P.R. n. 640 del 1972 . Vacosì affermato il seguente principio di diritto:«Intema di IVA determinata in via forfetizzata, connessa all'imposta sugliintrattenimenti, gli artt. 14 ter, 14 quater e 14 quinquies d.P.R. n. 640 del 1972 nel testo vigent e ratione temporis devono essere interpretati nel senso che di per sé non impongono che l’accerta- mento sia preceduto dal contraddittorio con il contribuente e con- clusoda p.v.c. e c onsentono al l’Amministrazion e di procedere , in al- ternativa,attraverso iscrizione a ruolo e notifica della cartella di pa- gamento.». Inapplicazione del principio le tre doglianze in disamina non possono essereaccolte, perché la decisione impugnata è in line a con quanto precede. 12. Il ricorso è conclusivamente rigettato. Le spese di lite sono re- golatecome da dispositivo e seguono la soccombenza. P.Q.M. LaCorte: rige