Cassazione n. 18930/2024

Ha pronunciato la seguente ORDINANZA Sul ricorso n. 4236-2016, proposto da: [OSCURATO:PERSONA](cf. P[OSCURATO:CODICE_FISCALE]), elettivamente domiciliato in Roma, alviale Parioli n. 4 3 , presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA] d’[OSCURATO:PERSONA], dal quale, unitamente all’avv. [OSCURATO:PERSONA], è rappresentato e difeso - Ricorrente [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], in persona del Direttore p.t., elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello [OSCURATO:PERSONA] la sentenza n. 807/01/2015della Commissione tributaria regionale della Liguria,depositata il 9.07.2015; udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 25 g ennaio 2024dal Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA], Rilevato che S.n.c. –Recesso del secondo socio – Sopraggiunta carenza della pluralità di soci –Verifica alla società - Avviso d’accertamento al socio anteriormente receduto – Motivazione per relationem RGN 4236/2016 Consigliere rel. [OSCURATO:PERSONA] sentenza impugnata si riferisce che relativamente all’anno d’imposta 2007l’Agenzia delle entrate, all’esito di una verifica eseguita nel 2011 nei confronti della PROMOTOR di [OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:SOCIETA]., esercente attività di commercio all’ingrosso e al dettaglio di motocicli e di ciclomotori, notificò al [OSCURATO:PERSONA] l’avviso d’accertamento, con cui pretese il pagamento di € 177.126,14 per illegittima detrazione di iva, oltre interessi e sanzioni, queste ultime nella misura di € 243.548,25. [OSCURATO:PERSONA], che in data 28 dicembre 2007 aveva ceduto la propria quota sociale al germano Sergio, amministratore della società, impugnò l’atto impositivo dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Genova, lamentando: a) la sua estran e ità alla compagine sociale da oltre quattro anni,che dunque, per il venir meno della pluralità di soci , si era trasformata in una impresa individuale di cui titolare era il solo fratello Sergio;b) la mancata notifica nei suoi confronti del processo verbale di constatazione; c) la nullità dell’avviso d’accertamento, motivato per relationem, senza allegazione dei documenti a cui l’atto impositivo rinviava. Il giudice di primo grado accolse il ricorso con sentenza n. 156/12/2013. L’appello proposto dall’ufficio dinanzi alla Commissione tributaria regionale della Liguria fu invece accolto con sentenza n. 807/01/2015. Il giudice regionale ha rappresentato i fatti e le contestazioni elevate alla “società” per operazioni inesistenti, ha rilevato l’uscita dalla compagine sociale dell’odierno ricorrente sin dalla fine del 2007, anno sottoposto a verifica, nonché la prosecuzione dell’attività come ditta individuale da parte del germano Sergio (da quanto si evince comunque senza una formale trasformazione del soggetto giuridico operante in forma sociale), ha rilevato che, pur notificato il p.v.c. al [OSCURATO:PERSONA] quale legale rappresentante della società, la pretesa impositiva era indirizzata nei confronti di entrambi i fratelli, illimitatamente responsabili per il pagamento dei debiti sociali; ha quindi rilevato che al [OSCURATO:PERSONA], pur non destinatario del p.v.c.,l’avviso d’accertamento notificato ne riassumeva significativamente il contenuto, illustrandone i passaggi salienti. Ha pertanto ritenuto di accogliere l’appello, reputando salve le garanzie del contraddittorio e difensive del contribuente edevidenziando che comunque la difesa di questi fosse solo incentrata sulle doglianze relative ai vizi dell’atto impositivo, senza contestare l’inesistenza delle operazioni registrate dalla società.RGN 4236/2016 Consigliere rel. [OSCURATO:PERSONA] ha censurato la decisione affidandosi a quattro motivi. L’Agenzia delle entrate ha depositato un irrituale “atto di costituzione”, al solo fine della partecipazione all’udienza di discussione. All’esito dell’adunanza camerale del 25gennaio 202 4 la causa è stata riservata e decisa. Considerato che Con il primo motivo il contribuente ha denunciato la «violazione del contraddittorio ex art. 12 dello Statuto del contribuente. Violazione degli artt. 40, comma 2 d.p.r. n. 600/1973 e 102 c.p.c.» in relazione all’art. 360, primo comma,n. 3 cod. p roc . c iv . Con il secondo motivo ha lamentato la «violazione art. 28, comma 4 d.lgs. 175/2014 e dell’art. 12 Statuto del contribuente», in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ. Con il terzo motivo si è doluto della «violazione dell’obbligo di motivazione dell’accertamento ex art. 10 Statuto del contribuente, art. 42 d.p.r. n. 600/73, art. 56 d.p.r. n. 633/72» in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. I tre motivi possono essere trattati congiuntamente, perché tra loro connessi. Con le censure il Parodi ha criticato la pronuncia impugnata perché il giudice d’appello non avrebbe tratto le dovute conseguenze dal dato obiettivo del suo recesso dalla compagine sociale sin dal 2007, con cessione della sua quota al [OSCURATO:PERSONA], così chenel 2011 -anno della verifica-, a distanza di quattro annidall’uscita dalla società, non era stato in alcun modo coinvolto nell’attività accertativa, né gli era stato consegnato il processo verbale di constatazione, apprendendo della verifica solo in occasione della notificazione dell’avviso d’accertamento. Pertanto, era stato pretermesso nelle garanzie difensive e in particolare dal rispetto del contraddittorio endoprocedimentale, ex art. 12, comma 7, della l. 27 luglio 2000, n. 212, non potendo valere nei suoi confronti nessuna ricostruzione giuridica,atta a giustificare l’irrilevanza della violazione del diritto alla difesa. Il contribuente ha peraltro criticato il richiamo operato dal giudice d’appello all’art. 28, comma 4, del d.lgs. n. 175 del 2014, inapplicabile al caso di specie, poiché la struttura sociale, con la cessione della quota dal [OSCURATO:PERSONA], odierno ricorrente, al [OSCURATO:PERSONA], rimasto dunque unico socio, era venuta meno RGN 4236/2016 Consigliere rel. Federici dal 2007, e dunque ben prima dell’entrata in vigore della disciplina richiamata. La società si era dunque già estinta e, al contrario di quanto accaduto, avrebbe dovuto rendersi necessario il coinvolgimento del ricorrente nella verifica medesima, nel rispetto del contraddittorio con tutti coloro che della società in vita ne erano stati soci. Il giudice regionale avrebbe inoltre erroneamente respinto le critiche mosse dal contribuente sul mancato rispetto dell’obbligo di motivazione dell’accertamento, per mancata allegazione del processo verbale di constatazione e dei suoi allegati, considerato che aveva appresodella verifica solo al momento della notifica nei suoi confronti dell’avviso d’accertamento, senza poter avere contezza degli atti in questo richiamati. I motivi sono tutti infondati, sebbene occorra in parte correggere la motivazione della sentenza impugnata, ai sensi dell’art. 384, quarto comma, cod. proc. civ. Per escludere il mancato rispetto del contraddittorio il giudice regionale invoca l’art. 28 del d.lgs. 175 del 2014, secondo il quale «Ai soli fini della validità e dell'efficacia degli atti di liquidazione, accertamento, contenzioso e riscossione dei tributi e contributi, sanzioni e interessi, l'estinzione della società di cui all'articolo 2495 del codice civileha effetto trascorsi cinque anni dalla richiesta di cancellazione del Registro delle imprese».Da ciò fa discendere la corretta attività accertativa eseguita nei confronti della società, e, deve dedursene, l’efficacia nei riguardi del ricorrente, ancorché uscito dalla società alcuni anni prima della verifica condotta. Sennonché quella disciplina non poteva trovare applicazione ad una società incorsa in una causa estintiva (il venir meno della pluralità dei soci) che, sebbene mai formalizzata, risaliva comunque ad epoca anteriore alla entrata in vigore della disciplina dettata dal citato art. 28 del d.lgs. n. 175 del 2014. In questo la sentenza impugnata è errata. Le considerazioni appena svolte non incidono tuttavia sulla statuizione della Commissione regionale. Ciò perché, sebbene la verifica, risalente al 2011, e l’accertamento risalente al 2012, abbia interessato e attinto ormai una impresa individuale, coincidente con [OSCURATO:PERSONA], ancora formalmente amministratore della società ma di fatto unico titolare dell’impresa, altrettanto correttamente l’ufficio ha ritenuto che dei debiti sociali relativi all’anno 2007 dovessero RGN 4236/2016 Consigliere rel. Federici rispondere i soci dell’epoca, e dunque anche il [OSCURATO:PERSONA], che solo il 28 dicembre 2007 aveva ceduto la propria quota all’altro socio. Ciò non è neppure astrattamente contestato dalla difesa del ricorrente, che invece lamenta la violazione delle regole di difesa e delle garanzie del contraddittorio endoprocedimentale. Sennonché, per un verso al Parodi risulta ritualmente e tempestivamente notificato un avviso d’accertamento, senza che nei suoi confronti l’Amministrazione finanziaria abbia inteso far valere contestazioni e pretese accertate in altra sede e nei confronti di altri soggetti (sia essa la vecchia società, sia esso l’altro socio);per altro verso, le ragioni addotte dalla difesa del ricorrente non possono trovare condivisione, perché con esse non sono stati contestati gli addebiti accertati, ma, come già chiarito,la nullità dell’atto impositivo, per violazione delle regole di garanzia e difesa nella fase endoprocedimentale, Tali critiche si rivelano infondate. Quanto alla denuncia del mancato coinvolgimento nell’attività di verifica e di consegna del processo verbale di constatazione, la commissione regionale, con la seconda delle ragioni d’accoglimento dell’appello dell’ufficio, ha affermato che «in ogni caso, nel successivo avviso di accertamento l’Ufficio ha riportato in sintesi le motivazioni della verifica, allegando le pagine 5, 6, 7 e 21 riferite all’attività svolte dalla società, si deve quindi ritenere adempiuto l’obbligo di cui all’art. 7 Statuto del Contribuente». In tal modo il giudice ha deciso secondo i principi più volte espressi sul tema dalla giurisprudenza di legittimità, secondo cuiil pvc e gli atti cui l’avviso d’accertamento faceva rinvio risultavano riprodotti nei contenuti essenziali, così come previsto dall’ultima parte del secondo comma dell’art. 42, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e dall’art. 56, comma 5, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633. Parimenti infondata è la critica elevata dal contribuente in riferimento al mancato rispetto del contraddittorio. Sul punto, infatti , non ha pregio affermare che al caso di specie non potessero trovare applicazione i principi enunciati in tema di contraddittorio da questa Corte, e in particolare del principio secondo cui in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l'Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta RGN 4236/2016 Consigliere rel. Federici l'invalidità dell'atto, purché il contribuente abbia assolto all'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa, esclusivamente per i tributi "armonizzati", mentre, per quelli "non armonizzati", non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito(Sez. U, 9 dicembre 2015, n. 24823; Sez. Trib., 11 maggio 2018, n. 11560). È appena il caso di avvertire come nel caso di specie, ai fini della cd. prova di resistenza, anche le ragioni che il contribuente ha elencato tra quelle da far valere in sede di contraddittorio, si rivelano o del tutto eccentriche, come la cessazione della società o la possibilità di beneficiare di misure premiali, o completamente generiche (opportunità di ricercare atti o documenti utili a contrastare la ricostruzione dell’Ufficio), atteso che di essi il Parodi non ne ha menzionato neppure uno. I primi tre motivi vanno pertanto rigettati. Con il quarto motivoil Parodi ha denunciato la «violazione degli artt. 3 472/97 e 5 e 6 d.lgs. 471/1997, nel testo sopravvenuto che ha ridotto la misura delle sanzioni»,in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. Nelle more del procedimento è intervenuto l’art. 15 del d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158, che ha ridotto la misura minima delle sanzioni previste dagli artt. 5, comma 4 e 6, comma 6, del d.lgs. n. 471 del 1997, dal 100% al 90% del minor importo dichiarato e dell’illegittima detrazione dell’iva. Il motivo è infondato perché con esso il contribuente non si è neppure premurato di indicare le ragioni per le quali avrebbe avuto diritto all’applicazione del minimo delle sanzioni applicabili alle condotte fiscalmente illegittime contestategli. In conclusione il ricorso va rigettato. Nulla va disposto in ordine alle spese di causa, stante la mancata rituale costituzione dell’Amministrazione finanziaria. P.Q.M. Rigetta il ricorso. Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente dell’ulteriore importo a titolo