Cassazione n. 10088/2023

a pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 18088/2015 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], già elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA] n. 5, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] (deceduto), e rappresentato e difeso da quest’ultimo unitamente all’avvocato [OSCURATO:PERSONA], indi, giusta atto in data 18 maggio 2022, elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA] n. 33, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA], e rappresentato e difeso dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA] -ricorrente- CONTRO AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] n. 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che la rappresenta e difende -controricorrente- avverso la SENTENZA della COMM.TRIB.REG. della LIGURIA n. 19/2015depositata il 09/01/2015. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 24/11/2022 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. Dagli atti di causa emerge che, nell'estate del 2010, l'Agenzia delle Dogane di Genova effettuava a carico della ditta [OSCURATO:PERSONA] una verifica fiscale in riferimento ad importazioni di autovetture da un rivenditore tedesco, contestando l'applicazione del regime del margine ai sensi degli artt. 36 ss. d.l. n. 41 del 1995, poiché la ditta avrebbe dovuto registrare le fatture come operazioni intracomunitarie aisensi degli artt. 38 ss. d.l. n. 331 del 1993. Pertanto, relativamente all'anno di imposta 2007, la [OSCURATO:PERSONA] di Genova dell'Agenzia delle entrate emetteva avviso n. TL3012503904, con il quale pretendeva una maggiore Iva per euro 54.340, oltre interessi, ed irrogava una sanzione amministrativa pecuniaria complessivamente ammontante ad euro 115.775. 2. Impugnava il contribuente l’avviso innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Genova, la quale, con sentenza n. 382 del 19 dicembre 2013,rigettava il ricorso, compensando le spese. 3. Su appello del contribuente, la Commissione tributaria regionale della Liguria, con la sentenza emarginata, respingeva il gravame. La CTR motivava letteralmente come segue: “La sentenza della Commissione tributaria provinciale di Genova, impugnata, appare sostanzialmente corretta e adeguatamente motivata ed è pertanto da confermare, come del resto analogamente hanno già deciso, relativamente all'anno di imposta precedente (2006) [le commissioni di merito con] sentenze ormai passate in giudicato. La questione era identica anche se nel 2006 l'impresa era nella forma societaria ‘Pesci e C. di [OSCURATO:PERSONA] s.n.c.’. Effettivamente tutte le numerose eccezioni proposte dal ricorrente-appellante appaiono infondate e pretestuose, come correttamente argomenta l'Ufficio nelle controdeduzioni presentate in data 2/9/2014, che sono sostanzialmente da condividere. Nel merito della questione[,] è risultato che le fatture passive emesse nel 2007 dal fornitore tedesco per complessivi euro 239.250 annotate dal contribuente sul libro Iva acquisti come non imponibili, ai sensi dell’art. 36 DL n. 41/95 […,] non hanno i requisiti per rientrare negli acquisti effettuati nel regime del margine, non riportando le stesse tale specifica dicitura. Pertanto […,] l'acquisto deve essere considerato come normale cessione e quindi assoggettato ad Iva. Del resto, come già detto, anche gli accertamenti già emessi per gli anni precedenti sono stati confermati in primo grado e in appello e non risultano ulteriormente impugnati”. 4. Avverso detta sentenza della CTR propone il contribuente ricorso per cassazione con sei motivi, cui resiste l'Agenzia delle entrate con controricorso. Il ricorrente insiste per l’accoglimento del ricorso con memoria addì 9 novembre 2022. [OSCURATO:PERSONA] 1. I primi tre motivi di ricorso, per linearità espositiva, possono essere enunciati unitariamente. 1.2. Con il primo motivo di ricorso si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., siccome richiamato dall’art. 62, comma 1, D.Lgs. n. 546 del 1992. 1.2.1. Nel ricorso di primo grado il contribuente aveva dedotto la nullità dell'atto impugnato in quanto non sottoscritto dal direttore dell'Ufficio o da altro soggetto dotato dei relativi poteri. Avendo il giudice di primo grado totalmente omesso di pronunciare in ordine al motivo, nell'atto d'appello veniva denunciata l'omessa pronuncia e riproposta in via devolutiva la medesima doglianza. Nella sentenza impugnata non si riscontra alcuna statuizione sul punto, con conseguente violazione dell'art. 112 cod. proc. civ. 1.3. Con il secondo motivo di ricorso si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., violazione o falsa applicazione dell’art. 36, comma 2, n. 4, D.Lgs. n. 546 del 1992, richiamato dall’art. 61 del medesimo D.Lgs., nonché dell’art. 132, n. 4, cod. proc. civ., dell’art. 156, comma 2, cod. proc. civ. e dell’art. 118 disp. att. cod. proc. civ., anche in relazione all’art. 111 Cost. 1.3.1. La censura viene dedotta in via subordinata rispetto al precedente motivo, per l’ipotesi in cui lo stesso fosse ritenuto non accoglibile sull'assunto del ravvisabilità, nella sentenza impugnata, di una pronuncia implicita negativa per avere la CTR affermato che “tutte le numerose eccezioni proposte dal ricorrente-appellante appaiono infondate e pretestuose”. Ove ciò fosse, la sentenza impugnata risulterebbe comunque viziata e nulla per violazione delle disposizioni di legge indicate in rubrica, poiché si sarebbe di fronte, con evidenza, ad un tipico caso di motivazione apparente. 1.4. Con il terzo motivo di ricorso si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., violazione o falsa applicazione dell’art. 42, commi 1 e 3, d.P.R. n. 600 del 1973. 1.4.1. Il motivo viene tuzioristicamente dedotto in via di ulteriore subordine rispetto ai due precedenti. In entrambi i gradi di merito, il contribuente aveva denunciato l'illegittimità dell'avviso di accertamento per difetto di sottoscrizione e mancanza di delega, in aperta violazione della normativa applicabile. In atti non risulta versata alcuna specifica delega dalla quale risulti che la sottoscrivente TREMATERRA Silvana fosse stata autorizzata alla sottoscrizione dell'avviso. In ogni caso è pacifico che ella non rivestiva la qualità di impiegato della carriera direttiva come invece prescritto: era anzi ricompresa nell'elenco di cui all'ordinanza n. 5619/2013 del Consiglio di Stato relativa ai dirigenti nominati senza concorso, nel giudizio dal quale è scaturita la nota sentenza della Corte costituzionale n. 37 del 2015, con ogni conseguenza. 2. Tutti e tre tali motivi sono, quantomeno, infondati. 2.1. Lo è anzitutto il primo perché, come rilevato nel secondo, la CTR non ha affatto mancato di rispondere alla doglianza devolutale in ordine all’assenza di valida sottoscrizione dell’avviso di accertamento. Invero essa ha espressamente affermato che “tutte le numerose eccezioni proposte dal ricorrente-appellante appaiono infondate e pretestuose”, compresa, dunque, quella che ne occupa. 2.2. Ciò premesso, a fronte della non contestata deduzione rassegnata dall’Agenzia delle entrate nel controricorso (p. 10), secondo cui l’Ufficio, già in primo grado, aveva prodotto due provvedimenti dimostrativi della delega del direttore provinciale in favore della funzionaria sottoscrivente, ed a fronte delle allegazioni svolte dalla stessa contribuente nel terzo motivo, secondo cui mancherebbe una specifica delega attestante l’autorizzazione di detta funzionaria ad apporre la propria firma, tanto più che la predetta figurerebbe nell'elenco dell'ordinanza n. 5619/2013 del Consiglio di Stato, viene in linea di conto, non già, come sostenuto nel secondo motivo (che per l’effetto si pone sul crinale tra manifesta infondatezza ed inammissibilità), una questione di mancanza di motivazione della sentenza impugnata su profili di fatto, ma una questione di eventualmente erronea applicazione di una “regula iuris” in senso sfavorevoleal contribuente. 2.2.1. Questione, la seconda, in effetti dedotta con il terzo motivo, che tuttavia non coglie nel segno. Costituisce, infatti, insegnamento ricevuto di questa Suprema Corte (cfr. Sez. 6-5, n. 28850 del 08/11/2019, Rv. 655599-01; Sez. 5, n. 11013 del 19/04/2019, Rv. 653414-01) quello a termini del quale “la delega alla sottoscrizione dell'avviso di accertamento ad un funzionario diverso da quello istituzionalmente competente ex art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 ha natura di delega di firma - e non di funzioni -poiché realizza un mero decentramento burocratico senza rilevanza esterna, restando l'atto firmato dal delegato imputabile all'organo delegante, con la conseguenza che, nell'ambito dell'organizzazione interna dell'ufficio, l'attuazione di detta delega di firma può avvenire anche mediante ordini di servizio, senza necessità di indicazione nominativa, essendo sufficiente l'individuazione della qualifica rivestita dall'impiegato delegato, la quale consente la successiva verifica della corrispondenza tra sottoscrittore e destinatario della delega stessa”: talché, in definitiva, le vicende attinenti alla delega alla sottoscrizione dell'avviso di accertamento, non acquisendo “rilevanza esterna”, rappresentano esercizio di poteri organizzativi meramente interni all’Ufficio, insindacabili, viepiù in cassazione, a misura che, come nella specie, non si contesti la riferibilità dell’avviso all’Ufficio stesso, come espressione dei suoi poteri. 2.2.1.1. Sotto altro profilo, è parimenti ricevuto in giurisprudenza (cfr., da ult., Sez. 5, n. 5177 del 26/02/2020, Rv. 657340-01) il principio per cui, “in tema di accertamento tributario, ai sensi dell'art. 42, primo e terzo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, gli avvisi di accertamento in rettifica e gli accertamenti d'ufficio devono essere sottoscritti a pena di nullità dal capo dell'ufficio o da altro funzionario delegato di carriera direttiva, cioè da un funzionario di area terza di cui al contratto del comparto agenzie fiscali per il quadriennio 2002-2005, di cui non è richiesta la qualifica dirigenziale, con la conseguenza che nessun effetto sulla validità di tali atti può conseguire dalla declaratoria d'incostituzionalità dell'art. 8, comma 24, del d.l. n. 16 del 2012, convertito dalla l. n. 44 del 2012”. 3. I successivi due motivi di ricorso, per sostanziale comunanza di censure, possono essere enunciati unitariamente. 3.1. Con il quarto motivo di ricorso si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., violazione o falsa applicazione dell’art. 36 d.l. n. 441 del 1995 (conv. dalla l. n. 85 del 1995) e violazione degli artt. 112 e 115 cod. proc. civ. 3.1.1. Nell'atto introduttivo del giudizio, il contribuente aveva rimarcato come, nel merito della pretesa erariale, l'Ufficio si fosse limitato a segnalare la mancata dicitura, sulle fatture, dell'annotazione di non imponibilità a monte dell'Iva in ragione del particolare regime del margine. Da parte dell'Ufficio, mai è stata contestata la sussistenza dei requisiti sostanziali ai fini dell'applicabilità del regime del margine. “Il contribuente” – prosegue il motivo – “ha sempre sostenuto che, essendo stata una soltanto l'operazione intracomunitaria e non essendo mai stata contestata dall'Ufficio l'operatività del regime del margine per tutte le altre fatture, il regime dell’Iva ordinaria non poteva che essere circoscritto a questa sola fattura”; il giudice di secondo grado ha quindi erroneamente esteso la valenza del regime del margine a tutte le fatture, incorrendo così anche nella denunciata violazione degli artt. 112 e 115 cod. proc. civ. 3.2. Con il quinto motivo di ricorso si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, nn. 3 e 4, cod. proc. civ., violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. o, in subordine, dell’art. 36, comma 2, n. 4, D.Lgs. n. 546 del 1992, richiamato dall’art. 61 del medesimo D.Lgs., nonché dell’art. 132, n. 4, cod. proc. civ., dell’art. 156, comma 2, cod. proc. civ. e dell’art. 118 disp. att. cod. proc. civ., anche in relazione all’art. 111 Cost., o, in ulteriore subordine, violazione o falsa applicazione dell’art. 36 d.l. n. 41 del 1995 (conv. dalla l. n. 85 del 1995). 3.2.1. Già nel ricorso iniziale, il contribuente aveva dedotto che, quand’anche non fosse applicabile il regime del margine, il recupero effettuato dall'Ufficio era errato, in quanto quest’ultimo aveva calcolato l'intero ammontare dell'Iva secondo il regime ordinario, senza tener conto dell’Iva comunque applicata, seppur in misura ridotta, secondo il regime del margine. 4. Entrambi i motivi che ne occupano sono inammissibili e comunque manifestamente infondati. 4.1. Essi sono inammissibili, - in primo luogo, perché assumono dati di fatto – quali l’unitarietà dell’operazione intracomunitaria e la non contestazione, da parte dell’Ufficio, dell’operatività del regime del margine, nella pretesa sussistenza delle condizioni sostanziali, per tutte le fatture, oltre all’unica cui esso era formalmente circoscritto (quarto motivo), ovvero la pretermissione, da parte dell’Ufficio, dell’assolvimento dell’imposta in misura ridotta in relazione a detta fattura, da identificarsi (p. 51 del ricorso) con la n. 1953 del 2007 (quinto motivo) – senza fornire specifica evidenza degli stessi, incorrendo per ciò solo in difetto di precisione e, oltre, di autosufficienza; -in secondo luogo, perché, in siffatto modo del tutto generico, introducono questioni tipicamente di fatto, pretendendo da questa Suprema Corte una più favorevole riedizione del giudizio di merito, già concordemente espresso da CTP e CTR (con una motivazione, quanto a quest’ultima, che si sottrae ad addebiti di illogicità), in violazione dei canoni cui è astretto il giudizio di cassazione, quale momento di mero controllo della legittimità degli atti impugnati. 4.2. Essi, inoltre, sono comunque manifestamente infondati, atteso che, come già da questa Suprema Corte affermato in una fattispecie contermine a quella oggetto di giudizio (Sez. 6-5, n. 11086 del 30/05/2016, Rv. 639993-01), “in tema d'IVA, il regime del margine di utile di cui all'art. 36 del d.l. n. 41 del 1995, conv. con modif. nella l. n. 85 del 1995, rappresentando un regime speciale, derogatorio dell'ordinaria disciplina fiscale degli acquisti intracomunitari, impone che il contribuente provi la sussistenza dei relativi presupposti di fatto, per cui l'indicazione sulla fattura del cedente della dicitura regime del margine oggetti d'arte (oppure da collezione o di antiquariato o beni d'occasione) non può ritenersi un mero elemento formale, impedendo la sua omissione la prova del requisito d'ordine soggettivo”. 5. Con il sesto ed ultimo motivo di ricorso si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. 5.1. Nel ricorso iniziale, il contribuente aveva dedotto l'illegittimità delle sanzioni irrogate. Non essendo stato dalla CTP accolto il corrispondente motivo, lo stesso veniva riproposto nell'atto d'appello. Sul punto, nulla dice la sentenza impugnata, ricorrendo pertanto la violazione denunciata in rubrica. 6. Il motivo è fondato. 6.1. Premesso che il ricorso, “in parte qua” (cfr. pp. 58 ss.), è pienamente rispondente al principio di autosufficienza, sulle svariate doglianze devolute alla CTR in punto di sanzioni, la sentenza impugnata serba assoluto silenzio, palesando pertanto la sussistenza del denunciato difetto di omessa pronuncia. 7. In definitiva, in accoglimento del sesto motivo di ricorso, la sentenza impugnata va annullata e cassata con rinvio per nuovo esame ed altresì per la regolazione tra le parti delle spese di lite, anche con riguardo al presente grado di legittimità. P.Q.M. Accoglie il sesto motivo di ricorso. Rigetta tutti gli altri motivi. In relazione al mo