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CassazionesentenzaSezione 5Decisione del 25 aprile 2026

Cassazione n. 11110/2026

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e all’avvocato [OSCURATO:PERSONA]Agenzia Delle Entrate in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentato e difeso dall'[OSCURATO:PERSONA] la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] del Veneto n.712/2019 depositata il 18/09/2019.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 15/01/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].[OSCURATO:PERSONA], titolare di impresa individuale, è stato sottoposto averifica fiscale da parte dell’Agenzia delle Entrate – [OSCURATO:PERSONA] diVicenza con riferimento agli anni d’imposta 2008 e 2009.

L’Ufficio, all’esitoNumero registro generale 12329/2020Numero sezionale 368/2026Numero di raccolta generale 11110/2026Data pubblicazione 25/04/2026di indagini bancarie, ha rilevato prelevamenti e versamenti sui conticorrenti del contribuente ritenuti privi di giustificazione, procedendo alrecupero a tassazione, ai fini delle imposte dirette, dell’IRAP, dell’IVA e deicontributi previdenziali, per € 154.478,22 relativamente all’anno 2008 eper € 121.685,52 relativamente all’anno 2009, irrogando anche lecorrelate sanzioni.Il contribuente ha impugnato gli avvisi di accertamento dinanzi allaCommissione Tributaria Provinciale di Vicenza, che ha accolto i ricorsidichiarando l’illegittimità degli atti per violazione dell’art. 24 della L. n.4/1929, dell’art. 12, comma 7, della L. n. 212/2000 e del diritto alcontraddittorio endoprocedimentale.L’Agenzia delle Entrate ha proposto appello; la Commissione TributariaRegionale del Veneto, riuniti i giudizi, ha accolto i gravami dell’Ufficio,ritenendo legittimi gli avvisi impugnati.Avverso tale pronuncia il [OSCURATO:PERSONA] ha proposto ricorso per cassazione,articolando otto motivi.

L’Agenzia delle Entrate si è costituita concontroricorso.RAGIONI DELLA DECISIONECon il primo motivo di ricorso si censura, ai sensi dell’art. 360, co. 1, n.3, c.p.c., la violazione dell’art. 24 L. n. 4/1929, dell’art. 12, co. 7, L. n.212/2000 e del diritto al contraddittorio endoprocedimentale, avendo laCommissione Tributaria Regionale affermato che le tutele ivi previste nonsarebbero applicabili alle verifiche “a tavolino”, nonostante gli avvisi diaccertamento impugnati si riferiscano a tributi armonizzati, in contrastocon l’orientamento delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione (sent. n.24823/2015).Il primo motivo è infondato.Il ricorrente censura la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] aver escluso l’applicabilità delle garanzie del contraddittorioNumero registro generale 12329/2020Numero sezionale 368/2026Numero di raccolta generale 11110/2026Data pubblicazione 25/04/2026endoprocedimentale nelle verifiche “a tavolino”, nonostante gli avvisi diaccertamento impugnati si riferiscano anche a tributi armonizzati comel’IVA.

Si sostiene che la CTR abbia erroneamente ritenuto che il diritto alcontraddittorio non sia necessario quando l’accertamento non avvienemediante accesso nei locali del contribuente, ma solo tramite indaginidocumentali e bancarie.

Il contribuente richiama la giurisprudenza dellaCorte di Giustizia dell’Unione Europea e delle Sezioni Unite dellaCassazione (sent. n. 24823/2015), secondo cui, per i tributi armonizzati, ilcontraddittorio endoprocedimentale è sempre obbligatorio, a prescinderedalla modalità dell’accertamento.

Deduce, pertanto, la nullità degli avvisidi accertamento per mancata instaurazione del contraddittorio preventivo,in quanto non è stato notificato alcun processo verbale di constatazione oprima dell’emissione dell’atto impositivo. [OSCURATO:PERSONA] sottolinea, inoltre, chela stessa Agenzia delle Entrate ha riconosciuto, in autotutela, lafondatezza di alcune giustificazioni fornite dal contribuente, adimostrazione dell’utilità concreta che avrebbe avuto il contraddittorio.Le doglianze del ricorrente non colgono nel segno, ponendosi in urtofrontale con il perimetro dei principi tracciati in tema di contraddittoriodalla giurisprudenza nomofilattica.È corretta, innanzitutto, l’affermazione dei giudici di secondo grado, chehanno contraddetto la statuizione dei giudici di primo grado, i qualiavevano annullato gli atti impositivi ritenendo erroneamente che fossestato violato l’obbligo di notificare il processo verbale di constatazione(PVC).

Come evidenziato dalla CTR, gli avvisi di accertamento sono statiredatti “a tavolino”, ossia sulla base di indagini bancarie e delladocumentazione prodotta dal contribuente a seguito di apposito invitodell’Ufficio, ai sensi dell’art. 32 del D.P.R. n. 600/1973, e non a seguito diaccertamenti conseguenti ad accessi, ispezioni o verifiche fiscali effettuatenei locali ove si esercita l’attività imprenditoriale o professionale.

CiòNumero registro generale 12329/2020Numero sezionale 368/2026Numero di raccolta generale 11110/2026Data pubblicazione 25/04/2026escludeva, di per sé, la violazione dell’art. 12 della L. n. 212/2000 edell’art. 24 della L. n. 4/1929, non venendo in rilievo – in ragione del tipodi accertamento compiuto – alcun obbligo di redazione e notificazione diun processo verbale di constatazione (v.

Cass., 9 dicembre 2015, n.24823).

Ad avviso di questa Corte, la garanzia costituita dal rilascio delPVC prima dell’emissione dell’avviso di accertamento si applica soltanto adaccessi, ispezioni e verifiche fiscali eseguite nei locali destinati all’eserciziodi attività commerciali, industriali, agricole, artistiche e professionali (v. exmultis Cass., 26 agosto 2022, n. 25386).Nel caso di specie, la vicenda ha riguardato accertamenti formali,mediante acquisizione e consultazione di informazioni “a tavolino”, ovverotramite documentazione consegnata dal contribuente all’Ufficio a seguitodi specifica richiesta, senza alcun accesso presso i locali dello stesso.Pertanto, per la parte dell’avviso di accertamento impugnato riferita atributi «non armonizzati» (IRES e IRAP) non sussisteva, a monte, alcunobbligo di contraddittorio, non essendo esso previsto nella legge istitutivadei tributi indicati; viceversa, per la parte relativa all’IVA, benché l’obbligodi contraddittorio sussistesse, il contribuente si è limitato a lamentarnegenericamente l’omissione, senza indicare quali ragioni avrebbe potutodedurre qualora il contraddittorio si fosse effettivamente svolto.Il diritto nazionale, differentemente dal diritto dell’Unione Europea, allostato della legislazione non pone in capo all’Amministrazione finanziaria, inassenza di specifica previsione normativa, un generalizzato obbligo dicontraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione determini l’invaliditàdell’atto.

Ne consegue che, in tema di tributi non armonizzati, l’obbligodell’Amministrazione di attivare il contraddittorio endoprocedimentale –pena l’invalidità dell’atto – sussiste esclusivamente nelle ipotesi in cui essosia espressamente previsto.

Al contrario, in tema di tributi armonizzati,avendo luogo la diretta applicazione del diritto dell’Unione, la violazionedell’obbligo di contraddittorio comporta, in ogni caso, l’invalidità dell’atto,Numero registro generale 12329/2020Numero sezionale 368/2026Numero di raccolta generale 11110/2026Data pubblicazione 25/04/2026purché il contribuente assolva l’onere di enunciare in concreto le ragioniche avrebbe potuto far valere qualora il contraddittorio fosse statotempestivamente attivato, e sempre che tali ragioni – valutate conriferimento al momento del mancato contraddittorio – risultino nonpuramente pretestuose, né tali da configurare sviamento dello strumentodifensivo rispetto alla sua finalità (Cass., 14 ottobre 2022, n. 30211;Cass., 1 aprile 2022, n. 10564).In altri termini, sussiste un obbligo generalizzato di contraddittorioendoprocedimentale ex art. 12, co. 7, L. n. 212/2000 per i c.d.

«tributiarmonizzati» anche quando l’accertamento non sia preceduto da unaverifica o da un accesso, ma solo da una richiesta documentaledell’Amministrazione finanziaria, trattandosi di un accertamento idoneo aincidere sulla sfera giuridica del contribuente (Cass., 19 ottobre 2021, n.2883).

Tuttavia, grava comunque sul contribuente l’onere – nella specienon assolto – di dimostrare che il contraddittorio, se instaurato, avrebbepotuto condurre a un diverso esito del procedimento.In definitiva, il contribuente non può limitarsi a reclamare in viameramente formale il rispetto del contraddittorio, ma deve prospettarespecificamente le ragioni che avrebbe potuto far valere ove ilcontraddittorio fosse stato tempestivamente attivato; onere che, nellaspecie, non risulta assolto, neppure nel presente giudizio di legittimità(Cass., Sez.

Un., 9 dicembre 2015, n. 24823; Cass., 10 marzo 2021, n.6619; Cass., 26 marzo 2021, n. 8612; Cass., 4 maggio 2021, n. 11589;Cass., 27 maggio 2021, n. 14723; sul contenuto della cd. prova diresistenza si veda, da ultimo, Cass., Sez.

Un., 25 luglio 2025, n. 21271).Dagli atti di causa emerge, inoltre, che, per l’anno d’imposta 2008,l’Amministrazione notificò in data 28 agosto 2013 un invito a comparire;per l’anno 2009, analogo invito fu notificato il 3 luglio 2014.

Tali invitimiravano a consentire al contribuente di giustificare le movimentazionibancarie oggetto delle indagini.

Seguì una serie di incontri, tuttiNumero registro generale 12329/2020Numero sezionale 368/2026Numero di raccolta generale 11110/2026Data pubblicazione 25/04/2026protocollati, tra l’Ufficio e il contribuente.

In altri termini,indipendentemente dall’emanazione di un PVC – non necessaria – uncontraddittorio procedimentale si è effettivamente svolto, con depositoaltresì di una memoria da parte del contribuente, come accertato dallaCTR.

Il contraddittorio risulta, dunque, pienamente assicurato, alla lucedel principio per cui, “in tema di accertamento cd. a tavolino,l’amministrazione finanziaria è tenuta a rispettare il contraddittorioendoprocedimentale in presenza di tributi armonizzati, ma le modalitàdella sua realizzazione non sono a forma vincolata, essendo sufficienteassicurarne l’effettività, indipendentemente dagli strumenti adottati”(Cass., 8 luglio 2024, n. 18489).Con il secondo motivo di ricorso si censura, ai sensi dell’art. 360, co. 1,n. 4, c.p.c., la nullità della sentenza e del procedimento per violazionedell’art. 36 D.Lgs. n. 546/1992 e dell’art. 112 c.p.c., laddove laCommissione Tributaria Regionale ha apoditticamente rigettato i motivid’impugnazione riproposti in via devolutiva dal sig. [OSCURATO:PERSONA], senzarendere alcuna motivazione.Il secondo motivo è fondato e va accolto.La sentenza d’appello si è limitata al seguente passaggio testuale: «Conriferimento alle controdeduzioni di parte appellata, afferenti lariproposizione, in via devolutiva, degli ulteriori motivi d’impugnazionedegli avvisi in primo grado (mancata produzione dell’autorizzazioneall’esercizio delle indagini finanziarie, mancata allegazione delprovvedimento che ha disposto gli accertamenti bancari, mancatoriconoscimento dei costi, mancata sottoscrizione dell’atto da parte deldirigente), gli stessi non sono meritevoli di pregio in quanto propositivi dimotivi di doglianza ormai ampiamente disattesi dalla giurisprudenza dimerito e dalla Suprema Corte».

L’imprecisato richiamo alla giurisprudenzanon consente di cogliere la ratio decidendi sottesa alla statuizioneadottata.Numero registro generale 12329/2020Numero sezionale 368/2026Numero di raccolta generale 11110/2026Data pubblicazione 25/04/2026Questa Corte ha chiarito che è nulla la sentenza che, dietro la parvenza diuna giustificazione della decisione assunta, contenga una motivazione taleda non consentire di «comprendere le ragioni e, quindi, le basi della suagenesi e l’iter logico seguito per pervenire da essi al risultato enunciato»,non assolvendo alla finalità di esternare un «ragionamento che, partendoda determinate premesse, pervenga con un certo procedimentoenunciativo, logico e consequenziale, a spiegare il risultato cui si pervienesulla res decidendi» (Cass., Sez.

U., 3 novembre 2016, n. 22232).

Comepiù volte affermato da questa Corte, la motivazione è solo apparente e lasentenza è nulla perché affetta da error in procedendo quando, benchégraficamente esistente, non renda percepibile il fondamento delladecisione, recando argomentazioni obiettivamente inidonee a farconoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione delproprio convincimento, non potendosi demandare all’interprete il compitodi integrarla con ipotetiche congetture (Cass., Sez.

U., 3 novembre 2016,n. 22232, cit.; Cass., 15 giugno 2017, n. 14927; Cass., 23 maggio 2019,n. 13977; Cass., 20 ottobre 2021, n. 29124).Nella specie, la sentenza è strutturata in modo tale da rendere impossibileogni controllo sull’esattezza e sulla logicità del ragionamento decisorio,risultando pertanto inidonea a raggiungere la soglia del «minimocostituzionale» richiesto dall’art. 111, co. 6, Cost. (v., tra le molte: Cass.,30 giugno 2020, n. 13248; Cass., 25 marzo 2021, n. 8400; Cass., 7 aprile2021, n. 9288; Cass., 13 aprile 2021, n. 9627).Con il terzo motivo di ricorso si censura, ai sensi dell’art. 360, co. 1, n.5, c.p.c., l’omesso esame di un fatto decisivo per la sussistenza dimotivazione apparente.Il terzo motivo rimane assorbito, in ragione dell’accoglimento del terzomotivo, del cui nucleo censorio è sostanzialmente riproduttivo.Con il quarto motivo di ricorso si censura, ai sensi dell’art. 360, co. 1, n.4, c.p.c., la nullità della sentenza e del procedimento per violazioneNumero registro generale 12329/2020Numero sezionale 368/2026Numero di raccolta generale 11110/2026Data pubblicazione 25/04/2026dell’art. 36 D.Lgs. n. 546/1992 e dell’art. 112 c.p.c., laddove laCommissione Tributaria Regionale ha apoditticamente avallato laricostruzione induttiva proposta dall’Ufficio, senza rendere alcunamotivazione in merito al non accoglimento delle giustificazioni dellemovimentazioni bancarie esposte dal contribuente.Il quarto motivo è fondato.La sentenza d’appello, sul fronte delle movimentazioni, si è limitata adescludere assiomaticamente la sussistenza delle giustificazioni, senzaindagare il senso e la funzione di ciascuna singola operazione, secondo laricostruzione puntualmente offerta dal contribuente in ricorso.

È datoleggere in sentenza: «L'Ufficio, nonostante la lacunosità e la confusioneriscontrata tra operazioni contabili di natura personale e professionale, hacorrettamente operato la ricostruzione induttiva dei ricavi omessi dalcontribuente sulla base degli accertamenti bancari e della documentazioneprodotta ex art. 32 del D.P.R. n. 600/73: sono stati individuatiprelevamenti e versamenti bancari in contanti sui quali il [OSCURATO:PERSONA] non èriuscito ad addurre giustificazioni convincenti e prelevamenti di consistentisomme di denaro per l'acquisto di beni e di servizi senza aver fornitoprova di tali acquisti».La motivazione offerta dalla Corte territoriale si rivela meramenteapparente.

Essa si limita a una successione di affermazioni assertive eapodittiche, prive di qualsiasi illustrazione del percorso logico-giuridicoseguito, risultando così inidonea a consentire un effettivo controllo sullacorrettezza e sulla razionalità della decisione.

Non è dato comprendere suquali elementi probatori il giudice abbia fondato il proprio convincimento,né quali specifiche ragioni – a fronte degli elementi forniti dalcontribuente, totalmente trascurati – lo abbiano indotto a confermare laricostruzione operata dall’Ufficio.

Ne consegue la violazione dell’obbligo dimotivazione imposto dall’art. 111, co. 6, Cost., nonché dagli artt. 132, co.2, n. 4, c.p.c., e 36, co. 2, n. 4, del D.Lgs. n. 546/1992.Numero registro generale 12329/2020Numero sezionale 368/2026Numero di raccolta generale 11110/2026Data pubblicazione 25/04/2026È principio consolidato (cfr., in particolare, Cass. n. 2876/2017) che il viziodi motivazione meramente apparente si configura quando il giudice, inviolazione dell’obbligo costituzionalmente imposto dall’art. 111, co. 6,Cost., nonché dell’art. 132, co. 2, n. 4, c.p.c. (per il giudizio civileordinario) e dell’omologo art. 36, co. 2, n. 4, del D.Lgs. n. 546/1992 (peril processo tributario), omette di esporre i motivi in fatto e in diritto delladecisione e di illustrare le ragioni e l’iter logico seguito per pervenire alladeterminazione assunta, chiarendo su quali prove abbia fondato il proprioconvincimento e sulla base di quali argomentazioni sia giunto allaconclusione.

Solo in tal modo è possibile verificare che il giudizio sia statoreso iuxta alligata et probata.L’obbligo del giudice di «specificare le ragioni del suo convincimento»,quale elemento essenziale di ogni decisione giurisdizionale, trova origineremota nella giurisprudenza di questa Corte, risalendo alla sentenza delleSezioni Unite n. 1093/1947, che affermò come «l’omissione di qualsiasimotivazione in fatto e in diritto costituisca una violazione di legge diparticolare gravità».La sanzione di nullità colpisce non solo le sentenze del tutto prive dimotivazione sotto il profilo grafico (ipotesi meramente teorica), o quelleche presentano un «contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili»ovvero una «motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile»(cfr. Cass., Sez.

U., n. 8053/2014; conf.

Cass. n. 21257/2014), ma anchequelle che contengono una motivazione meramente apparente.Quest’ultima è equiparabile alla più grave forma di vizio, poiché, dietro laparvenza di una giustificazione, la motivazione è tale da non consentire dicomprendere le ragioni e l’iter logico seguito per giungere al risultatoenunciato (cfr. Cass. n. 4448/2014).

In tal modo viene meno la funzionepropria della motivazione, che è quella di esternare un ragionamentologico e consequenziale, idoneo a spiegare il risultato cui si perviene sullaNumero registro generale 12329/2020Numero sezionale 368/2026Numero di raccolta generale 11110/2026Data pubblicazione 25/04/2026res decidendi (Cass. cit.; v. anche Cass., Sez.

U., n. 22232/2016 egiurisprudenza ivi richiamata; da ultimo Cass. n. 22949/2018).Come ribadito da questa Corte, «ricorre il vizio di omessa o apparentemotivazione della sentenza allorquando il giudice di merito ometta diindicare gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento, ovvero liindichi senza un’approfondita disamina logica e giuridica, rendendoimpossibile ogni controllo sull’esattezza e sulla logicità del suoragionamento» (Cass. n. 9105/2017; Cass. n. 25456/2018; Cass. n.26766/2020).Con il quinto motivo di ricorso si censura, ai sensi dell’art. 360, co. 1, n.5, c.p.c., l’omesso esame di un fatto decisivo per la sussistenza dimotivazione apparente.Il quinto motivo va dichiarato assorbito, in ragione dell’accoglimento delquarto mezzo, del quale reitera la doglianza.Con il sesto motivo di ricorso si censura, ai sensi dell’art. 360, co. 1, n.3, c.p.c., la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 32 D.P.R. n.600/1973, dell’art. 2697 c.c., dell’art. 2727 c.c. e dell’art. 2729 c.c.,laddove la [OSCURATO:PERSONA] non ha preso attodell’illegittimità della pretesa dell’Amministrazione finanziaria per difetto diprova e per non aver rilevato che le giustificazioni alle movimentazionibancarie sono idonee ad evitare la ricostruzione induttiva del reddito neiconfronti del ricorrente.Il sesto motivo, afferente le prove presuntive, va dichiarato anch’essoassorbito, tenuto conto dell’accoglimento del più radicale mezzo di ricorsoincentrato sull’apparenza della motivazione.Con il settimo motivo di ricorso si censura, ai sensi dell’art. 360, co. 1,n. 3, c.p.c., la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 42 D.P.R. n.600/1973, laddove la [OSCURATO:PERSONA] non ha preso attodell’illegittimità degli avvisi di accertamento per difetto di sottoscrizione daparte del capo ufficio o di funzionario legittimamente delegato.Numero registro generale 12329/2020Numero sezionale 368/2026Numero di raccolta generale 11110/2026Data pubblicazione 25/04/2026Il settimo motivo è infondato.Dagli atti di causa risulta documentata la legittimazione dei funzionari chehanno sottoscritto gli avvisi di accertamento relativi agli anni d’imposta2008 e 2009.

È stato infatti prodotto l’atto dispositivo n. 30 del 17 aprile2012, con il quale il [OSCURATO:PERSONA] ha attribuito la facoltà disottoscrivere determinati atti impositivi a varie categorie di personaledell’ufficio.

Da tale documento emerge che la delega di firma è stataconferita ai responsabili delle principali articolazioni interne — qualil’[OSCURATO:PERSONA], l’[OSCURATO:PERSONA], i capi area e i capi team — oltre che alrestante personale appartenente alle qualifiche indicate, secondo quantospecificato in una tabella allegata, destinata a individuare per ciascunlivello le tipologie di atti delegabili e i relativi limiti di valore correlati almaggior imponibile accertato.La posizione rivestita dai funzionari coinvolti è comprovata dallaproduzione degli atti con i quali al dottor Longo è stato conferito l’incaricodi [OSCURATO:PERSONA] e al dottor Cera quello di responsabile dell’areaimprese e lavoratori autonomi; è altresì documentata la proroga degliincarichi dirigenziali intervenuta nel settembre 2011, riferita ad entrambi.Sulla base di tale documentazione, i funzionari sottoscrittori risultanotitolari di posizioni direttive rientranti nell’ambito soggettivo delineatodall’atto dispositivo e, pertanto, legittimati a firmare rispettivamentel’avviso di accertamento per il 2008 e quello per il 2009.

Risulta dunquedimostrato che la provenienza degli atti impositivi è riconducibile asoggetti appartenenti all’organizzazione interna dell’ufficio e formalmenteinvestiti delle funzioni che abilitano all’esercizio del potere delegato.La censura, nella parte in cui pretende che la delega di firma sianominativa, specificamente motivata e temporalmente delimitata, noncoglie nel segno.

Essa si pone infatti in contrasto con il principioconsolidato nella giurisprudenza di questa Corte, secondo cui la delega allasottoscrizione dell’avviso di accertamento conferita ai sensi dell’art. 42,Numero registro generale 12329/2020Numero sezionale 368/2026Numero di raccolta generale 11110/2026Data pubblicazione 25/04/2026comma 1, del d.P.R. n. 600 del 1973 ha natura di delega di firma, e non difunzioni.

Come tale, essa non richiede l’indicazione nominativa delfunzionario delegato né un termine di validità, poiché tali elementipossono essere individuati anche mediante ordini di servizio idonei aconsentire ex post la verifica dell’esistenza del potere in capo al soggettoche ha materialmente sottoscritto l’atto (Cass. nn. 20093/2025 e21972/2024).Non è poi necessario che l’atto dispositivo sia assistito da motivazione,trattandosi di un atto organizzativo interno all’amministrazione; sicché,quando lo stesso apparato da cui promana non ne disconosca l’efficacia,deve presumersi la sussistenza, in capo al funzionario sottoscrittore, deirequisiti soggettivi dell’appartenenza ai ruoli della carriera direttiva (Cass.n. 689/2025).Con l’ottavo motivo di ricorso si censura, ai sensi dell’art. 360, co. 1, n.3, c.p.c., la violazione dell’art. 12, co. 5, D.Lgs. n. 472/1997, nonessendosi preso atto dell’illegittimità delle sanzioni relative al 2009 permancata applicazione del principio del cumulo e della continuazione.L’ottavo motivo è fondato.La censura investe il profilo sanzionatorio relativo all’anno d’imposta 2009,denunciando l’omesso esame, da parte della CTR, dell’applicabilità dell’art.12 del d.lgs. n. 472 del 1997, che disciplina il regime del cumulo giuridicoin presenza di una pluralità di violazioni riconducibili alla medesimacondotta.

La sentenza impugnata si limita a confermare le sanzioniirrogate dall’Ufficio senza verificare se le violazioni contestate fosseroespressive della reiterazione di un unico comportamento o comunque diun compendio unitario di operazioni, tale da integrare l’ipotesi dellacontinuazione prevista dal comma 5 della disposizione citata.La CTR avrebbe dovuto accertare se i fatti ascritti al contribuente –riferibili a movimentazioni bancarie della stessa natura e ricondotti allostesso schema contestativo – costituissero manifestazione sequenziale delNumero registro generale 12329/2020Numero sezionale 368/2026Numero di raccolta generale 11110/2026Data pubblicazione 25/04/2026medesimo disegno illecito, così da imporre l’applicazione del cumulogiuridico.

Tale valutazione, che costituisce un passaggio necessario delgiudizio di legittimità della pretesa sanzionatoria, è stata del tutto omessa.La conseguenza dell’eventuale riconoscimento della continuazione è,infatti, quella di unificare le violazioni in un’unica sanzione, determinatasulla base della violazione più grave, con gli aumenti previsti dalla legge,in luogo della mera somma aritmetica delle sanzioni per ciascun periodod’imposta.L’omessa considerazione di tale profilo incide sulla correttezza del percorsoargomentativo seguito dalla CTR e determina la fondatezza della censura.La questione dovrà, pertanto, essere riesaminata dal giudice del rinvio,che valuterà la ricorrenza dei presupposti della continuazione e, oveaccertata, procederà alla rideterminazione del trattamento sanzionatoriosecondo il criterio del cumulo giuridico.In ultima analisi il ricorso va accolto con riferimento al secondo, al quartoe all’ottavo motivo, rigettati il primo e il settimo motivo, assorbiti tutti glialtri motivi.

La sentenza d’appello va cassata e la causa rinviata per unnuovo esame e per la regolazione delle spese del giudizio alla Corte digiustizia tributaria di II grado del Veneto.

P.Q.MAccoglie il secondo, il quarto e l’ottavo motivo; rigetta il primo e il settimomotivo; dichiara assorbiti gli altri motivi di ricorso; cassa la sentenzaimpugnata e rinvia la causa per un nuovo esame e per la regolazione dellespese del giudizio alla Corte di giustizia tributaria di II grado del Veneto, indiversa composizione.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 15/01/2026.Il PresidenteGiacomo [OSCURATO:PERSONA]

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
e all’avvocato [OSCURATO:PERSONA]Agenzia Delle Entrate in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentato e difeso dall'[OSCURATO:PERSONA] la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] del Veneto n.712/2019 depositata il 18/09/2019.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 15/01/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].[OSCURATO:PERSONA], titolare di impresa individuale, è stato sottoposto averifica fiscale da parte dell’Agenzia delle Entrate – [OSCURATO:PERSONA] diVicenza con riferimento agli anni d’imposta 2008 e 2009. L’Ufficio, all’esitoNumero registro generale 12329/2020Numero sezionale 368/2026Numero di raccolta generale 11110/2026Data pubblicazione 25/04/2026di indagini bancarie, ha rilevato prelevamenti e versamenti sui conticorrenti del contribuente ritenuti privi di giustificazione, procedendo alrecupero a tassazione, ai fini delle imposte dirette, dell’IRAP, dell’IVA e deicontributi previdenziali, per € 154.478,22 relativamente all’anno 2008 eper € 121.685,52 relativamente all’anno 2009, irrogando anche lecorrelate sanzioni.Il contribuente ha impugnato gli avvisi di accertamento dinanzi allaCommissione Tributaria Provinciale di Vicenza, che ha accolto i ricorsidichiarando l’illegittimità degli atti per violazione dell’art. 24 della L. n.4/1929, dell’art. 12, comma 7, della L. n. 212/2000 e del diritto alcontraddittorio endoprocedimentale.L’Agenzia delle Entrate ha proposto appello; la Commissione TributariaRegionale del Veneto, riuniti i giudizi, ha accolto i gravami dell’Ufficio,ritenendo legittimi gli avvisi impugnati.Avverso tale pronuncia il [OSCURATO:PERSONA] ha proposto ricorso per cassazione,articolando otto motivi. L’Agenzia delle Entrate si è costituita concontroricorso.RAGIONI DELLA DECISIONECon il primo motivo di ricorso si censura, ai sensi dell’art. 360, co. 1, n.3, c.p.c., la violazione dell’art. 24 L. n. 4/1929, dell’art. 12, co. 7, L. n.212/2000 e del diritto al contraddittorio endoprocedimentale, avendo laCommissione Tributaria Regionale affermato che le tutele ivi previste nonsarebbero applicabili alle verifiche “a tavolino”, nonostante gli avvisi diaccertamento impugnati si riferiscano a tributi armonizzati, in contrastocon l’orientamento delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione (sent. n.24823/2015).Il primo motivo è infondato.Il ricorrente censura la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] aver escluso l’applicabilità delle garanzie del contraddittorioNumero registro generale 12329/2020Numero sezionale 368/2026Numero di raccolta generale 11110/2026Data pubblicazione 25/04/2026endoprocedimentale nelle verifiche “a tavolino”, nonostante gli avvisi diaccertamento impugnati si riferiscano anche a tributi armonizzati comel’IVA. Si sostiene che la CTR abbia erroneamente ritenuto che il diritto alcontraddittorio non sia necessario quando l’accertamento non avvienemediante accesso nei locali del contribuente, ma solo tramite indaginidocumentali e bancarie. Il contribuente richiama la giurisprudenza dellaCorte di Giustizia dell’Unione Europea e delle Sezioni Unite dellaCassazione (sent. n. 24823/2015), secondo cui, per i tributi armonizzati, ilcontraddittorio endoprocedimentale è sempre obbligatorio, a prescinderedalla modalità dell’accertamento. Deduce, pertanto, la nullità degli avvisidi accertamento per mancata instaurazione del contraddittorio preventivo,in quanto non è stato notificato alcun processo verbale di constatazione oprima dell’emissione dell’atto impositivo. [OSCURATO:PERSONA] sottolinea, inoltre, chela stessa Agenzia delle Entrate ha riconosciuto, in autotutela, lafondatezza di alcune giustificazioni fornite dal contribuente, adimostrazione dell’utilità concreta che avrebbe avuto il contraddittorio.Le doglianze del ricorrente non colgono nel segno, ponendosi in urtofrontale con il perimetro dei principi tracciati in tema di contraddittoriodalla giurisprudenza nomofilattica.È corretta, innanzitutto, l’affermazione dei giudici di secondo grado, chehanno contraddetto la statuizione dei giudici di primo grado, i qualiavevano annullato gli atti impositivi ritenendo erroneamente che fossestato violato l’obbligo di notificare il processo verbale di constatazione(PVC). Come evidenziato dalla CTR, gli avvisi di accertamento sono statiredatti “a tavolino”, ossia sulla base di indagini bancarie e delladocumentazione prodotta dal contribuente a seguito di apposito invitodell’Ufficio, ai sensi dell’art. 32 del D.P.R. n. 600/1973, e non a seguito diaccertamenti conseguenti ad accessi, ispezioni o verifiche fiscali effettuatenei locali ove si esercita l’attività imprenditoriale o professionale. CiòNumero registro generale 12329/2020Numero sezionale 368/2026Numero di raccolta generale 11110/2026Data pubblicazione 25/04/2026escludeva, di per sé, la violazione dell’art. 12 della L. n. 212/2000 edell’art. 24 della L. n. 4/1929, non venendo in rilievo – in ragione del tipodi accertamento compiuto – alcun obbligo di redazione e notificazione diun processo verbale di constatazione (v. Cass., 9 dicembre 2015, n.24823). Ad avviso di questa Corte, la garanzia costituita dal rilascio delPVC prima dell’emissione dell’avviso di accertamento si applica soltanto adaccessi, ispezioni e verifiche fiscali eseguite nei locali destinati all’eserciziodi attività commerciali, industriali, agricole, artistiche e professionali (v. exmultis Cass., 26 agosto 2022, n. 25386).Nel caso di specie, la vicenda ha riguardato accertamenti formali,mediante acquisizione e consultazione di informazioni “a tavolino”, ovverotramite documentazione consegnata dal contribuente all’Ufficio a seguitodi specifica richiesta, senza alcun accesso presso i locali dello stesso.Pertanto, per la parte dell’avviso di accertamento impugnato riferita atributi «non armonizzati» (IRES e IRAP) non sussisteva, a monte, alcunobbligo di contraddittorio, non essendo esso previsto nella legge istitutivadei tributi indicati; viceversa, per la parte relativa all’IVA, benché l’obbligodi contraddittorio sussistesse, il contribuente si è limitato a lamentarnegenericamente l’omissione, senza indicare quali ragioni avrebbe potutodedurre qualora il contraddittorio si fosse effettivamente svolto.Il diritto nazionale, differentemente dal diritto dell’Unione Europea, allostato della legislazione non pone in capo all’Amministrazione finanziaria, inassenza di specifica previsione normativa, un generalizzato obbligo dicontraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione determini l’invaliditàdell’atto. Ne consegue che, in tema di tributi non armonizzati, l’obbligodell’Amministrazione di attivare il contraddittorio endoprocedimentale –pena l’invalidità dell’atto – sussiste esclusivamente nelle ipotesi in cui essosia espressamente previsto. Al contrario, in tema di tributi armonizzati,avendo luogo la diretta applicazione del diritto dell’Unione, la violazionedell’obbligo di contraddittorio comporta, in ogni caso, l’invalidità dell’atto,Numero registro generale 12329/2020Numero sezionale 368/2026Numero di raccolta generale 11110/2026Data pubblicazione 25/04/2026purché il contribuente assolva l’onere di enunciare in concreto le ragioniche avrebbe potuto far valere qualora il contraddittorio fosse statotempestivamente attivato, e sempre che tali ragioni – valutate conriferimento al momento del mancato contraddittorio – risultino nonpuramente pretestuose, né tali da configurare sviamento dello strumentodifensivo rispetto alla sua finalità (Cass., 14 ottobre 2022, n. 30211;Cass., 1 aprile 2022, n. 10564).In altri termini, sussiste un obbligo generalizzato di contraddittorioendoprocedimentale ex art. 12, co. 7, L. n. 212/2000 per i c.d. «tributiarmonizzati» anche quando l’accertamento non sia preceduto da unaverifica o da un accesso, ma solo da una richiesta documentaledell’Amministrazione finanziaria, trattandosi di un accertamento idoneo aincidere sulla sfera giuridica del contribuente (Cass., 19 ottobre 2021, n.2883). Tuttavia, grava comunque sul contribuente l’onere – nella specienon assolto – di dimostrare che il contraddittorio, se instaurato, avrebbepotuto condurre a un diverso esito del procedimento.In definitiva, il contribuente non può limitarsi a reclamare in viameramente formale il rispetto del contraddittorio, ma deve prospettarespecificamente le ragioni che avrebbe potuto far valere ove ilcontraddittorio fosse stato tempestivamente attivato; onere che, nellaspecie, non risulta assolto, neppure nel presente giudizio di legittimità(Cass., Sez. Un., 9 dicembre 2015, n. 24823; Cass., 10 marzo 2021, n.6619; Cass., 26 marzo 2021, n. 8612; Cass., 4 maggio 2021, n. 11589;Cass., 27 maggio 2021, n. 14723; sul contenuto della cd. prova diresistenza si veda, da ultimo, Cass., Sez. Un., 25 luglio 2025, n. 21271).Dagli atti di causa emerge, inoltre, che, per l’anno d’imposta 2008,l’Amministrazione notificò in data 28 agosto 2013 un invito a comparire;per l’anno 2009, analogo invito fu notificato il 3 luglio 2014. Tali invitimiravano a consentire al contribuente di giustificare le movimentazionibancarie oggetto delle indagini. Seguì una serie di incontri, tuttiNumero registro generale 12329/2020Numero sezionale 368/2026Numero di raccolta generale 11110/2026Data pubblicazione 25/04/2026protocollati, tra l’Ufficio e il contribuente. In altri termini,indipendentemente dall’emanazione di un PVC – non necessaria – uncontraddittorio procedimentale si è effettivamente svolto, con depositoaltresì di una memoria da parte del contribuente, come accertato dallaCTR. Il contraddittorio risulta, dunque, pienamente assicurato, alla lucedel principio per cui, “in tema di accertamento cd. a tavolino,l’amministrazione finanziaria è tenuta a rispettare il contraddittorioendoprocedimentale in presenza di tributi armonizzati, ma le modalitàdella sua realizzazione non sono a forma vincolata, essendo sufficienteassicurarne l’effettività, indipendentemente dagli strumenti adottati”(Cass., 8 luglio 2024, n. 18489).Con il secondo motivo di ricorso si censura, ai sensi dell’art. 360, co. 1,n. 4, c.p.c., la nullità della sentenza e del procedimento per violazionedell’art. 36 D.Lgs. n. 546/1992 e dell’art. 112 c.p.c., laddove laCommissione Tributaria Regionale ha apoditticamente rigettato i motivid’impugnazione riproposti in via devolutiva dal sig. [OSCURATO:PERSONA], senzarendere alcuna motivazione.Il secondo motivo è fondato e va accolto.La sentenza d’appello si è limitata al seguente passaggio testuale: «Conriferimento alle controdeduzioni di parte appellata, afferenti lariproposizione, in via devolutiva, degli ulteriori motivi d’impugnazionedegli avvisi in primo grado (mancata produzione dell’autorizzazioneall’esercizio delle indagini finanziarie, mancata allegazione delprovvedimento che ha disposto gli accertamenti bancari, mancatoriconoscimento dei costi, mancata sottoscrizione dell’atto da parte deldirigente), gli stessi non sono meritevoli di pregio in quanto propositivi dimotivi di doglianza ormai ampiamente disattesi dalla giurisprudenza dimerito e dalla Suprema Corte». L’imprecisato richiamo alla giurisprudenzanon consente di cogliere la ratio decidendi sottesa alla statuizioneadottata.Numero registro generale 12329/2020Numero sezionale 368/2026Numero di raccolta generale 11110/2026Data pubblicazione 25/04/2026Questa Corte ha chiarito che è nulla la sentenza che, dietro la parvenza diuna giustificazione della decisione assunta, contenga una motivazione taleda non consentire di «comprendere le ragioni e, quindi, le basi della suagenesi e l’iter logico seguito per pervenire da essi al risultato enunciato»,non assolvendo alla finalità di esternare un «ragionamento che, partendoda determinate premesse, pervenga con un certo procedimentoenunciativo, logico e consequenziale, a spiegare il risultato cui si pervienesulla res decidendi» (Cass., Sez. U., 3 novembre 2016, n. 22232). Comepiù volte affermato da questa Corte, la motivazione è solo apparente e lasentenza è nulla perché affetta da error in procedendo quando, benchégraficamente esistente, non renda percepibile il fondamento delladecisione, recando argomentazioni obiettivamente inidonee a farconoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione delproprio convincimento, non potendosi demandare all’interprete il compitodi integrarla con ipotetiche congetture (Cass., Sez. U., 3 novembre 2016,n. 22232, cit.; Cass., 15 giugno 2017, n. 14927; Cass., 23 maggio 2019,n. 13977; Cass., 20 ottobre 2021, n. 29124).Nella specie, la sentenza è strutturata in modo tale da rendere impossibileogni controllo sull’esattezza e sulla logicità del ragionamento decisorio,risultando pertanto inidonea a raggiungere la soglia del «minimocostituzionale» richiesto dall’art. 111, co. 6, Cost. (v., tra le molte: Cass.,30 giugno 2020, n. 13248; Cass., 25 marzo 2021, n. 8400; Cass., 7 aprile2021, n. 9288; Cass., 13 aprile 2021, n. 9627).Con il terzo motivo di ricorso si censura, ai sensi dell’art. 360, co. 1, n.5, c.p.c., l’omesso esame di un fatto decisivo per la sussistenza dimotivazione apparente.Il terzo motivo rimane assorbito, in ragione dell’accoglimento del terzomotivo, del cui nucleo censorio è sostanzialmente riproduttivo.Con il quarto motivo di ricorso si censura, ai sensi dell’art. 360, co. 1, n.4, c.p.c., la nullità della sentenza e del procedimento per violazioneNumero registro generale 12329/2020Numero sezionale 368/2026Numero di raccolta generale 11110/2026Data pubblicazione 25/04/2026dell’art. 36 D.Lgs. n. 546/1992 e dell’art. 112 c.p.c., laddove laCommissione Tributaria Regionale ha apoditticamente avallato laricostruzione induttiva proposta dall’Ufficio, senza rendere alcunamotivazione in merito al non accoglimento delle giustificazioni dellemovimentazioni bancarie esposte dal contribuente.Il quarto motivo è fondato.La sentenza d’appello, sul fronte delle movimentazioni, si è limitata adescludere assiomaticamente la sussistenza delle giustificazioni, senzaindagare il senso e la funzione di ciascuna singola operazione, secondo laricostruzione puntualmente offerta dal contribuente in ricorso. È datoleggere in sentenza: «L'Ufficio, nonostante la lacunosità e la confusioneriscontrata tra operazioni contabili di natura personale e professionale, hacorrettamente operato la ricostruzione induttiva dei ricavi omessi dalcontribuente sulla base degli accertamenti bancari e della documentazioneprodotta ex art. 32 del D.P.R. n. 600/73: sono stati individuatiprelevamenti e versamenti bancari in contanti sui quali il [OSCURATO:PERSONA] non èriuscito ad addurre giustificazioni convincenti e prelevamenti di consistentisomme di denaro per l'acquisto di beni e di servizi senza aver fornitoprova di tali acquisti».La motivazione offerta dalla Corte territoriale si rivela meramenteapparente. Essa si limita a una successione di affermazioni assertive eapodittiche, prive di qualsiasi illustrazione del percorso logico-giuridicoseguito, risultando così inidonea a consentire un effettivo controllo sullacorrettezza e sulla razionalità della decisione. Non è dato comprendere suquali elementi probatori il giudice abbia fondato il proprio convincimento,né quali specifiche ragioni – a fronte degli elementi forniti dalcontribuente, totalmente trascurati – lo abbiano indotto a confermare laricostruzione operata dall’Ufficio. Ne consegue la violazione dell’obbligo dimotivazione imposto dall’art. 111, co. 6, Cost., nonché dagli artt. 132, co.2, n. 4, c.p.c., e 36, co. 2, n. 4, del D.Lgs. n. 546/1992.Numero registro generale 12329/2020Numero sezionale 368/2026Numero di raccolta generale 11110/2026Data pubblicazione 25/04/2026È principio consolidato (cfr., in particolare, Cass. n. 2876/2017) che il viziodi motivazione meramente apparente si configura quando il giudice, inviolazione dell’obbligo costituzionalmente imposto dall’art. 111, co. 6,Cost., nonché dell’art. 132, co. 2, n. 4, c.p.c. (per il giudizio civileordinario) e dell’omologo art. 36, co. 2, n. 4, del D.Lgs. n. 546/1992 (peril processo tributario), omette di esporre i motivi in fatto e in diritto delladecisione e di illustrare le ragioni e l’iter logico seguito per pervenire alladeterminazione assunta, chiarendo su quali prove abbia fondato il proprioconvincimento e sulla base di quali argomentazioni sia giunto allaconclusione. Solo in tal modo è possibile verificare che il giudizio sia statoreso iuxta alligata et probata.L’obbligo del giudice di «specificare le ragioni del suo convincimento»,quale elemento essenziale di ogni decisione giurisdizionale, trova origineremota nella giurisprudenza di questa Corte, risalendo alla sentenza delleSezioni Unite n. 1093/1947, che affermò come «l’omissione di qualsiasimotivazione in fatto e in diritto costituisca una violazione di legge diparticolare gravità».La sanzione di nullità colpisce non solo le sentenze del tutto prive dimotivazione sotto il profilo grafico (ipotesi meramente teorica), o quelleche presentano un «contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili»ovvero una «motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile»(cfr. Cass., Sez. U., n. 8053/2014; conf. Cass. n. 21257/2014), ma anchequelle che contengono una motivazione meramente apparente.Quest’ultima è equiparabile alla più grave forma di vizio, poiché, dietro laparvenza di una giustificazione, la motivazione è tale da non consentire dicomprendere le ragioni e l’iter logico seguito per giungere al risultatoenunciato (cfr. Cass. n. 4448/2014). In tal modo viene meno la funzionepropria della motivazione, che è quella di esternare un ragionamentologico e consequenziale, idoneo a spiegare il risultato cui si perviene sullaNumero registro generale 12329/2020Numero sezionale 368/2026Numero di raccolta generale 11110/2026Data pubblicazione 25/04/2026res decidendi (Cass. cit.; v. anche Cass., Sez. U., n. 22232/2016 egiurisprudenza ivi richiamata; da ultimo Cass. n. 22949/2018).Come ribadito da questa Corte, «ricorre il vizio di omessa o apparentemotivazione della sentenza allorquando il giudice di merito ometta diindicare gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento, ovvero liindichi senza un’approfondita disamina logica e giuridica, rendendoimpossibile ogni controllo sull’esattezza e sulla logicità del suoragionamento» (Cass. n. 9105/2017; Cass. n. 25456/2018; Cass. n.26766/2020).Con il quinto motivo di ricorso si censura, ai sensi dell’art. 360, co. 1, n.5, c.p.c., l’omesso esame di un fatto decisivo per la sussistenza dimotivazione apparente.Il quinto motivo va dichiarato assorbito, in ragione dell’accoglimento delquarto mezzo, del quale reitera la doglianza.Con il sesto motivo di ricorso si censura, ai sensi dell’art. 360, co. 1, n.3, c.p.c., la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 32 D.P.R. n.600/1973, dell’art. 2697 c.c., dell’art. 2727 c.c. e dell’art. 2729 c.c.,laddove la [OSCURATO:PERSONA] non ha preso attodell’illegittimità della pretesa dell’Amministrazione finanziaria per difetto diprova e per non aver rilevato che le giustificazioni alle movimentazionibancarie sono idonee ad evitare la ricostruzione induttiva del reddito neiconfronti del ricorrente.Il sesto motivo, afferente le prove presuntive, va dichiarato anch’essoassorbito, tenuto conto dell’accoglimento del più radicale mezzo di ricorsoincentrato sull’apparenza della motivazione.Con il settimo motivo di ricorso si censura, ai sensi dell’art. 360, co. 1,n. 3, c.p.c., la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 42 D.P.R. n.600/1973, laddove la [OSCURATO:PERSONA] non ha preso attodell’illegittimità degli avvisi di accertamento per difetto di sottoscrizione daparte del capo ufficio o di funzionario legittimamente delegato.Numero registro generale 12329/2020Numero sezionale 368/2026Numero di raccolta generale 11110/2026Data pubblicazione 25/04/2026Il settimo motivo è infondato.Dagli atti di causa risulta documentata la legittimazione dei funzionari chehanno sottoscritto gli avvisi di accertamento relativi agli anni d’imposta2008 e 2009. È stato infatti prodotto l’atto dispositivo n. 30 del 17 aprile2012, con il quale il [OSCURATO:PERSONA] ha attribuito la facoltà disottoscrivere determinati atti impositivi a varie categorie di personaledell’ufficio. Da tale documento emerge che la delega di firma è stataconferita ai responsabili delle principali articolazioni interne — qualil’[OSCURATO:PERSONA], l’[OSCURATO:PERSONA], i capi area e i capi team — oltre che alrestante personale appartenente alle qualifiche indicate, secondo quantospecificato in una tabella allegata, destinata a individuare per ciascunlivello le tipologie di atti delegabili e i relativi limiti di valore correlati almaggior imponibile accertato.La posizione rivestita dai funzionari coinvolti è comprovata dallaproduzione degli atti con i quali al dottor Longo è stato conferito l’incaricodi [OSCURATO:PERSONA] e al dottor Cera quello di responsabile dell’areaimprese e lavoratori autonomi; è altresì documentata la proroga degliincarichi dirigenziali intervenuta nel settembre 2011, riferita ad entrambi.Sulla base di tale documentazione, i funzionari sottoscrittori risultanotitolari di posizioni direttive rientranti nell’ambito soggettivo delineatodall’atto dispositivo e, pertanto, legittimati a firmare rispettivamentel’avviso di accertamento per il 2008 e quello per il 2009. Risulta dunquedimostrato che la provenienza degli atti impositivi è riconducibile asoggetti appartenenti all’organizzazione interna dell’ufficio e formalmenteinvestiti delle funzioni che abilitano all’esercizio del potere delegato.La censura, nella parte in cui pretende che la delega di firma sianominativa, specificamente motivata e temporalmente delimitata, noncoglie nel segno. Essa si pone infatti in contrasto con il principioconsolidato nella giurisprudenza di questa Corte, secondo cui la delega allasottoscrizione dell’avviso di accertamento conferita ai sensi dell’art. 42,Numero registro generale 12329/2020Numero sezionale 368/2026Numero di raccolta generale 11110/2026Data pubblicazione 25/04/2026comma 1, del d.P.R. n. 600 del 1973 ha natura di delega di firma, e non difunzioni. Come tale, essa non richiede l’indicazione nominativa delfunzionario delegato né un termine di validità, poiché tali elementipossono essere individuati anche mediante ordini di servizio idonei aconsentire ex post la verifica dell’esistenza del potere in capo al soggettoche ha materialmente sottoscritto l’atto (Cass. nn. 20093/2025 e21972/2024).Non è poi necessario che l’atto dispositivo sia assistito da motivazione,trattandosi di un atto organizzativo interno all’amministrazione; sicché,quando lo stesso apparato da cui promana non ne disconosca l’efficacia,deve presumersi la sussistenza, in capo al funzionario sottoscrittore, deirequisiti soggettivi dell’appartenenza ai ruoli della carriera direttiva (Cass.n. 689/2025).Con l’ottavo motivo di ricorso si censura, ai sensi dell’art. 360, co. 1, n.3, c.p.c., la violazione dell’art. 12, co. 5, D.Lgs. n. 472/1997, nonessendosi preso atto dell’illegittimità delle sanzioni relative al 2009 permancata applicazione del principio del cumulo e della continuazione.L’ottavo motivo è fondato.La censura investe il profilo sanzionatorio relativo all’anno d’imposta 2009,denunciando l’omesso esame, da parte della CTR, dell’applicabilità dell’art.12 del d.lgs. n. 472 del 1997, che disciplina il regime del cumulo giuridicoin presenza di una pluralità di violazioni riconducibili alla medesimacondotta. La sentenza impugnata si limita a confermare le sanzioniirrogate dall’Ufficio senza verificare se le violazioni contestate fosseroespressive della reiterazione di un unico comportamento o comunque diun compendio unitario di operazioni, tale da integrare l’ipotesi dellacontinuazione prevista dal comma 5 della disposizione citata.La CTR avrebbe dovuto accertare se i fatti ascritti al contribuente –riferibili a movimentazioni bancarie della stessa natura e ricondotti allostesso schema contestativo – costituissero manifestazione sequenziale delNumero registro generale 12329/2020Numero sezionale 368/2026Numero di raccolta generale 11110/2026Data pubblicazione 25/04/2026medesimo disegno illecito, così da imporre l’applicazione del cumulogiuridico. Tale valutazione, che costituisce un passaggio necessario delgiudizio di legittimità della pretesa sanzionatoria, è stata del tutto omessa.La conseguenza dell’eventuale riconoscimento della continuazione è,infatti, quella di unificare le violazioni in un’unica sanzione, determinatasulla base della violazione più grave, con gli aumenti previsti dalla legge,in luogo della mera somma aritmetica delle sanzioni per ciascun periodod’imposta.L’omessa considerazione di tale profilo incide sulla correttezza del percorsoargomentativo seguito dalla CTR e determina la fondatezza della censura.La questione dovrà, pertanto, essere riesaminata dal giudice del rinvio,che valuterà la ricorrenza dei presupposti della continuazione e, oveaccertata, procederà alla rideterminazione del trattamento sanzionatoriosecondo il criterio del cumulo giuridico.In ultima analisi il ricorso va accolto con riferimento al secondo, al quartoe all’ottavo motivo, rigettati il primo e il settimo motivo, assorbiti tutti glialtri motivi. La sentenza d’appello va cassata e la causa rinviata per unnuovo esame e per la regolazione delle spese del giudizio alla Corte digiustizia tributaria di II grado del Veneto. P.Q.MAccoglie il secondo, il quarto e l’ottavo motivo; rigetta il primo e il settimomotivo; dichiara assorbiti gli altri motivi di ricorso; cassa la sentenzaimpugnata e rinvia la causa per un nuovo esame e per la regolazione dellespese del giudizio alla Corte di giustizia tributaria di II grado del Veneto, indiversa composizione.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 15/01/2026.Il PresidenteGiacomo [OSCURATO:PERSONA]
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