Cassazione n. 36466/2022

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.3335/2015 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA] 4, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che lo rappresenta e difende unitamente all'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] . (ADS80224030587) che lo rappresenta e difende -controricorrente- nonchè contro [OSCURATO:PERSONA] -intimato- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. VENEZIA n. 953/2014 depositata il09/06/2014. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 23/06/2022 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] A conclusione di una verifica fiscale in data 29 Febbraio 2008 veniva redatto un PVC, sulla cui base l'Agenzia delle entrate disconosceva in capo alla contribuente la qualifica di associazione sportiva dilettantistica, escludendo che la stessa potesse goderedel regime speciale di cui alla L. n. 398 del 1991; erano conseguentemente notificati all’ente due avvisi di accertamento con i quali era rideterminata la base imponibile ai fini Ires, Irap e Iva, con recupero di importi non corrisposti ed erogazione delle sanzioni di legge La CTP di Venezia, in parziale accoglimento dei ricorsi avverso gli avvisi di accertamento relativi al 2005 e al 2006, previa loro riunione, rideterminava l'utile di esercizio afferente la prima delle due annualità e la perdita di esercizio inerente la seconda, annullando per il resto gli avvisi di accertamento. La CTR del Veneto accoglieva, di contro, l'appello principale dell'Agenzia delle entrate, rigettando quello incidentale della contribuente, quindi, in riforma della sentenza emessa in prime cure, confermava gli avvisi di accertamento impugnati condannando la contribuente alla rifusione delle spese del giudizio. La contribuente affida il proprio ricorso per cassazione a sei motivi di censura. Resiste l’Agenzia delle entrate con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] Con il primo motivo di ricorso, la contribuente lamenta, ai sensi dell’art. 360 n. 3 CPC, la nullità della sentenza per violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 CC, avuto riguardo all'omessa produzione in giudizio degli atti richiamati per relationem negli avvisi di accertamento, suscettibile di destituire la pretesa fiscale di ogni fondamento e supporto probatorio. Segnatamente, gli avvisi di accertamento fanno riferimento ad elementi acquisiti in costanza di verifica nei confronti della contribuente, senza addurre alcun diverso elemento probatorio nel successivo giudizio, quindi danno rilevanza unicamente agli accertamenti svolti dai verbalizzanti e alla documentazione raccolta nel corso della verifica, benché l'Ufficio non abbia prodotto in giudizio la correlata documentazione onde dimostrare la propria pretesa, in particolare astenendosi dal produrre il PVC del 29 Febbraio 2008. Con il secondo motivo di ricorso si denuncia, ai sensi dell’art. 360 n. 4 CPC, la nullità della sentenza per violazione dell’art. 115 CPC, per essersi fondata la sentenza unicamente sugli accertamenti svolti dai funzionari dell'Agenzia delle entrate nel corso della verifica posta in essere nei confronti della contribuente, per come riportati nel PVC del 29 Febbraio 2008, estraneo al fascicolo di causa e richiamante allegati a loro volta non prodotti. I motivi, suscettibili di trattazione unitaria per intima connessione, sono infondati e vanno disattesi. Ambedue muovono dall’assunto erroneo dell’imprescindibilità della produzione in giudizio del PVC e dei documenti dallo stesso richiamati quale elemento corroborante la fondatezza della pretesa fiscale. La CTR ha, in realtà, specificamente accertato che le ragioni sulle quali è fondato l’operato dell’Amministrazione finanziaria “sono ampiamente descritte sia nell’avviso di accertamento che nelle controdeduzioni prodotte in giudizio”. Detta circostanza non è contestata dalla contribuente, la quale, non solo non revoca in dubbio di avere avuto piena cognizione del contenuto della pretesa tributaria, ma denota di conoscerla impugnando nel merito gli atti impositivi. Nel corpo degli avvisi di accertamento, il cui testo è riprodotto dalla stessa parte ricorrente e non contraddetto, si dà atto, peraltro, che il “processo verbale di constatazione è in possesso della ditta verificata”. Su queste basi, è d’uopo evidenziare che questa Corte ha osservato condivisibilmente che “L'art. 7, comma 1, della l. n. 212 del 2000, che si riferisce solo agli atti di cui il contribuente non abbia già integrale e legale conoscenza, consente di assolvere all'obbligo di motivazione degli atti tributari anche "per relationem", ovvero mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, che siano collegati all'atto notificato, quando lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, cioè l'insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell'atto o del documento necessari e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, la cui indicazione permette al contribuente ed al giudice, in sede di eventuale sindacato giurisdizionale, di individuare i luoghi specifici dell'atto richiamato nei quali risiedono le parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento” (Cass. n. 9323 del 2017). Segnatamente, in base all’art. 42 DPR n. 600 del 1973 e all’art. 56 DPR n. 633 del 1972, soltanto qualora la motivazione dell'avviso di accertamento faccia riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama, peraltro salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale. Non ricorre la violazione di tale norma ove copia del PVC, richiamato dall'avviso di accertamento, sia stata consegnata al rappresentante legale della società contribuente. Tale interpretazione della norma è coerente allo statuto dei diritti del contribuente. Come affermato da questa Corte, in tema di motivazione "per relationem" degli atti d'imposizione tributaria, l’art. 7 della L. n. 212 del 2000, al comma 1, nel prevedere che debba essere allegato all'atto dell'amministrazione finanziaria ogni documento richiamato nella motivazione di esso, non intende certo riferirsi ad atti di cui il contribuente abbia già integrale e legale conoscenza per effetto di precedente notificazione; infatti, un'interpretazione puramente formalistica si porrebbe in contrasto con il criterio ermeneutico che impone di dare alle norme procedurali una lettura che, nell'interesse generale, faccia bensì salva la funzione di garanzia loro propria, limitando al massimo le cause d'invalidità o d'inammissibilità chiaramente irragionevoli (Cass. n. 18073 del 2008). Infine, non ricorre l'obbligo di allegazione per quegli atti cui fa riferimento l'atto richiamato nell'avviso di accertamento, a meno che non ricorra un mero rinvio recettizio, senza illustrazione del contenuto degli atti presupposti. In tal caso, infatti, è come se l'avviso rinviasse, sia pure per atto interposto, agli atti presupposti dall'atto richiamato nell'avviso. Diversamente, se l'atto presupposto non è mero tramite degli atti ulteriori, ma contiene un’autonomia di contenuto, si introdurrebbe un obbligo di allegazione di secondo grado non contemplato dalla norma, e non richiesto dalla stessa ratiodi quest'ultima. Nel caso di specie nel PVC si dà contezza delle attività compiute, e dunque non ricorre il mero rinvio (Cass. n. 407 del 2015). Con il terzo motivo di ricorso si lamenta ex art. 360 n. 4 CPC la nullità della sentenza, a mente dell'articolo 132 n. 4 CPC, per motivazione omessa o apparente in ordine alla ritenuta irrilevanza di 155 dichiarazioni depositate dal contribuente. Il motivo è infondato. In tema di contenuto della sentenza, il vizio dimotivazione previsto dall'art.132, comma 2, n. 4, CPC e dall'art. 111 Cost. sussiste quando la pronuncia riveli una obiettiva carenza nella indicazione del criterio logico che ha condotto il giudice alla formazione del proprio convincimento, come accade quando non vi sia alcuna esplicitazione sul quadro probatorio, né alcuna disamina logico- giuridica che lasci trasparire il percorso argomentativo seguito(Cass. n. 3819 del 2020). In altri termini, La sentenza è nulla ai sensi dell'art.132, comma 2, n. 4, CPC, ove risulti del tutto priva dell'esposizione dei motivi sui quali la decisione si fonda ovvero lamotivazione sia solo apparente, estrinsecandosi in argomentazioni non idonee a rivelare la "ratio decidendi" (Cass. n. 161 del 2009). Nella specie, di contro, il giudice di merito, nell’esercizio del proprio autonomo sindacato, ha maturato il proprio libero convincimento valorizzando alcuni elementi probatori in luogo di altri, ritenendoli discrezionalmente più pregnanti e decisivi. Dalla trama argomentativa complessiva ben emerge, peraltro, la ratio decidendi sottesa alla pronuncia impugnata. Con il quarto motivo di ricorso si lamenta, ex art. 360 n. 3 CPC, la nullità della sentenza per violazione o falsa applicazione dell’art. 20 di D.Lgs n. 74 del 2000, dell’art. 2697 CC e degli artt. 115 e 116 CPC, per avere la CTR trascurato di considerare la rilevanza probatoria degli elementi istruttori emersi nel corso del giudizio penale in ordine ai fatti per cui è causa. Il motivo è infondato. Come questa Corte ha opportunamente chiarito, nel contenziosotributario, finanche “la sentenza penale irrevocabile intervenuta per reati attinenti ai medesimi fatti su cui si fonda l'accertamento degli uffici finanziari rappresenta un semplice elemento di prova, liberamente valutabile in rapporto alle ulteriori risultanzeistruttorie, anche di natura presuntiva” (Cass. n. 2938 del 2015). A maggior ragione il giudice può liberamente formare il proprio convincimento su prove provenienti da altro giudizio (Cass.n. 25067 del 2018), come pure a sua discrezione decidere di valorizzare taluni elementi istruttori in luogo di altri, escludendo di conferire rilevanza probatoria a quelli raccolti nella parallela sede penale. Ed infatti “Il giudice di merito è libero di attingere il proprio convincimento da quelleprove o risultanze di prova che ritenga più attendibili e idonee alla formazione dello stesso, né gli è richiesto di dar conto, nella motivazione, dell'esame di tutte le allegazioni e prospettazioni delle parti e di tutte leprove acquisite al processo, essendo sufficiente che egli esponga - in maniera concisa ma logicamente adeguata - gli elementi in fatto ed in diritto posti a fondamento della sua decisione e leprove ritenute idonee a confortarla, dovendo reputarsi implicitamente disattesi tutti gli argomenti, le tesi e i rilievi che, seppure non espressamente esaminati, siano incompatibili con la soluzione adottata e con l'iter argomentativo svolto” (Cass. n. 29730 del 2020). Con il quinto motivo di ricorso si contesta, ex art. 360 n. 3 CPC, la violazione dell’art. 148 TUIR, dell’art. 90 L. n. 289 del 2002, dell’art. 7 D.L. n. 136 del 2004 convertito in L. n. 186 del 2004, del D.L. n. 72 del 2004 convertito in L. n. 128 del 2004, degli artt. 3 e 4 L. legge n. 383 del 2000, dell’art. 1 L. n. 398 del 1991, per avere la CTR valorizzato elementi inidonei a dimostrare la natura commerciale della contribuente. Il motivo è inammissibile. La censura, infatti, sotto le mentite spoglie della violazione di legge, mira ad una rivisitazione più appagante del merito. Essa, sotto l'apparente deduzione del vizio di cui al n. 3 dell’art. 360 c.p.c., degrada in realtà verso la sostanziale richiesta a questa Corte di una rivalutazione dei fatti storici da cui è originato l’accertamento fiscale. In breve, la complessiva censura traligna dal modello legale di denuncia di un vizio riconducibile alla rammentata norma in quanto pone a suo presupposto una diversa ricostruzione del merito degli accadimenti. La CTR ha, in effetti, puntualmente e approfonditamente dato conto degli elementi suscettibili di giustificare il disconoscimento della qualifica di associazione sportiva dilettantistica, in quanto idonei a smarcarla da una logica non lucrativa, per collocarla in una dinamica commerciale: l’assenza di democraticità, testimoniata dalla partecipazione alle assemblee di poche persone, prevalentemente titolari di ruoli dirigenziali o di vincoli economico- contrattuali con l’associazione; la mancanza di un effettivo diritto di partecipazione alle attività sportive in correlazione alla qualifica di socio; la sottoscrizione di abbonamenti il cui costo era in taluni casi superiore agli abbonamenti proposti da imprese commerciali operati nel settore; l’offerta ai frequentatori della struttura di offerte promozionali e sconti; la possibilità di sottoscrivere un piano di finanziamento per il pagamento delle prestazioni erogate dall’ente; il pagamento anticipato dei servizi. È evidente come la CTR si sia posta sul medesimo crinale della giurisprudenza di legittimità, nel cui ambito è stato evidenziato tra l’altro che “Le agevolazioni tributarie previste in favore degli enti di tipo associativo non commerciale, come le associazionisportive dilettantistiche senza scopo di lucro, dall'art. 111 (ora 148) del d.P.R. n. 917 del 1986 si applicano solo a condizione che le associazioni interessate si conformino alle clausole riguardanti la vita associativa, da inserire nell'atto costitutivo o nello statuto” (Cass. n. 32119 del 2018); “ In tema di agevolazioni tributarie, l'esenzione d'imposta prevista dall'art. 148 del d.P.R. n. 917del 1986 in favore delle associazioni non lucrative (nella specie, un'associazionesportiva dilettantistica), dipende non solo dall'elemento formale della veste giuridica assunta, ma anche dall'effettivo svolgimento di attività senza fine di lucro, il cui onere probatorio incombe sulla contribuente e non può ritenersi soddisfatto dal dato, del tutto estrinseco e neutrale, dell'affiliazione al CONI, essendo invece rilevante che le associazioni interessate si conformino alle clausole relative al rapporto associativo, che devono essere inserite nell'atto costitutivo o nello statuto” (Cass. n. 10393 del 2018); “In tema di agevolazioni tributarie, l'esenzione d'imposta prevista dall'art. 111 (ora 148) del d.P.R. n. 917 del 1986 in favore delle associazioni non lucrative dipende non dall'elemento formale della veste giuridica assunta (nella specie, associazionesportiva dilettantistica), ma dall'effettivo svolgimento di attività senza fine di lucro, il cui onere probatorio incombe sulla contribuente e non può ritenersi soddisfatto dal dato del tutto estrinseco e neutrale dell'affiliazione alle federazionisportive ed al Coni” (Cass. n. 16449 del 2016). Con il sesto motivo di ricorso si lamenta, ex art. 360 n. 3 CPC, la nullità della sentenza per violazione o falsa applicazione del combinato disposto degli artt. 19 e 25 DPR n. 633 del 1972, per avere la CTR escluso la spettanza del diritto alla detrazione dell'IVA sugli acquisti ancorché l'inadempimento o irregolare adempimento degli obblighi di natura formale non legittimasse ad escludere il diritto alla detrazione stante l’avvenuta osservanza degli obblighi sostanziali. Il motivo è infondato. Come questa Corte ha efficacemente chiarito, il diritto alla detrazione indefettibilmente si lega alla correttezza degli adempimenti formali, occorrendo la contabilizzazione delle fatture nell’apposito registro. In particolare, con principio mutuabile nella specie, si è evidenziato che “In materia di IVA, il diritto del cessionario di beni alla detrazione di cui all'art.19 del d.P.R. n. 633 del 1972 si fonda sull'esatto adempimento degli obblighi di fatturazione e di registrazione di cui agli artt. 21, 23, 24 e25 del citato d.P.R. - secondo i quali il cedente deve emettere la fattura per l'operazione imponibile, annotarla nel registro delle fatture e trasmetterne copia, con addebito del tributo, al cessionario, il quale deve a sua volta annotarla nel registro degli acquisti - senza che assuma rilevanza, nell'ipotesi di beni strumentali, l'annotazione nel registro dei beni ammortizzabili prescritta dall'art. 16 del d.P.R. n. 600 del 1973, che costituisce condizione per la deducibilità delle spese relative ai fini delle imposte sui redditi” (Cass. n. 23280 del 2018; Cass. n. 16702 del 2005); si è pure osservato che “In materia di I.V.A., il diritto del cessionario di beni alla detrazione di cui all'art.19 del d.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633, trova titolo nell'esatto adempimento degli obblighi di fatturazione e di registrazione di cui agli artt. 21, 23, 24 e25 del citato d.P.R. - sec ondo i quali il cedente deve emettere la fattura per l'operazione imponibile, annotarla nel registro delle fatture e trasmetterne copia, con addebito del tributo, al cessionario, il quale deve, a sua volta, annotarla nel registro degli acquisti - ed è eser citabile indipendentemente dall'effettivo pagamento del tributo da parte del cedente e dal versamento a quest'ultimo di pari importo, in via di rivalsa, da parte del cessionario” (Cass. n. 662 del 2014; Cass. n. 4767 del 1993). Il ricorso va, in ultima analisi, rigettato, con la condanna della parte ricorrente alle spese del presente giudizio, in quanto in esso soccombente. P.Q.M. Rigetta il ricorso. Condanna la parte ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 5.600,00 per compensi, oltre accessori di legge e spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’