Cassazione n. 18120/2023

la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 5410/2016 R.G. proposto da Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; –ricorrente – Contro [OSCURATO:SOCIETA]., rappresentata e difesa da gli avvocati [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto presso il loro studio, DLA [OSCURATO:PERSONA], sito in Roma, via dei [OSCURATO:PERSONA] n. 66, giusta procura speciale a margine del controricorso –controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del la Lombardian. 3701/ 0 1/15, depositata il 31 . 08 .201 5 . Udita la relazione svolta dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] all’udienza pubblica del [OSCURATO:DATA_NASCITA], tenutasi secondo le modalità di cui all’art. 23, comma 8-bis, del d.l. n. 137 del 2020, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 176 del 2020; Oggetto: [OSCURATO:PERSONA] le conclusioni scritte del Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore Generale dott. [OSCURATO:PERSONA], con le quali è stato chiesto l’accoglimento del ricorso; [OSCURATO:PERSONA] La CTP di Milano rigettava i ricors i riuniti propost i da lla [OSCURATO:SOCIETA]. avver s o cinque avvis i di accertamento , per imposte dirette e IVA, relativi agli anni dal 2005 al 2009, con i quali erano stati recuperati a tassazione costi ritenuti indeducibili, in quanto riguardanti operazioni considerate oggettivamente inesistenti. Con la sentenza in epigrafe indicata, la CTR della Lombardia accoglieva l’appello proposto dalla contribuente, r ileva ndo, in sintesi , che, a seguito della sentenza della Corte costituzionale n. 37 del 2015, gli avvisi impugnati erano nulli, in quanto sottoscritti da dipendenti privi della necessaria qualifica dirigenziale, e ritenendo, di conseguenza, assorbiti i restanti motivi dell’appello. Contro la suddetta decisione proponeva ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate, affidato atre motivi. Lacontribuente resiste con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo, l’Agenzia ricorrente deduce la violazione degli artt. 11 5, 116, 132, comma 2, nn. 3 e 4 cod. proc. civ. , 118 disp. att. cod. proc. civ., 36, comma 2, nn. 2, 3 e 4, 61del d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 cod. proc. civ., per avere la CTR motivato in modo apparente, sulla base di un ragionamento non riferibile né alla fattispecie in esame né al contenuto dei fatti dedotti dalle parti e dei documenti prodotti in giudizio. 2. Con il secondo motivo, lamenta la violazione e /o falsa applicazione degli artt. 112 e 345 cod. proc. civ., 18, 24, 32, 53, 75 e 61 del d.lgs. n. 546 del 1992, 21-septies, 21-octies e 21 - nonies della l. n. 241 del 1990, 42, comma 1 e 3 e 60 del d.P.R. n. 600 del 1973, 56, comma 1, del d.P.R. n. 633 del 1972 e 25 del d.lgs. n. 446 del 1997, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 cod. proc. civ., per avere la CTR ritenuto che l’eccezione di nullità degli avvisi di accertamento impugnati, per essere stati sottoscritti da dipendenti privi della qualifica dirigenziale, proposta dalla contribuente solo in appellocon la memoria illustrativa presentata ex art. 32 del d.lgs. n. 546 del 1992, potesse essere rilevata anche d’ufficio dal giudice e che la stessa andasse in ogni caso qualificata come mera “emendatio libelli” e non come domanda nuova. 3. Con il terzo motivo, deduce la violazione e falsa applicazione degli artt.53, 97, 111 e 136 Cost., 11, 12 e 15 delle Preleggi, 115 e 116 cod. proc. civ., 2697 cod. civ., 30 della l. n. 87 del 1953, 18, 24, 32, 53, 57 e 61 del d.lgs. n. 546 del 1992, 21 - septies , 21 - octies e 21-noniesdella l. n. 241 del 1990, 39, 40, 41- bis , 42, comma 1 e 3 e 60 del d.P.R. n. 600 del 1973, 56, comma 1, del d.P.R. n. 633 del 1972 e 25 del d.lgs. n. 446 del 1997, 4, 17, 18 e 52 del d.lgs. n. 165 del 2001, 8, comma 24, del d.l. n. 16 del 2012, conv. dalla l. n. 44 del 2012, 66 e 69 della l. n. 300 del 1999, 5 del Regolamento di amministrazione dell’Agenzia delle Entrate, 4-bis del d.l. n. 78 del 2015, conv. dalla l.n. 125 del 2015, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., per avere la CTR erroneamente ritenuto che sia il capo dell’ufficio che i funzionari delegati che avevano sottoscritto gli avvisi impugnati dovessero rivestire la qualifica dirigenziale. 4. Per il suo carattere assorbente va esaminato prima il terzo motivoche è fondato. 4.1 Come ha più volte chiarito questa Corte, “In tema di accertamento tributario, ai sensi dell'art. 42, primo e terzo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, gli avvisi di accertamento in rettifica e gli accertamenti d'ufficio devono essere sottoscritti a pena di nullità dal capo dell'ufficio o da altro funzionario delegato di carriera direttiva, cioè da un funzionario di area terza di cui al contratto del comparto agenzie fiscali per il quadriennio 2002 - 2005, di cui non è richiesta la qualifica dirigenziale, con la conseguenza che nessun effetto sulla validità di tali atti può conseguire dalla declaratoria d'incostituzionalità dell'art. 8, comma 24, del d.l. n. 16 del 2012, convertito dalla l. n. 44 del 2012” (Cass. 26/02/2020, n. 5177; conformi, ex plurimis , Cass. 10/12/2019, n. 32172; Cass.09/11/2015, n. 22800). 4.2 Ai fini della validità dell'avviso di accertamento, pertanto, non è richiesta la qualifica dirigenziale né per il capo dell’Ufficio né per il funzionario da lui delegato a sottoscrivere l’avviso di accertamento, in quantoil ruolo dirigenziale eventualmente ricoperto esaurisce i propri effetti nell’ambito del rapporto di servizio con l’Amministrazione (Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 18515). 4.3Ne deriva che, per il mero effetto della richiamata pronuncia del giudice delle leggi sulla legittimità della qualifica dirigenziale del soggetto che ha sottoscritto l'atto, non si produce la nullità degli accertamenti, eccepita dallacontribuente. 5. I restanti motivi restano assorbiti. 6. Infine, con riferimento alla riproposizione da parte del la controricorrente di alcune censure non esaminate dal giudice di appello, va precisato che “Nel giudizio di cassazione non trova applicazione il disposto dell'art.346 cod. proc. civ., relativo alla rinuncia alle domande ed eccezioni non accolte in primo grado; pertanto, sulle questioni esplicitamente o implicitamente dichiarate assorbite dal giudice di merito, e non riproposte in sede dilegittimità all'esito di tale declaratoria, non si forma il giudicatoimplicito, ben potendo le suddette questioni, in caso di accoglimento del ricorso, essere riproposte e decise nell'eventuale giudizio di rinvio”(Cass. n. 1566 del 24/01/2011) 7. In conclusione, va accoltoil terzo motivo, assorbiti gli altri; la sentenza va cassata, con riferimento almotivo accolt o , con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, per nuovo esame e anche per le spese del presente procedimento. P.Q.M. La Corte accoglie il terzo motivo di ricorso , assorbiti gli altri; cassa la sentenza impugnata, con riferimento al motiv o accolt o , e rinvia alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche pe