Cassazione n. 08679/2023

igliere ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 6753/2016proposto da: Agenzia delle Entrate, nella persona del Direttore pro tempore , rappresentato e difeso dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici è domiciliata in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12. - ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA] s.a.s. di [OSCURATO:PERSONA] C., nella persona del legale rappresentante pro tempore, da ll'Avv. [OSCURATO:PERSONA], giusta procura speciale allegata alla memoria di costituzione di nuovo difensore. -controricorrente - e nei confronti di [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], giusta procura speciale allegata alla memoria di costituzione di nuovo difensore. -controricorrente - e [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], giusta procura speciale allegata alla memoria di costituzione di nuovo difensore. -intervenuta- avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della CAMPANIA, n. 7965, depositata il 9 settembre2015; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 12 ottobre 2022dal [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA] 1. Con sentenza del 9 settembre 2015 , la Commissione t ributaria regionale della Campania ha accolto l'appello proposto dalla società [OSCURATO:PERSONA] s.a.s. di [OSCURATO:PERSONA] C. e da [OSCURATO:PERSONA] avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Salerno n. 449-10-13 del 10 luglio 2013, che , in parziale accoglimento del ricorso presentato dai contribuenti, aveva riconosciuto valido l’accertamento condotto dall'Ufficio sulla base dello studio di settore «TM80U»ed aveva ricalcola to la percentuale di ricarico nella misura del 3,45 % a fronte del 4% conteggiato dall’Ufficionei distinti avvisi di accertamenton. TF9020403642 con il quale era stato determinato il diverso reddito d'impresa, accertando maggiori ricavi per Euro 47.773,00 e procedendo al recupero delle maggiori imposte ai fini IVA ed IRAP (oltre accessori di legge) e n. TF9010403660 a carico di [OSCURATO:PERSONA] (compartecipe al 35% e legale rappresentante della società), titolare di redditi da partecipazione (insieme agli altri due soci [OSCURATO:PERSONA]), finalizzato al recuper o delle imposte ai fini IRPEF ed addizionali comunale e regionale, avvisi relativi all'anno di imposta 2008 (iricavi venivano rideterminati in euro5.077.936,00 che a fronte del dichiarato di euro 5.057.201 ,00 comportavano maggiori ricavi per euro 20.735,00 che si andavano ad aggiungere al reddito dichiarato di euro45.317,00). 2. [OSCURATO:PERSONA] regionale tributaria, ritenendo di soffermarsi sull'assenza del contraddittorio preventivo non smentito dall'Agenzia delle Entrate, come fatto assorbente di tutti i motivi dell'appello, ha affermato di non condividere quanto sostenuto dall'Agenzia delle Entrate nel ritenere il PVC esimente rispetto la necessità del contraddittorio, richiamando la sentenza delle Sezioni Unite della Cassazione n. 19667 del 2014, che faceva obbligo all'Amministrazione di attivare la preventiva comunicazione di contraddittorio tutte le volte che era prevista l'adozione di un atto o provvedimento che avesse la capacità di incidere negativamente sui diritti e/o interessi del contribuente ed annullando, di conseguenza, l'atto accertativo, ritenuto lesivo dei diritti del contribuente, nonché dei principi di collaborazione e di buona fede di cui all'art. 10 della legge n. 212 del 2000. 3.L'Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione con att o affidato atre motivi . 4.[OSCURATO:PERSONA] s.a.s. di [OSCURATO:PERSONA] C. e [OSCURATO:PERSONA] in proprio resistono con controricorso. 5.[OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] hanno depositato memoria di costituzione di nuovo difensore.[OSCURATO:PERSONA] 1. Il primo motivo deduce la violazione e falsa applicazione dell'art.102 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.e agli ar tt. 14, primo comma, 62, primo comma, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546 e 5 del d.P.R. n. 917/1986: la sentenza impugnata era nulla perché i giudici tributari avrebbero dovuto disporre, pur richiesta dall'Agenzia delle Entrate negli scritti defensionali prodotti in entrambi i gradi di giudizio (controdeduzioni primo grado: frontespizio pag. 1 "Controdeduzioni. Richiesta di riunione dei ricorsi" - pagg. 6 e 7 "... Tutto ciò premesso la scrivente CHIEDE a codesta onorevole Commissione tributaria provinciale: - in via preliminare la riunione del presente ricorso, ex art. 29 D.Lgs. n. 546/92, con il ricorso RGR. N. 405/2013 relativo al socio [OSCURATO:PERSONA] ed il ricorso RGR n. 403/2013 relativo al socio [OSCURATO:PERSONA] ..." controdeduzioni appello: pag. 3 "... Preliminarmente si chiede a codesta On. [OSCURATO:PERSONA] di disporre la riunione dei procedimenti ai sensi dell'art. 29 del DLgs. 546/1992, nonché ai sensi della Cass. SS.UU. 04/06/2008 n. 14815 con le vertenze che riguardano gli appelli degli altri due soci [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] ...") l'integrazione del contraddittorio nei confronti dei soci (o avrebbero dovuto comunque determinare la trattazione unitaria delle cause autonomamente proposte dalla società e dai soci mediante la riunione obbligatoria delle cause proposte da ciascuno diessi avverso gli atti a loro rivolti), onere che non era stato assolto ed aveva determinato l'invocata nullità; nella specie, non vi era dubbio che si fosse di fronte adun accertamento unico (art. 40 del d.P.R. n. 600 del 1973), che riguardava inscindibilmente una pluralità di soggetti (art. 5 del d.P.R. n. 917/1986), che rientrava, perciò, nella specifica figura di litisconsorzio necessario originario, così come era sta ta ricostruita e definita nella citata giurisprudenza di codesta Corte.2.Il secondo mezzo deduce, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione dell'art. 39, comma 1, del d.P.R. n. 600/1973 e dell'art. 6 della legge n. 212/2000; dell'art. 10 della legge n. 146/1988 e degli artt. 51 e 52 del d.P.R. n. 633/1972 e degli artt. 31, 32 e 33 del d.P.R. n. 600/1973; l'Ufficio, nel caso de quo, si era limitato a svolgere un controllo seguito ad «accesso breve» presso la sede della società, ai sensi degli art. 51 e 52 del d.P.R. n. 633/1972 e degli artt. 31, 32 e 33 del d.P.R. n. 600/1973, al fine di rilevare i dati dichiarati con lo studio di settore per verificare la determinazione dei ricavi dichiarati sulla base della corretta indicazione, da parte del contribuente, dei dati strutturali e contabili relativi all'attività svolta, ipotesi in cui l'A.F. non era tenuta a controllare tutti i registri contabili e ricostruire le giacenze fisiche o contabili di magazzino considerato, che si verteva in tema di accesso breve e non di verifica fiscale finalizzata ad un controllo più dettagliato della contabilità; l'avviso, perciò, non traeva origine dall’applicazione degli studi di settore di cui all'art. 62 bis e 62 sexies del decreto legge n. 331/1993, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 427/1993, ma dalla ricostruzione analitico-induttiva del maggior reddito ai sensi dell'art. 39, comma 1, lett. d) del d.P.R. n. 600/1973, calcolato non adeguando i dati dichiarati dal contribuente alle risultanze dello studio di settore, ma, bensì, rettificando la dichiarazione dei redditi in considerazione dell'applicazione al costo del venduto di una percentuale più congrua con l'attività esercitata; pertanto, non trattandosi di accertamento basato sugli studi di settore non vigeva l'obbligo (di cui al comma 3 bis dell'art. 10 della legge n.146/1998) di convocazione del contribuente prima della notifica dell'avviso, dato non colto dalla Commissione tributaria regionale. 2.1 L'esame delle esposte censure porta all'accoglimento 2.2Ed invero, in materia tributaria, l'unitarietà dell'accertamento che è alla base della rettifica delle dichiarazioni dei redditi delle società di persone e delle associazioni di cui all'art. 5 del d.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917 e dei soci delle stesse e la conseguente automatica imputazione dei redditi a ciascun socio, proporzionalmente alla quota di partecipazione agli utili ed indipendentemente dalla percezione degli stessi, comporta che il ricorso tributario proposto, anche avverso un solo avviso di rettifica, da uno dei soci o dalla società riguarda inscindibilmente sia la società che tutti i soci, salvo il caso in cui questi prospettino questioni personali, sicché tutti questi soggetti devono essere parte dello stesso procedimento e la controversia non può essere decisa limitatamente ad alcuni soltanto di essi; siffatta controversia, infatti, non haad oggetto una singola posizione debitoria del o dei ricorrenti, bensì gli elementi comuni della fattispecie costitutiva dell'obbligazione dedotta nell'atto autoritativo impugnato, con conseguente configurabilità di un caso di litisconsorzio necessario originario. Conseguentemente, il ricorso proposto anche da uno soltanto dei soggetti interessati impone l'integrazione del contraddittorio ai sensi dell'art. 14 del decreto legislativo n. 546/92 (salva la possibilità di riunione ai sensi del successivo art. 29) ed il giudizio celebrato senza la partecipazione di tutti i litisconsorzi necessari è affetto da nullità assoluta, rilevabile in ogni stato e grado del procedimento, anche di ufficio (Cass., Sez. U., 4 giugno 2008, n. 14815; Cass., 14 dicembre 2012, n.23096; Cass., 28 novembre 2014, n. 25300; Cass., 20 aprile 2016, n. 7789; Cass., 25 giugno 2018, n. 16730; Cass., 30 ottobre 2018, n. 27603). 2.3 Pertanto, ove in sede di legittimità venga rilevata una violazione delle norme sul litisconsorzio necessario,non rilevata né dal Collegio di primo grado (che avrebbe dovuto disporre immediatamente l'integrazione del contraddittorio, ovvero riunire i processi in ipotesi separatamente instaurati dai litisconsorti necessari, ai sensi dell'art. 29 del decreto legislativo n. 546 del 1992), né dal Collegio d'appello (che avrebbe dovuto rimettere la causa al primo giudice, ai fini dell'integrazione del contraddittorio con tutti i soci della società contribuente, ai sensi dell'art. 59, comma 1, lett. b) del decreto legislativo n. 546 del 1992, in modo da assicurare un processo unitario per tutti i soggetti interessati), deve disporsi, anche d'ufficio, l'annullamento delle pronunce emesse a contraddittorio non integro, con rinvio della causa al primo giudice, ai sensi dell'art. 383 ultimo comma, cod. proc. civ. (Cass., Sez. U., 16 febbraio 2009, n. 3678 e, di recente, Cass., 16 marzo 2018, n. 6644; Cass., 23 ottobre 2020, n. 23315; Cass., 22 febbraio 2021, n. 4665). 2.4 Anche con riferimento all'Irap, questa Corte ha affermato che, trattandosi di imposta assimilabile all'Ilor - in forza dei suo carattere reale, della sua non deducibilità dalle imposte sui redditi e della sua proporzionalità (cfr. art. 17, comma 1, e art. 44 del decreto legislativo n. 446 del 1997-ed essendo essa imputata per trasparenza ai soci, ai sensi dell'art. 5 del d.P.R. n. 917 del 1986, al pari delle imposte sui redditi, il litisconsorzio necessario del soci sussiste anche nel giudizio di accertamento della relativa imposta dovuta dalla società (Cass., Sez. U., 20 giugno 2012, n. 10145; Cass., Sez. U., 29 maggio 2017, n. 13452; Cass., 24 luglio 2018, n. 19599). 2.5 Q uesta Corte , di recente, ha affermato che « N el processo di cassazione, in presenza di cause decise separatamente nel merito e relative, rispettivamente, alla rettifica del reddito di una società di persone ed alla conseguente automatica imputazione dei redditi stessi a ciascun socio, la violazione del litisconsorzio necessario tra società e soci determina la rimessione della causa al primo giudice che, tuttavia, non è necessaria ove in sede di legittimità possa disporsi la ricomposizione del contraddittoriomediante la riunione; ciò si verifica quando, oltre a sussistere la piena consapevolezza di ciascuna parte processuale dell'esistenza e del contenuto dell'atto impositivo notificato alle altre parti e delle difese processuali svolte dalle stesse, la complessiva fattispecie sia caratterizzata da: identità oggettiva quanto a "causa petendi" dei ricorsi; simultanea proposizione degli stessi avverso il sostanzialmente unitario avviso diaccertamento costituente il fondamento della rettifica delle dichiarazioni sia della società che di tutti i suoi soci e, quindi, identità di difese; simultanea trattazione degli afferenti processi innanzi ad entrambi i giudici del merito; identità sostanziale delle decisioni adottate da tali giudici» (cfr. Cass., 24 febbraio 2022, n. 6073). In particolare, nella sentenza richiamata, è stato precisato che «la ricomposizione successiva del contraddittorio in sede di legittimità di cause decise separatamente nel merito (senza la originaria partecipazione congiunta di tutti i litisconsorti necessari) richiede, peraltro - oltre che alla piena consapevolezza di ciascuna parte processuale dell'esistenza e del contenuto dell'atto impositivo notificato alle altre parti e delle difese processuali svolte dalle stesse, all'identità oggettiva quanto a causa petendi e alla simultanea proposizione degli stessi avverso l'unitario avviso di accertamento posto a fondamento della rettifica delle dichiarazioni sia della società sia di tutti i suoi soci - anche la simultanea trattazione dei processi innanzi ad entrambi i giudici del merito e la identità sostanziale delle decisioni adottate da tali giudici (Cass., Sez. V, 13 dicembre 2017, n. 29843; Cass., Sez. V, 10 novembre 2011, n. 26648; Cass., Sez. V, 18 febbraio 2010, n. 3830)» e che «La mancanza di trattazione unitaria e l'impossibilità di verificare una completa identità delle questioni trattate comporta la violazione del litisconsorzio necessario, con conseguente rimessione della causa al primo giudice, non potendo la causa essere decisa limitatamente ad alcuni soltanto dei litisconsorti (Cass., Sez. U., 4 giugno 2008, n. 14815)» (Cass., 24 febbraio 2022, n. 6073, in motivazione).2.6Ciò posto, nella fattispecie in esame, nel giudizio promosso dalla società [OSCURATO:PERSONA] s.a.s. di [OSCURATO:PERSONA] C. e dal socio [OSCURATO:PERSONA] non sono stati parti gli altri due soci ([OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]), che pur risultano avere impugnato con rispettivi ricorsi i relativi avvisi di accertamento (avvisi nn. TF9010403665 e TF9010403664) e ciò nonostante la specifica richiesta di riunione formulata dall'Agenzia delle Entrate sia nel giudizio di primo grado, che nel giudizio di appello, senza chela Commissione tributaria di primo grado e laCommissione tributaria regionale abbia no disposto l'ordine di integrazione del contraddittorio nei confronti degli altri due soci ex art. 331 cod. proc. civ.; inoltre, si legge nel controricorso, che anche gli altri due soci ([OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] , quest'ultima intervenuta in questa sede con memoria tardivamente depositata) avevano proposto appello avverso la sentenza di primo grado e che i ricorsierano stati assegnati alla medesima sezione della Commissione tributaria regionale di Salerno (la n. 4), che aveva definito i tre giudizi con le sentenze di totale accoglimento (n. 11548/2015, n. 7965/2015 e n. 4308/215) e contenevano un identico iter motivazionale (trascritto alle pagine 18 e 19 del controricorso) e che l'Agenzia delle Entrate aveva proposto ricorso per cassazione avverso la sentenza n. 7965 del 9 settembre 2015. 3. Conclusivamente, quindi, rilevata la violazione del litisconsorzio necessario, va dichiarata la nullità dell'intero giudizio con conseguente cassazione della sentenza impugnata e rinvio della causa al giudice di primo grado (Corte di giustizia tributaria di primo gradodi Salerno), ex art. 383, terzo comma, cod. proc. civ., che provvederà a rinnovare il giudizio di merito a contraddittorio integro e a regolamentare le spese del presente giudizio di legittimità.La Corte accoglie il primo motivo del ricorso, assorbito il secondo; dichiara la nullità del