Cassazione n. 20967/2023

nciato la seguente ORDINANZA sulricorso n. r.g. 34553 / 20 1 9 , propost o da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore p.t., legale rappresentante, domiciliata in Roma, [OSCURATO:PERSONA], N . 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende; -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difes a , per procura speciale in calce al controricorso, dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata presso il loro studio in ROMA, [OSCURATO:PERSONA], N. 2 -controricorrente- avverso la sentenza n. 2265 / 17 /2019 della [OSCURATO:PERSONA], depositata in data 11 /0 4 /2019 ; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 7 luglio 2023dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA] . Rilevato che: 1. [OSCURATO:PERSONA], ex dipendente INAIL, impugnò innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Roma il diniego opposto dall’amministrazione finanziaria alla sua istanza di rimborso delle somme trattenute, a titolo di Irpef, sulle prestazioni di previdenza complementare erogatale dal Fondo integrativo istituito per i dipendenti dell’istituto dal 2009 al 2012, per effetto della mancata applicazione del regime fiscale più favorevole previsto dall’art. 11, comma 6, del d.lgs. 5 dicembre 2005, n. 252, con effetto dal 1° gennaio 2008. Il ricorso fu accolto dalla C.T.P. con sentenza successivamente confermata dalla Commissione tributaria regionale del Lazio, adìta con gravame dall’Ufficio. 2. I giudici d’appello, per quanto in questa sede ancora di interesse, ritennero applicabile la disposizione invocata dalla contribuente, con conseguente applicazione di una ritenuta fiscale del 15% e con ulteriore riduzione dello 0,30% per ogni anno oltre il quinquennio, fino al limite massimo di riduzione del 6%. 3. L’Agenzia delle entrate impugna la sentenza d’appello con ricorso per cassazione affidato a due motivi. Resiste la contribuente con controricorso. Le parti hanno depositato memoria in prossimità dell’udienza. Considerato che: 1. Il primo motivo di ricorso denunzia violazione dell’art. 23, commi 5 e 7, del d.lgs. 5 dicembre 2005, n. 252, in combinato disposto con l’art. 64, commi 1 e 2 , della l . 17 maggio 1999, n. 144, in relazione all’art. 360,comma primo , n um . 3), c od. proc. civ. Secondo l’Agenzia ricorrente, la C.T.R. non avrebbe considerato che tutti i montanti previdenziali coperti dall’istanza di rimborso erano giunti a maturazione fino alla data ultima del 30 settembre 1999 –con la precisazione che la gestione complement are dell ’ INPS era stata soppressa a partire dal 1°ottobre 1999 – sicché, come previsto in via transitoria dall’art. 23, commi 5 e 7, del d.lgs. n. 252 del 2005, ai medesimi importi non era applicabile il regime tributario agevolato di cui all’articolo 11dello stesso decreto. In particolare, il comma 7 prevedeva che per i lavoratori assunti prima del 29 aprile 1993 iscritti a forme pensionistiche complementari istituite alla data di entrata in vigore della l. 29 ottobre 1992, n. 421, fra i quali rientrava anche la Pandolfo, ai montanti delle prestazioni entro il 31 dicembre 2006 si applicasse il regime tributario vigente alla predetta data, anziché quello applicato dai giudici d’appello. 2. Con il secondo mezzo, la ricorrente denunzia poi violazione o falsa applicazione dell ’ art. 23, comma 6, del d.lgs. 252/ 2005 in relazione all’art. 360, comma primo , n um . 3), c od. proc. civ., assumendo che la C.T.R. non avrebbe tenuto in considerazione il fatto che la contribuente fosse un ex dipendente di un ente pubblico,come tale non soggetta al nuovo regime fiscale, riservato ai dipendenti del settore privato. La disposizione indicata in censura, infatti, stabilisce che fino all’emanazione di un successivo decreto delegato riguardante gli ex dipendenti pubblici in stato di quiescenza ammessi a gestioni previdenziali complementari, costoro restino soggetti alla disciplina fiscale ordinaria. 3. In via preliminare, va respinta l’eccezione di inammissibilità dei motivi per novità delle questioni proposte.La lettura dell’atto di costituzione dell’Amministrazione innanzi alla C.T.P. e delle successive controdeduzioni in appello, che la contribuente ha allegato al proprio controricorso, consente infatti di rilevare che erano stati svolti rilievi conformi alle censure svolte in questa sede, seppur formulati in termini più sintetici; gli argomenti sviluppati dall’Ufficio, peraltro, ricalcavano quelli indicati nel provvedimento di diniego, rispetto ai quali in ogni grado del giudizio di merito la contribuente ha potuto svolgere appieno le proprie difese. Sempre in via preliminare, va dato atto del fatto che, con la memoria depositata in prossimità dell’udienza, l’Agenzia delle entrate ha rinunciato al secondo motivo di ricorso, che, pertanto, non viene scrutinato, essendo divenuto inammissibile per sopravvenuta carenza d’interesse. 4. Passando all’esame del primo motivo, lo stesso va dichiarato fondato. 4.1. [OSCURATO:PERSONA] intende dare continuità all’indirizzo già espresso da questa Corte, e consolidato nel principio di diritto espresso dalla sentenza n. 22665/2022, che esclude l’applicazione del regime sopravvenuto alle fattispecie analoghe a quella oggetto del presente giudizio. 4.2. Invero, l ’ art. 64 della l . n. 144 /1999 ha disposto la soppressione,a decorrere dal 1° ottobre 1999, dei cd. fondi integrativi del parastato , che comprendono quello erogatore delle pensioni complementari di cui fruisce la contribuente. A tale riguardo, l’art. 23, comma 7, del d.lgs. n. 252/2005 stabilisce che «[p]er i lavoratori assunti antecedentemente al 29 aprile 1993 e che entro tale data risultino iscritti a forme pensionistiche complementari istituite alla data di entrata in vigore dalla legge 23 ottobre 1992, n. 421 […] ai montanti delle prestazioni entro il 31 dicembre 2006 si applica il regime tributario vigente alla predetta data». Costituisce dato incontestato quello secondo cui la contribuente rientra nel novero di tali lavoratori; essa, pertanto, risulta “vecchia iscritta” a “vecchio fondo”, ovvero già titolare di fondo complementare istituito presso l’INPS in data anteriore alla menzionata disposizione soppressiva. Se tale è, dunque, il regime fattuale della vicenda, trova applicazione il regime tributario anteriore al 31dicembre 2006 e non il nuovo sistema introdotto dall’art. 11, comma 6, del d.lgs. n. 252/2005. 4.3. Le diverse considerazioni svolte al riguardo nella memoria integrativa della controricorrente, la quale – suggerendo un diverso criterio temporale per l’individuazione della normativa applicabile – auspica una rimeditazione dell’orientamento di questa Corte, non sono persuasive. Infatti, come questa Corte non ha mancato di rilevare (si veda, in proposito, l’ordinanza n. 25955/2022), il valore finale della posizione individuale maturata dall’iscritto a unfondo pensione è determinato da una serie di elementi, quali l ’ entità del montante accumulato dall’iscritto nel corso degli anni, la durata dei versamenti, i costi di gestione applicati in corso di adesione, il rendimento economico che l’ente gestore è riuscito a realizzare dagli investimenti effettuati sui mercati finanziari, l’entità dell’eventuale capitale liquidato nel corso dell’adesione, le condizioni per l’erogazione della rendita applicate dalla compagnia di assicurazione convenzionata con il fondo pensione. Sulla base di tali parametri, il montante finale determinato viene trasformato in rendita, mediante la divisione del relativo ammontare per la speranza di vita residua al momento del pensionamento. Poiché, dunque, ai fini del trattamento fiscale delle prestazioni di previdenza complementare va necessariamente fatto riferimento al momento della determinazione del montante finale, è in relazione a detto momento che va verificato quale sia la disciplina regolatrice della fattispecie in esame; e, come si è poc’anzi rilevato, nel caso di specie tale momento coincide con la cessazione del fondo pensioni INPS. 4.4. Del resto, e nel senso già chiarito dalla richiamata sentenza n. 22665/2022, tale soluzione è in linea con le pregresse posizioni della giurisprudenza di legittimità che– occupandosi (di materia limitrofa a quella in esame, vale a dire) del trattamento previdenziale degli ex dirigenti Enel iscritti ai fondi pensione denominati PIA e Fondenel, e in particolare della questione, sovrapponibile al tema del decidere di questo giudizio, relativa al regime tributario applicabile in base al diritto intertemporale – ha chiarito che « [ I ] n tema di fondi previdenziali integrativi, le prestazioni erogate in forma di capitale ad un soggetto che risulti iscritto, in epoca antecedente all’entrata in vigore del d.lgs. 21 aprile 1993, n. 124, ad un Fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente, sono soggette al seguente trattamento tributario: a) per gli importi maturati fino al 31 dicembre 2000, la prestazione è assoggettata al regime di tassazione separata di cui agli artt. 16, comma 1, lett. a), e 17 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, solo per quanto riguarda la “sorte capitale”, corrispondente all’attribuzione patrimoniale conseguente alla cessazione del rapporto di lavoro, mentre alle somme provenienti dalla liquidazione del cd. rendimento si applica la ritenuta del 12,50%, prevista dall’art. 6 della l. 26 settembre 1985, n. 482; b) per gli importi maturati a decorrere dal 1° gennaio 2001 si applica interamente il regime di tassazione separata di cui agli artt. 16, comma 1, lett. a) e 17 del d.P.R. n. 917 cit.» (Cass. Sez. U, nn. 13642 e 13645/2011; in senso conforme, a proposito dei criteri di tassazione dei diversi fondi integrativi, ex multis Cass. n. 3453/2021; Cass. n. 7653/2020).4.5. Né, contrariamente a quanto sostenuto dalla contribuente, una tale interpretazione dell’art. 23, comma 7, del d.lgs. n. 252 /2005 – prevedendo, per i pensionati “vecchi iscritti” a “vecchi fondi”, un trattamentofiscale diverso rispetto a quello al quale sono assoggettati gli altri contribuenti – connota la norma in termini di illegittimità costituzionale, per contrasto con l’art. 3 Cost. e, in via mediata, con l’art. 53 Cost. Al riguardo, la contribuente richiama la sentenza della Corte costituzionale n. 218 del 2019 – che, com’è noto, ha dichiarato l’illegittimità del comma 6 del medesimo articolo nella parte in cui non estendeva l’applicazione del regime fiscale più favorevole al rapporto di lavoro pubblico contrattualizzato –assumendo sostanzialmente che le motivazioni ivi addotte sarebbero sovrapponibili alla richiamata interpretazione del comma 7. Una tale tesi non può essere condivisa. 4.6. Invero, secondo quanto ripetutamente affermato dalla stessa giurisprudenza costituzionale, le disposizioni che, in n ome del bilanciamento con altri principi, prevedono agevolazioni tributarie a fronte di una riconosciuta capacità contributiva hanno carattere eccezionale e derogatorio ma «costituiscono esercizio di un potere discrezionale del legislatore, censurabile solo per la sua eventuale palese arbitrarietà o irrazionalità[…] con la conseguenza che la Corte stessa non può estendernel’ambito di applicazione, se non quando lo esiga la ratiodei benefici medesimi » (sentenze n. 242 del 2017, n. 6 del 2014, n. 275 del 2005, n. 27 del 2001, n. 431 del 1997 e n. 86 del 1985). Sulla base di tali principi, la menzionata sentenza n. 218 del 2019 ha ritenuto illegittimo l’art. 23, comma 6, del d.lgs. n. 252/2005 in quantola ratiodel beneficio riconosciuto a favore dei dipendenti privati, come chiaramente espressa dalla legge delega, era «quella di favorire lo sviluppo della previdenza complementare, dando attuazione al sistema dell’art. 38, secondo comma, Cost. […] identicamente ravvisabile anche nei confronti di quelli pubblici». Una tale identità di ratio non si ravvisa in questo caso. Le due situazioni poste in comparazione, infatti, non presentano elementi di omogeneità, essendo differenti le situazioni che hanno concorso a determinare la rispettiva prestazione previdenziale. 4.7. È appena il caso di rilevare, in proposito, che nella tassazione di una prestazione deve necessariamente riflettersi il relativo regime impositivo; pertanto, laddove i contributi destinati alla previdenza complementare abbiano goduto di una maggiore deducibilità dal reddito imponibile, con una minore tassazione in capo al fondo pensione sui rendimenti della gestione finanziaria, l’aderente al fondo si vedrà corrispondere una proporzionale esenzione, nella prestazione a lui erogata,di tale componente reddituale. Ed invero, il sistema della contribuzione e gestione dei “ vecchi fondi”non si basava su criteri analoghi a quelli dei fondi di previdenza complementare istituiti dal d.lgs. n. 124/1993; basti pensare al fatto che i “vecchi iscritti”erano privi di limiti di deducibilità per i contributi versati. Tale circostanza ha imposto di differenziare il trattamento tributario delle prestazioni maturate fino alla soppressione dei “ vecchi fondi ” (vale a dire i menzionati “ montanti ” ) , at traverso una disposizione transitoria (l’art. 23, comma 7) che ha coerentemente mantenuto il regime normativo vigente al momento della loro maturazione; e ciò esclude in radice ogni profilo di irragionevolezza della scelta adottata dal legislatore. È pertanto manifestamente infondata la prospettata questione di legittimità costituzionale dell’art. 23, comma 7, del d.lgs. n. 252/2005, ove interpretato secondo il richiamato principio espresso da questa Corte con la sentenza n. 22665/2022. 5. Da tale principio si è discostata la sentenza impugnata che pertanto, in accoglimento del primo motivo di ricorso, va cassata. Non essendo necessariulteriori accertamenti in fatto, la causa può essere decisa nel merito con il rigetto del ricorso introduttivo e, quindi, dell’originaria domanda di rimborso avanzata dalla contribuente. Le spese del presente giudizio seguono la soccombenza e sono liquidate in dispositivo. La peculiarità della fattispecie costituisce giusta ragione di compensazione delle spese dei gradi di merito. P.Q.M. La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, dichiarando inammissibile il secondo, cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso introduttivo della contribuente;