Cassazione n. 11245/2026

difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA]Agenzia Delle Entrate in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentato e difeso dall'[OSCURATO:PERSONA] la sentenza della Corte Di Giustizia Tributaria II Grado della Sicilian. 5068/2024 depositata il 01/07/2024.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 27/01/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].La controversia origina dal processo verbale di constatazione redatto il 7luglio 2016 dalla Guardia di Finanza di Enna presso l’esercizio commercialeNumero registro generale 3010/2025Numero sezionale 793/2026Numero di raccolta generale 11245/2026Data pubblicazione 27/04/2026di [OSCURATO:PERSONA], ove venivano rinvenute quattro apparecchiaturedenominate “totem”, collegate via internet a siti di gioco online noninterconnessi alla rete statale di raccolta.Tali risultanze venivano poste a fondamento, dapprima, dell’accertamentosvolto dall’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli ai fini dell’imposta unicasulle scommesse, in quanto i dispositivi venivano ritenuti apparecchiidonei a consentire l’esercizio del gioco con vincite in denaro, ai sensidell’art. 1, comma 646, lett. b), legge n. 190 del 2014. Successivamentel’Agenzia delle Entrate emetteva nei confronti del contribuente l’avviso diaccertamento n. TYU01A700009, relativo all’anno 2015, con cui venivanorecuperati a tassazione redditi per euro 119.400, oltre interessi e sanzioni,ritenendo il contribuente esercente attività di raccolta di giocate inassenza di dichiarazione.Il contribuente impugnava l’atto impositivo dinanzi alla CommissioneTributaria Provinciale di Enna, deducendo, in particolare, che gliapparecchi fossero meri strumenti di navigazione internet, privi difunzionalità di gioco con vincita in denaro, e contestando la totale assenzadi prova circa l’esistenza di un’attività intermediativa o di un qualsivogliatornaconto economico derivante dall’utilizzo dei dispositivi. LaCommissione rigettava il ricorso, valorizzando la riconducibilità degliapparecchi alla tipologia di cui all’art. 1, comma 646, lett. b), della leggen. 190/2014, sulla base della possibilità di collegamento a piattaforme digioco e della presenza di una fessura per l’inserimento di banconote.La decisione veniva impugnata dal contribuente dinanzi alla Corte diGiustizia Tributaria di secondo grado della Sicilia, che, con sentenza n.5068/2024, rigettava l’appello, ritenendo adeguatamente dimostrata lanatura illecita delle apparecchiature e la conseguente legittimità dellapretesa impositiva; confermava, inoltre, la condanna alle spese,applicando l’art. 15, comma 2-sexies, del d.lgs. n. 546/1992.Numero registro generale 3010/2025Numero sezionale 793/2026Numero di raccolta generale 11245/2026Data pubblicazione 27/04/2026Avverso tale decisione [OSCURATO:PERSONA] proponeva ricorso per cassazioneaffidato a tre motivi, cui resisteva l’Agenzia delle Entrate concontroricorso.Il Consigliere delegato depositava proposta di definizione agevolata. Ilricorrente si opponeva, depositando memoria ex art. 380-bis.1 c.p.c.,rappresentando fatti sopravvenuti ritenuti di carattere dirimente. Inparticolare, il ricorrente segnalava l’intervenuta sentenza della Cortecostituzionale n. 104/2025, dichiarativa dell’illegittimità costituzionaledell’art. 7, comma 3-quater, del d.l. n. 158/2012, disposizione che avevacostituito il presupposto logico e normativo dell’intero procedimento:infatti, dalla originaria violazione amministrativa erano derivatil’accertamento dell’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli dell’imposta unicae, per effetto comunicativo, l’accertamento dell’Agenzia delle Entrateoggetto della presente impugnazione. A seguito della pronuncia dellaCorte costituzionale, l’Agenzia provvedeva ad annullare in autotutelal’ordinanza-ingiunzione precedentemente emessa. Sulla base di talisopravvenienze, il ricorrente deduceva l’illegittimità dell’intera sequenzaprocedimentale e chiedeva, in via subordinata, la rimessione alla Cortecostituzionale dell’art. 1, comma 646, lett. b), legge n. 190/2014, persospetto contrasto con numerosi parametri costituzionali e convenzionali,ove interpretato nel senso di ricomprendere anche mere postazioniinternet a libera navigazione.RAGIONI DELLA DECISIONECon il primo motivo di ricorso si deduce, ai sensi dell’art. 360, comma1, n. 3, c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 7, comma 5-bis,del d.lgs. n. 546/1992 e dell’art. 2697 c.c., nonché dell’art. 1, comma646, lett. b), della legge n. 190/2014, assumendosi che la Corteterritoriale abbia erroneamente ritenuto assolto l’onere probatorio daparte dell’Amministrazione, senza valutare la dedotta mancanza di proveNumero registro generale 3010/2025Numero sezionale 793/2026Numero di raccolta generale 11245/2026Data pubblicazione 27/04/2026specifiche e puntuali circa l’effettiva destinazione degli apparecchi a giochicon vincita in denaro e circa il ruolo attivo dell’esercente nell’attività diraccolta. Il ricorrente richiama, inoltre, la sopravvenuta sentenza dellaCorte costituzionale n. 104/2025, evidenziando come la declaratoria diillegittimità dell’art. 7, comma 3-quater, d.l. n. 158/2012 e il correlatoannullamento in autotutela dell’ordinanza-ingiunzione da partedell’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli comportino il venir menodell’intero presupposto procedimentale posto a base della sequenzaaccertativa.Con il secondo motivo di ricorso si denuncia, ai sensi dell’art. 360,comma 1, n. 3, c.p.c., la violazione dell’art. 1, comma 646, lett. b), dellalegge n. 190/2014, e degli artt. 110, commi 6 e 7, T.U.L.P.S., assumendoche la mera possibilità di accesso a siti di gioco non sia sufficiente aqualificare i dispositivi come apparecchi destinati all’esercizio del gioco convincita in denaro, in assenza di prova dell’effettiva erogazione di vincite,dell’intermediazione del gestore o della percezione di utili. Sotto il profilosistemico, il ricorrente prospetta questioni di costituzionalità“consequenziale” dell’art. 1, comma 646, lett. b), legge n. 190/2014, oveinterpretato nel senso fatto proprio dall’Amministrazione e dai giudici dimerito, per violazione degli artt. 3, 23, 25, 41, 42, 53 e 117 Cost., nonchédell’art. 1 Prot. add. CEDU e degli artt. 16 e 17 della Carta di Nizza.Con il terzo motivo di ricorso si lamenta, ai sensi dell’art. 360, comma1, n. 3, c.p.c., la violazione dell’art. 91 c.p.c., in relazione all’art. 15,comma 2-sexies, del d.lgs. n. 546/1992, sostenendosi l’illegittimità dellacondanna alle spese in favore dell’Ufficio laddove lo stesso si sia difesotramite propri funzionari e non mediante l’Avvocatura dello Stato, conrichiamo a precedenti giurisprudenziali ritenuti pertinenti.Il primo motivo di ricorso è fondato e va accolto con assorbimento dellealtre censure.Numero registro generale 3010/2025Numero sezionale 793/2026Numero di raccolta generale 11245/2026Data pubblicazione 27/04/2026Dagli atti di causa emerge che l’avviso di accertamento impugnato sifonda sulle risultanze acquisite nel corso del controllo effettuato il 7 luglio2016 dalla Guardia di Finanza, nel cui ambito furono reperiti, all’internodell’esercizio gestito dal contribuente, quattro dispositivi informatici(“totem”) collegati a siti di gioco online non aderenti alla rete statale. Lacontestazione amministrativa conseguente, formalizzata dall’Agenzia delleDogane e dei Monopoli nell’ambito del procedimento previsto per l’impostaunica sulle scommesse, venne successivamente trasmessa all’Agenziadelle Entrate, la quale, richiamando l’art. 1, comma 67, della legge n. 220del 2010, utilizzò l’imponibile accertato ai fini dell’imposta unica qualeparametro per procedere a una ricostruzione indiretta dei ricavi riferibili aun’asserita attività di raccolta di giocate.Nella prospettiva espressa dall’Ufficio, il rinvenimento dei dispositivi e laloro qualificazione come strumenti idonei al collegamento con piattaformedi gioco costituivano elementi sufficienti per ritenere configurabileun’attività esercitata in assenza di dichiarazione, con conseguentedeterminazione, su base presuntiva, del reddito imponibile, del volumed’affari e del valore della produzione, ai fini rispettivamente dell’IRPEF,dell’IVA e dell’IRAP, oltre che dei contributi previdenziali. La pretesaerariale risultava dunque costruita a partire dal presuppostoamministrativo rappresentato dalla contestazione dell’illecito previsto dald.l. n. 158 del 2012, art. 7, comma 3-quater, e dalla correlata imputazionedell’imposta unica.Su tale assetto normativo e fattuale impatta la sentenza n. 104 del 2025della Corte costituzionale, la quale ha dichiarato l’illegittimità dell’art. 7,comma 3-quater, del d.l. n. 158 del 2012, evidenziando come il divieto iviprevisto – relativo alla disponibilità, nei pubblici esercizi, diapparecchiature che consentano l’accesso a piattaforme di gioco tramiteconnessione telematica – presentasse profili di irragionevolezza e disproporzione, ponendosi in contrasto con i principi costituzionali diNumero registro generale 3010/2025Numero sezionale 793/2026Numero di raccolta generale 11245/2026Data pubblicazione 27/04/2026eguaglianza, libertà di iniziativa economica e proprietà, nonché conobblighi derivanti da fonti sovranazionali. La Corte ha in particolarerilevato che la disciplina censurata sanzionava indiscriminatamentecondotte eterogenee, riconducendo al medesimo regime apparecchieffettivamente destinati al gioco e dispositivi che consentono unicamentel’accesso generalizzato alla rete, senza che fosse necessaria la verifica diun concreto utilizzo per fini di gioco o della sussistenza di un vantaggioeconomico. A seguito della pronuncia della Corte costituzionale, l’[OSCURATO:PERSONA] e dei Monopoli ha provveduto ad annullare in autotutelal’ordinanza-ingiunzione originariamente elevata nei confronti delcontribuente.La sentenza d’appello – oggi impugnata – recepisce integralmente laricostruzione fattuale delineata nel processo verbale della Guardia diper cui è controversia. In particolare, la Corte territoriale fa riferimento alrinvenimento dei dispositivi, alla loro connessione a portali di gioco onlinenon autorizzati e alla presenza, nella documentazione fotografica,dell’interfaccia di un gioco riproducente il poker (“High score”). Sulla basedi tali elementi, il giudice regionale ritiene i dispositivi riconducibili allacategoria prevista dalla normativa applicata, valorizzando la loro capacitàtecnica di consentire l’accesso a contenuti di gioco. Il percorsoargomentativo della sentenza si arresta tuttavia a questo livellodescrittivo, non essendo state accertate attività di gioco concretamentesvolte, intermediazioni, vincite erogate o flussi economici riferibiliall’esercente; né risulta indagata l’esistenza di rapporti con operatori delsettore o di elementi idonei a dimostrare la realizzazione di ricavi.Il quadro che si ricava dagli atti – ed essenzialmente da quello impositivo– è, in altri termini, quello di una ricostruzione ancorata alla sola idoneitàtecnica degli apparecchi e alla loro localizzazione nei locali dell’esercizio: èda ciò che viene dedotta la sussistenza dei presupposti per l’imposizione.Numero registro generale 3010/2025Numero sezionale 793/2026Numero di raccolta generale 11245/2026Data pubblicazione 27/04/2026Non risulta, per converso, svolta a monte alcuna attività diretta averificare l’effettivo impiego dei dispositivi per finalità di gioco apagamento o la presenza di elementi che attestino un’attività economica.È quindi evidente che l’impostazione accertativa adottata dall’Ufficio,sostanzialmente priva di riscontri fattuali ulteriori, si pone in contrasto coni principi che governano l’utilizzo delle presunzioni semplici, richiedenti –secondo canoni consolidati – un insieme di elementi gravi, precisi econcordanti. La mera potenzialità tecnica dei totem, già ritenutainsufficiente dal Giudice delle leggi a integrare un illecito amministrativo,non può essere elevata, senza ulteriore supporto probatorio, a indice dicapacità contributiva.Il successivo intervento della Corte costituzionale altera in modosignificativo i presupposti di tale impianto. La caducazione della norma cheidentificava come illecito amministrativo la mera disponibilità di apparecchiidonei all’accesso a siti di gioco incide direttamente sull’unico fondamentodella sequenza argomentativa seguita dall’Amministrazione e dallasentenza impugnata. Eliminato tale presupposto, viene meno la basenormativa che conferiva rilievo alla sola potenzialità tecnica dei dispositivi,con l’effetto che la ricostruzione induttiva dei ricavi non può più fondarsisul mero rinvenimento degli stessi.Il venir meno dell’illecito amministrativo – cui si aggiunge l’annullamentoin autotutela dell’ordinanza-ingiunzione – priva la presunzione utilizzatadall’Amministrazione dei requisiti minimi di gravità, precisione econcordanza, poiché essa non trova più un aggancio normativo né èsostenuta da accertamenti fattuali ulteriori. In assenza di elementi cheproventi, il mero possesso di dispositivi suscettibili di accedere a contenutidi gioco non può assurgere, da solo, a indicatore di capacità contributiva,né può legittimare la determinazione induttiva dei ricavi ai fini delleimposte dirette e indirette.Numero registro generale 3010/2025Numero sezionale 793/2026Numero di raccolta generale 11245/2026Data pubblicazione 27/04/2026Ne deriva che l’impostazione seguita dai giudici di merito, non avendocolto le ricadute della pronuncia della Corte costituzionale sul fondamentologico-giuridico dell’accertamento, risulta affetta da un vizioargomentativo che incide sulla stessa struttura della decisione.L’eliminazione del presupposto normativo, infatti, non si limita a privare disostegno l’originaria contestazione amministrativa, ma travolge l’interoimpianto presuntivo, il quale risulta carente tanto sul piano dellagiustificazione giuridica quanto su quello della verifica fattuale.Ne discende che la pretesa tributaria, come configurata nell’avviso oggettodel giudizio, risulta priva del necessario fondamento sia sotto il profilonormativo sia sotto quello probatorio, non essendo più giustificabileun’imputazione presuntiva costruita unicamente sulla base della presenza,nei locali dell’esercizio, di apparecchiature apparentemente idonee aconsentire l’accesso a piattaforme di gioco.Il ricorso va, in ultima analisi, accolto in relazione al primo motivo, conassorbimento degli altri due. Non occorrendo ulteriori accertamenti difatto, la causa può essere decisa nel merito, con l’accoglimentodell’originario ricorso del contribuente e l’annullamento dell’avviso diaccertamento. In ragione della natura sopravvenuta e recente dellasentenza della Corte costituzionale rispetto all’avvio del giudizio, le spesevanno compensate avuto riguardo all’intero giudizio. P.Q.MAccoglie il primo motivo di ricorso. Dichiara assorbiti il secondo e il terzomotivo di ricorso. Cassa la sentenza d’appello e, decidendo nel merito, inaccoglimento dell’originario ricorso del contribuente annulla l’originarioavviso di accertamento. Compensa interamente le spese di tutti i gradi digiudizio.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 27/01/2026.Il Presidente