Cassazione n. 31520/2025

C ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 24890/2016 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] LIQUIDAZIONE, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 66, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che la rappresenta e difende -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che larappresenta e difende -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. LAZIO n. 1470/2016 depositata il 22/03/2016. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13/02/2025dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] resa destinataria, in data 3 novembre 2011, di due avvisi di accertamento relativi agli anni 2006 e 2007, mediante i quali venivano recuperati nei suoi confronti importi dovuti a titolo di Ires, Irap e Iva. Gli atti impositivi poggiavano su un pvc del 12 ottobre 2010, che ipotizzava il coinvolgimento della summenzionata contribuente in operazioni di “frodi carosello”, nel cui quadro un’altra società, la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., società cartiera, aveva ricoperto il ruolo di soggetto interposto fra la Novawagen e il reale fornitore comunitario. La CTP di Roma rigettava i distinti ricorsi promossi dalla Novawagen avverso gli atti impositivi. La CTR del Lazio, riuniti gli appelli della contribuente, li ha accolti in relazione ai profili Ires e Irap, rigettandoli avuto riguardo all’IVA, della quale è stata, pertanto, confermata l’indetraibilità. Il giudice d’appello ha sostenuto che: [OSCURATO:PERSONA] era una società “cartiera”; il prezzo di vendita praticato dalla contribuente era inferiore a quello di mercato e gli acquisti da parte della contribuente da [OSCURATO:PERSONA] non erano sporadici, ma reiterati nel tempo; l’appello era fondato con riferimento ai costi, inerenti e non contestati quanto alla competenza. [OSCURATO:PERSONA] affida il proprio ricorso per cassazione a cinque motivi. L’Agenzia delle Entrate resiste con controricorso e propone ricorso incidentale incentrato su un’unica censura. [OSCURATO:PERSONA] Con il primo motivo del ricorso principale si lamenta, a tenore dell’art. 360, n. 3, c.p.c. la violazione e falsa applicazione degli artt. 19 e ss. d.P.R. n. 633 del 1972, dell’art. 54 del medesimo decreto, nonché degli artt. 17, n. 2, lett. a), e 18, n. 1, lett. a), della Sesta Direttiva IVA, in combinato disposto con l’art. 1175 c.c. e con l’art. 2697 c.c., con conseguente illegittimità della sentenza nella parte in cui ha statuito l’indetraibilità dell’IVA. Con il secondo motivo del ricorso principale si adombra la nullità della sentenza d’appello per violazione degli artt. 112, 115 e 116 c.p.c., in combinato disposto con l’art. 2697 c.c., ai sensi dell’art. 360, n. 4, c.p.c., per avere i giudici d’appello “offerto una valutazione sommaria e parziale della vicenda, dei fatti e, in particolare, della condotta della contribuente”, trascurando di considerare che “le difese, le argomentazioni, le prove, gli indizi o gli elementi di prova debbono essere valutati sia singolarmente sia in correlazione con gli altri elementi o comunque alla altre prove offerte dalle parti”. Con il terzo motivo del ricorso principale si deduce, ai sensi dell’art. 360, n. 5, c.p.c. l’omesso esame di un fatto decisivo che ha formato oggetto del giudizio sin dal primo grado e l’omesso esame di documenti fondamentali attestanti la buona fede della società. Con il quarto motivo del ricorso principale si lamenta la “nullità della sentenza, la violazione dell’art. 112 c.p.c., l’omessa pronuncia sul difetto di motivazione delle sentenze di prime cure autonomamente dedotto e, in particolare, sulla manifesta assurdità della tesi erariale circa la commistione ‘soggettiva’ ipotizzata tra la Novawagen e la [OSCURATO:PERSONA] in ragione della affermata identità dei rappresentanti legali delle due società (art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.)”. Con il quinto motivo del ricorso principale si lamenta la violazione e falsa applicazione dell’art. 60-bis del d.P.R. n. 633 del 1972 e l’”’inapplicabilità del principio di solidarietà (art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.)”. Con l’unico motivo del ricorso incidentale si contesta la violazione e falsa applicazione dell’art. 14 L. n. 537 del 1993, dell’art. 8 D.L. n. 16 del 2016 (conv. con L. n. 44 del 2012) e dell’art. 109 TUIR, in relazione all’art. 360, n. 3, c.p.c., per avere la CTR ammesso la deducibilità dei costi fatturati con riferimento a II.DD. e Irap. Il primo motivo del ricorso principale è infondato. La CTR ha escluso la buona fede soggettiva della contribuente, osservando, tra l’altro, che: “la [OSCURATO:SOCIETA], fornitrice dell’appellante di gran numero di vetture, era priva di qualsiasi organizzazione aziendale ed aveva sede presso la Serf che fornisce un mero servizio di domiciliazione per le aziende”; la medesima [OSCURATO:SOCIETA] “non aveva mai effettuato versamenti dell’imposta a debito”; “gli acquisti … erano ripetuti nel tempo e di ingente ammontare”. È principio ormai consolidato quello per cui, ove vengano contestate al contribuente operazioni soggettivamente inesistenti, l'Amministrazione finanziaria può assolvere all'onere di provare l'oggettiva fittizietà del fornitore e la consapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici (Cass. n. 9851 del 2018; Cass. n. 9588 del 2019; Cass. n. 24471 del 2022). In altri termini, la prova dell’inesistenza soggettiva è suscettibile d’essere raggiunta qualora l'Amministrazione fornisca attendibili indizi, idonei ad integrare una presunzione semplice, come prevede per l'IVA l'art. 54, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972 (v. Cass. n. 14237 del 2017; Cass. n. 20059 del 2014; 8 Cass. n. 10414 del 2011; Corte Giust. Kittel, C-439/04; Corte Giust. Mahagèben e David, C-80/11 e C-142/11). La CTR ha, infatti, ricostruito la frode, valorizzando elementi presuntivi idonei a dar conto dell’inesistenza soggettiva delle operazioni. Questa Corte ha osservato ancor di recente che “In particolare, la mancanza di struttura e di logistica divengono profilo sintomatico della fittizietà delle operazioni sul piano soggettivo. In questo quadro, il giudice regionale ha fatto rigorosa applicazione dei principi espressi dalla giurisprudenza di legittimità nel versante di riferimento. In tema di detrazione dell'IVA, in caso di operazioni soggettivamenteinesistenti l'amministrazione finanziaria ha l'onere di provare, anche in via indiziaria, non solo che il fornitore era fittizio, ma anche che il destinatario era consapevole, disponendo di indizi idonei a porre sull'avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto, che l'operazione era finalizzata all'evasione dell'imposta, essendo sostanzialmente inesistente il contraente; incombe, invece, sul contribuente la prova contraria di aver agito nell'assenza di consapevolezza di partecipare ad un'evasione fiscale e di aver adoperato, per non essere coinvolto in una tale situazione, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi” (Cass. n. 24471 del 2022). Secondo la giurisprudenza di questa Corte, ai fini della detrazione dell’IVA, “l'Amministrazione finanziaria, la quale contesti che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell'ambito di una frode carosello, ha l'onere di provare, anche solo in via indiziaria, non solo l'oggettiva fittizietà del fornitore ma anche la consapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta; la prova della consapevolezza dell'evasione richiede che l'Amministrazione finanziaria dimostri, in base ad elementi oggettivi e specifici non limitati alla mera fittizietà del fornitore, che il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l'ordinaria diligenza in rapporto alla qualità professionale ricoperta, che l'operazione si inseriva in una evasione fiscale, ossia che egli disponeva di indizi idonei a porre sull'avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto sulla sostanziale inesistenza del contraente; incombe sul contribuente la prova contraria di aver agito in assenza di consapevolezza di partecipare ad un'evasione fiscale e di aver adoperato, per non essere coinvolto in una tale situazione, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi” (Cass. n. 9851 del 2018, alla cui motivazione integralmente si rimanda; conf., tra le tante, Cass. n. 11873 del 2018; Cass. n. 17619 del 2018; Cass. n. 15369 del 2020). Diversamente da quanto opinato dalla contribuente giova considerare l’insufficienza della regolarità formale dell’operazione a provare la diligenza del contribuente. Questa Corte ha condivisibilmente affermato, infatti, che “In tema di detrazione dell'IVA, in caso di operazioni soggettivamente inesistenti l'amministrazione finanziaria ha l'onere diprovare, anche in via indiziaria, non solo che il fornitore era fittizio, ma anche che il destinatario era consapevole, disponendo di indizi idonei a porre sull'avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto, che l'operazione era finalizzata all'evasione dell'imposta, essendo sostanzialmente inesistente il contraente; incombe, invece, sul contribuente la prova contraria di aver agito nell'assenza di consapevolezza di partecipare ad un'evasione fiscale e di aver adoperato, per non essere coinvolto in una tale situazione, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi” (Cass. n. 24471 del 2022). Il secondo motivo del ricorso principale è inammissibile. La CTR ha compiuto un apprezzamento di merito delle circostanze fattuali e istruttorie, in tal guisa esercitando il sindacato ad essa riservato. Le denunciate violazioni di legge appaiono funzionali all’ottenimento di una rivisitazione del merito della controversia sicché sollecitano la riedizione, preclusa in questa sede, di un sindacato già, come detto, esercitato. Le Sezioni Unite di questa Corte hanno evidenziato che “In tema di ricorso per cassazione, per dedurre la violazione dell'art. 115 c.p.c., occorre denunciare che il giudice, in contraddizione espressa o implicita con la prescrizione della norma, abbia posto a fondamento della decisione prove non introdotte dalle parti, ma disposte di sua iniziativa fuori dei poteri officiosi riconosciutigli (salvo il dovere di considerare i fatti non contestati e la possibilità di ricorrere al notorio), mentre è inammissibile la diversa doglianza che egli, nel valutare le prove proposte dalle parti, abbia attribuito maggior forza di convincimento ad alcune piuttosto che ad altre, essendo tale attività valutativa consentita dall'art. 116 c.p.c.” (Cass., Sez. Un., n. 20867 del 2020). Di recente è stato soggiunto dal giudice nomofilattico che “In tema di ricorso per cassazione, può essere dedotta la violazione dell'art. 115 c.p.c. qualora il giudice, in contraddizione con la prescrizione della norma, abbia posto a fondamento della decisione prove inesistenti e, cioè, sia quando la motivazione si basi su mezzi di prova mai acquisiti al giudizio, sia quando da una fonte di prova sia stata tratta un'informazione che è impossibile ricondurre a tale mezzo (ipotesi diversa dall'errore nella valutazione dei mezzi di prova - non censurabile in sede di legittimità - che attiene alla selezione da parte del giudice di merito di una specifica informazione tra quelle astrattamente ricavabili dal mezzo assunto), a condizione che il ricorrente assolva al duplice onere di prospettare l'assoluta impossibilità logica di ricavare dagli elementi probatori acquisiti i contenuti informativi individuati dal giudice e di specificare come la sottrazione al giudizio di detti contenuti avrebbe condotto a una decisione diversa, non già in termini di mera probabilità, bensì di assoluta certezza” (Cass. n. 12971 del 2022). Il giudice regionale ha, in definitiva, maturato ed espresso il proprio libero convincimento. Il correlato principio, posto a fondamento degli artt. 115 e 116 c.p.c., opera interamente sul piano dell'apprezzamento di merito, insindacabile in sede di legittimità, sicché la denuncia della violazione delle predette regole da parte del giudice di merito non configura un vizio di violazione o falsa applicazione di norme processuali. In particolare, la doglianza circa la violazione dell'art. 116 c.p.c. è ammissibile solo ove si alleghi che il giudice, nel valutare una prova o, comunque, una risultanza probatoria, non abbia operato – in assenza di diversa indicazione normativa – secondo il suo "prudente apprezzamento", pretendendo di attribuirle un altro e diverso valore oppure il valore che il legislatore attribuisce ad una differente risultanza probatoria (come, ad esempio, valore di prova legale), oppure, qualora la prova sia soggetta ad una specifica regola di valutazione, abbia dichiarato di valutare la stessa secondo il suo prudente apprezzamento, mentre, ove si deduca che il giudice ha solamente male esercitato il proprio prudente apprezzamento della prova, la censura è ammissibile, ai sensi del novellato art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., solo nei rigorosi limiti in cui esso ancora consente il sindacato di legittimità sui vizi di motivazione (Cass., Sez. Un., n. 20867 del 2020; Cass. n. 16016 del 2021). Inoltre, la violazione dell'art. 2697 c.c. si configura soltanto nell'ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l'onere della prova ad una parte diversa da quella su cui esso avrebbe dovuto gravare secondo le regole di scomposizione delle fattispecie basate sulla differenza tra fatti costitutivi ed eccezioni mentre, per dedurre la violazione dell'art.115 c.p.c., occorre denunziare che il giudice, contraddicendo espressamente o implicitamente la regola posta da tale disposizione, abbia posto a fondamento della decisione prove non introdotte dalle parti, ma disposte di sua iniziativa fuori dei poteri officiosi riconosciutigli, non anche che il medesimo, nel valutare le prove proposte dalle parti, abbia attribuito maggior forza di convincimento ad alcune piuttosto che ad altre, essendo tale attività consentita dall'art. 116 c.p.c. (Cass. n. 26769 del 2018). Nel caso di specie, non vi è stata inversione dell’onere della prova, atteso che, venendo in rilievo una presunzione a sostegno della pretesa erariale, sarebbe dovuto essere il contribuente a fornire la prova contraria idonea a neutralizzarla. Il terzo motivo del ricorso principale è inammissibile. La sentenza d’appello, infatti, reca a proprio supporto una trama argomentativa idonea a sorreggerla sul piano della ratio decidendi. Mette in conto evidenziare che “in seguito alla riformulazione dell'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., disposta dall'art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv., con modif., dalla l. n. 134 del 2012, non sono più ammissibili nelricorso per cassazione le censure di contraddittorietà e insufficienza dellamotivazione della sentenza di merito impugnata, in quanto il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica del rispetto del «minimo costituzionale» richiesto dall'art. 111, comma 6, Cost., che viene violato qualora la motivazione sia totalmente mancante o meramente apparente, ovvero si fondi su un contrasto irriducibile tra affermazioni inconcilianti, o risulti perplessa ed obiettivamente incomprensibile, purché il vizio emerga dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali” (Cass. n. 7090 del 2022; Cass. n. 22598 del 2018). Il quarto motivo del ricorso principale non coglie nel segno e va disatteso. La CTR si è soffermata sul merito della ripresa fiscale e sul punto dell’accertata indetraibilità dell’IVA. Ad integrare gli estremi del vizio di omessa pronuncia non basta la mancanza di un'espressa statuizione del giudice su una “tesi” di parte, nella specie quella mirata ad escludere “la commistione ‘soggettiva’ ipotizzata tra la Novawagn e la [OSCURATO:PERSONA]”, ma è necessario che sia stato completamente omesso il provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione del caso concreto: ciò non si verifica quando la decisione adottata comporti la reiezione della pretesa fatta valere dalla parte, anche se manchi in proposito una specifica argomentazione, dovendo ravvisarsi una statuizione implicita di rigetto quando la pretesa avanzata col capo di domanda non espressamente esaminato risulti incompatibile con l'impostazione logico-giuridica della pronuncia (v. ex multis Cass. n. 24155 del 2017). Non ricorre, infatti, il vizio di mancata pronuncia su una eccezione di merito, qual è quella di prescrizione, qualora essa, anche se non espressamente esaminata, risulti incompatibile con la statuizione adottata dal giudice, deponendo ciò per l'implicita pronunzia di rigetto dell'eccezione medesima, sicché il relativo mancato esame può farsi valere non già quale omessa pronunzia, e, dunque, violazione di una norma sul procedimento (art. 112 c.p.c.), bensì come violazione di legge e difetto di motivazione, in modo da portare il controllo di legittimità sulla conformità a legge della decisione implicita e sulla decisività del punto non preso in considerazione. È sedimentato nella giurisprudenza di questa Corte il principio per cui ad integrare gli estremi del vizio di omessa pronuncia non basta la mancanza di un'espressa statuizione del giudice, ma è necessario che sia stato completamente omesso il provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione del caso concreto: ciò non si verifica quando la decisione adottata comporti la reiezione della pretesa fatta valere dalla parte, anche se manchi in proposito una specifica argomentazione, dovendo ravvisarsi una statuizione implicita di rigetto quando la pretesa avanzata col capo di domanda non espressamente esaminato risulti incompatibile con l'impostazione logico-giuridica della pronuncia (Cass. n. 16788 del 2006; Cass. n. 10606 del 2007; Cass. n. 24458 del 2007; Cass. n. 20311 del 2011; Cass. n. 17956 del 2015). Il quinto motivo del ricorso principale è destituito di fondamento. Invero, non consta l’omissione di pronuncia denunciata, dal momento che la CTR sulla questione adombrata dalla censura come obliterata e negletta si è in realtà implicitamente pronunciata. Quand’anche il giudice d’appello non si sia espressamente pronunciato, risulta tuttavia chiaro che ricorra, nella specie, un rigetto implicito. Al riguardo, deve darsi seguito al principio di diritto che “Non ricorre il vizio di omessa pronuncia, nonostante la mancata decisione su un punto specifico, quando la decisione adottata comporti una statuizione implicita di rigetto sul medesimo” (v. in tal senso, tra le molte, Cass. n. 29191 del 2017). La statuizione adottata è, in effetti, radicalmente incompatibile con la valorizzazione dell’eccezione dedotta dalla parte ricorrente, in quanto vale a superarla, assorbendone la portata e l’incidenza. La censura è intrinsecamente pure inammissibile, posto che a fronte di un recupero fiscale incentrato, come evincibile dalla pronuncia d’appello, sull’accertata sussistenza di operazioni soggettivamente inesistenti, quindi sul coinvolgimento della contribuente in una c.d. “frode carosello”, la parte ricorrente veicola un riferimento, che suona eccentrico, all’art. 60-bis d.P.R. n. 633 del 1972. In buona sostanza la ricorrente adombra una questione divaricata rispetto alla statuizione del giudice d’appello, che ha un contenuto sostanziale e un perimetro oggettivo diversi rispetto a quelli della questione veicolata con il mezzo di ricorso. L’unico motivo del ricorso incidentale è infondato. La CTR ha accertato che i costi dedotti erano “inerenti all’attività di vendita delle autovetture”. Su questa premessa, la sentenza d’appello appare allineata al principio nomofilattico, alla stregua del quale “In tema di imposte sui redditi, ai sensi dell'art. 14, comma 4-bis, della l. n. 537 del 1993 (nella formulazione introdotta dall'art. 8, comma 1, del d.l. n. 16 del 2012, conv. in l. n. 44 del 2012), che opera, in ragione del comma 3 della stessa disposizione, quale jus superveniens con efficacia retroattiva in bonam partem, sono deducibili i costi delle operazioni soggettivamente inesistenti (inserite, o meno, in una frode carosello), per il solo fatto che sono stati sostenuti, anche se l'acquirente è consapevole del carattere fraudolento delle operazioni, salvo che detti costi siano in contrasto con i principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità ovvero relativi a beni o servizi direttamente utilizzati per il compimento di un delitto non colposo” (Cass. n. 26786 del 2024; Cass. n. 17788 del 2018). Il ricorso principale va rigettato. Il ricorso incidentale va del pari respinto. Le spese vanno compensate, in ragione dell’esito complessivo della controversia or ora riassunto. P.Q.M Rigetta il ricorso principale ed incidentale ; compensa le spese del