Cassazione n. 07346/2024

nciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 21813/2016R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] (C.F. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]), rappresentato e difeso dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] (C.F. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]) in virtù di procura speciale a margine del ricorso , elettivamente domiciliato presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA] in Roma, [OSCURATO:PERSONA], 104 –ricorrente e controricorrente incidentale – contro AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato, elettivamente domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi, 12 Oggetto: tributi – accertamento induttivo – presupposti – giudizio tributario di impugnazione-merito N.21813/16 R.G. Est. F. D’Aquino - controricorrente e ricorrente incidentale – avverso la sentenza della Commissione t ributaria r egionale del la Sardegna, n. 50/04/16, depositata in data 29 febbraio 2016 Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 14 febbraio 2014 dal [OSCURATO:PERSONA]Aquino. [OSCURATO:PERSONA] 1.Il contribuente [OSCURATO:PERSONA] , già esercente l’attività di costruzione e vendita di immobili, ha impugnato un avviso di accertamento, relativo ai periodi di imposta 2004 e 2005, con i quali venivano recuperate maggiori IRPEF, IRAP e IVA. L’accertamento era stato condotto, come risulta dalla sentenza impugnata, con metodologia induttiva ex art. 39, secondo comma, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 per avere l’Ufficio riscontrato l’inattendibilità delle scritture contabili , per cui procedeva all’accertame nto de l valore normale di cessione degli immobili ex art. 35, commi 2 e 23 d.l. 4 luglio 2006, n. 223. Il contribuente, oltre a contestare la metodologia di accertamento utilizzata, ha chiesto –per quanto qui ancora rileva - la rideterminazione nel quantum dei ricavi accertati con riferimento al momento in cui è intervenuto l’accordo con gli acquirenti. 2. La CTP di Cagliari ha rigettato il ricorso. 3. LaCTR della Sardegna, con sentenza qui impugnata, ha accolto parzialmente l’appello del contribuente.Ha ritenuto il giudice di appello corretta la metodologia utilizzata, essendo state accertate dall’Ufficio diverse anomalie contabili , quali l’omessa indicazione dei criteri di determinazione delle rimanenze, nonché l’omessa compilazione del loro dettaglio , l’assenza delle schede contabili relative ai conti movimentati (conti di mastro) , l’anomala movimentazione del conto cassa (saldi negativi) e il disallineamento con il conto banca . Per l’effetto, la sentenza impugnata ha ritenuto corretta la determinazione dei ricavi partendo dal valore normale dei beni semplice, ma ha ritenuto N.21813/16 R.G. Est. F. D’Aquino che tale valore dovesse essere corroborato da altri elementi, per cui ha annullato l’avviso impugnato rimettendo la quantificazione all’Ufficio «con riferimento al valore normale degli indici OMI degli anni 2002- 2003». 4. Propone ricorso per cassazione il contribuente, affidato a cinque motivi, cui resiste l’Ufficio con controricorso. L’ufficio ha proposto contestualmente ricorso incidentale, affidato a due motivi, cui ha resistito il contribuente con controricorso incidentale. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo del ricorso principale si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, nn. 3 e 4cod. proc. civ., violazione dell’art. 35, comma 4, d. lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, nullità della sentenza per omessa quantificazione dei tributi dovuti. Osserva il ricorrente il giudice di appello si sarebbe limitato ad annullare la pretesa impositiva senza procedere alla rideterminazione dei tributi dovuti, né potrebbe l’Amministrazione finanziaria procedere a rettifiche del valore originariamente accertato. 2. Con il secondo motivo del medesimo ricorso si deduce , in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., falsa applicazione dell’art. 39, secondo comma, lett. d) d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, per non avere il giudice di appello rilevato l’assenza dei presupposti per l’adozione della metodologia induttiva. Osserva parte ricorrente che l’inattendibilità della contabilità debba risultare, ai fini dell’applicazione della metodologia induttiva, in relazione al complesso della contabilità e nonin relazione ad alcune voci contabili, le quali si sarebbero potute ricostruire con la collaborazione del cliente. 3. Con il terzo motivo del medesimo ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 39, secondo comma e dell’art. 43 d.P.R. n. 600/1973, degli artt. 54, 55 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, dell’art. 3, N.21813/16 R.G. Est. F. D’Aquino comma 5, d. lgs. 14 settembre 2015, n. 147, nonché illegittima applicazione del provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 27 luglio 2005, nella parte in cui la sentenza impugnata ha ritenuto di fare applicazione delle presunzioni supersemplici, laddove nel caso di specietali presunzioni devono essere in qualche modo agganciate al contesto in cui è sorto l’accertamento. 4. Con il quarto motivo del medesimo ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, nn. 3 e 5 cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 7, comma 1, l. 27 luglio 2000, n. 212, nella parte in cui la sentenza impugnata ha ritenuto generica la doglianza relativa alla carenza di motivazione degli atti impositivi. Deduce il ricorrente come in appello egli avesse dedotto la mancata allegazione degli atti acquisiti durante l’istruttoria. 5. Con il quinto motivo del medesimo ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, nn. 3) e 5) cod. proc. civ., violazione degli artt. 112 cod. proc. civ., 7 e 36 d. lgs. n. 546/1992 per contraddittorietà e insufficienza della motivazione in relazione alla mancata ammissione della consulenza tecnica. Osserva parte ricorrente come avesse nel corso del giudizio di merito prodotto tre perizie che indicavano quale fosse l’effettivo valore degli immobili compravenduti, in relazione alle cui valutazioni il giudice di appello avrebbe dovuto procedere a nominare un CTU. 6. Con il primo motivo del ricorso incidentale si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione degli artt. 39, secondo comma, lett. d) d.P.R. n. 600/1973, dell’art. 55 d.P.R. n. 633/1972, dell’art. 25 d. lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 in relazione agli artt. 2697, 2727, 2729 cod. civ., per avere il giudice di appello ritenuto infondata la pretesa impositiva. Osserva parte ricorrente, riproducendo l’atto impositivo relativo al 2005, la molteplicità delle violazioni in cui era incorso il N.21813/16 R.G. Est. F. D’Aquino contribuente ai fini della totale inattendibilità della contabilità, circostanza che comporta la corretta applicazione della metodologia induttiva pura, con conseguente legittimità delle presunzioni (super)semplici da parte dell’Ufficio a supporto dell’accertamento, anche in relazione al solo dedotto valore normale , ancorché ciò sia ricavato da banche dati relative ai periodi di imposta oggetto dell’accertamento. Censura, inoltre, la valutazione a sostegno della prova contraria del contribuente dei pagamenti in acconto, deducendo che il contribuente non avrebbe assolto al proprio onere probatorio. 7. Con il secondo motivo del medesimo ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione degli artt. 2 e 35, comma 3, d. lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 e dell’art. 277 cod. proc. civ., in combinato disposto degli artt. 39, secondo comma, lett. d) d.P.R. n. 600/1973, dell’art. 55 d.P.R. n. 633/1972, dell’art. 25 d. lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, per essersi la sentenza impugnata limitata ad annullare gli atti impositivi senza procedere alla rideterminazione dell’effettivo importo dei maggiori tributi dovuti, così venendo il giudice di appello meno al suo ruolo di giudice di impugnazione-merito. 8. Il quarto motivo del ricorso principale, il quale va esaminato in via preliminare, è infondato. il diritto di accesso alle informazioni sottostanti l'emissione dell'atto impugnato può essere esercitato dal contribuente solo se, e nella misura in cui, sia strumentale all'esercizio del diritto di difesa, che può dirsi violato ove il contribuente illustri come ed in che termini la tempestiva ostensione degli elementi di fatto a lui favorevoli, e non contenuti negli atti impositivi impugnati, avrebbe potuto influenzare l'esito dell'accertamento nei propri confronti(Cass., Sez. V, 15 dicembre 2022, n. 36852). Il contribuente ha, pertanto, diritto a dolersi della mancata allegazione o mancata trascrizione nell’avviso impugnato di quegli atti che hanno inciso sulla pretesa N.21813/16 R.G. Est. F. D’Aquino impositiva. Il che presuppone che questi atti vengano specificamente individuati e ne venga individuata la strumentalità ai fini della emissione dell’atto impugnato. 9. Nella specie il ricorrente, come risulta dal medesimo ricorso, ha dedotto in appello la mancata allegazione «di tutti gli atti direttamente o indirettamente richiamati in accertamento quali contratti di mutuo, perizie bancarie, tabelle OMI, etc.». Gli è che la mancata indicazione specifica degli atti presupposti che non sarebbero stati richiamati e trascritti nell’atto impositivo e la loro rilevanza eziologica ai fini della ricostruzione della pretesa impositiva vizia irrimediabilmente di genericità la censura di omessa motivazione. La sentenza impugnata ha fatto corretta applicazione dei suddetti principi. 10. Il secondo motivo del ricorso principale, il quale va esaminato preliminarmente al primo, è infondato. La sent enza impugnata ha rilevato una serie di irregolarità contabili, come indicato in narrativa, che attengono a mancata indicazione dei criteri di valutazione delle rimanenze, assenza di dettaglio delle rimanenze, assenza deiconti di mastro, cassa negativa in costanza del conto banca positivo e di prelievi in contanti per eseguire pagamenti, anche di importo elevato. Tali valutazioni sono state ritenute numerose e di tale gravità da inficiare l’attendibilità della contabilità al fine della metodologia induttiva pura. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, l’accertamento del reddito di impresa sulla base di accertamento induttivoconsegue all'impossibilità di ricostruire complessivamente la contabilità ovvero alla sua generalizzata inattendibilità(Cass., Sez. V, 9 marzo 2023, n. 7122 ) . Il discrimine tra accertamento con metodologia analitico - induttiv a e metodologia induttiv a pur a sta, rispettivamente, nella parziale o assoluta inattendibilità dei dati risultanti dalle scritture contabili: nel primo caso, la incompletezza, falsità od inesattezza degli elementi indicati non è tale da consentire di N.21813/16 R.G. Est. F. D’Aquino prescindere dalle scritture contabili, in quanto l'Ufficio accertatore può solo completare le lacune riscontrate, utilizzando ai fini della dimostrazione dell'esistenza di componenti positivi di reddito non dichiarati, anche presunzioni semplici aventi i requisiti di cui all'art.2729 cod. civ. Nel secondo caso, invece, le omissioni o le false od inesatte indicazioni sono così gravi, numerose e ripetute da inficiare l'attendibilità -e dunque l'utilizzabilità, ai fini dell'accertamento - anche degli altri dati contabili (apparentemente regolari), sicché l'amministrazione finanziaria può prescindere, in tutto o in parte, dalle risultanze del bilancio e delle scritture contabili in quanto esistenti ed è legittimata a determinare l'imponibile in base ad elementi meramente indiziari, anche se inidonei ad assurgere a prova presuntiva ex artt.2727 e 2729 cod. civ. (Cass., Sez. V, 18 dicembre 2019, n. 33604 ; Cass., Sez. V, 9 giugno 2017, n. 14376: Cass., Sez. V, 30 settembre 2016, n. 19477; Cass., Sez. VI, 14 novembre 2014, n. 24278). 11. Per prescindere, nella ricostruzione del reddito di impresa, dai dati contabili e abbandonare ogni possibilità di rettificare in base a presunzioni le poste patrimoniali e reddituali, attività metodologica su cui si impernia la metodologia induttiva(Cass., Sez. V, 24 luglio 2013, n. 17952), occorre, da un lato, che le anomalie contabili siano numerose e, dall’altro, appaiano del tutto avulse da una corretta e sana gestione, come per esempio laddove la contabilità riveli un saldo di cassa negativo, il che implica che le voci di spesa sono superiori agli introiti registrati; il che, oltre ad essere illogico per una impresa, lascia presumibilmente ipotizzare che vi siano stati ricavi non censiti dalla contabilità. Analogamenteavviene nel caso in cui non vi sia indicazione dei criteri di valorizzazione delle rimanenze di magazzino (es., laddove le stesse non siano state raggruppate per categorie omogenee: Cass., Sez. V, 17 giugno 2021, n. 17244 ). Sicché, ove vengano rilevato ingiustificate anomalie che investono due voci significative dello stato N.21813/16 R.G. Est. F. D’Aquino patrimoniale ( e della conseguente riclassificazione a patrimonio delle operazioni registrate in conto economico), come liquidità e rimanenze di magazzino, diventa oltremodo improbo procedere alla ricostruzione contabile. Nella specie, le anomalie riscontrate investivano il conto cassa (peraltro, del tutto disallineato dal conto banca) in termini del tutto antieconomici (saldi negativi di cassa), le rimanenze di magazzino (la cui assenza di dettaglio e di indicazione dei criteri rendeva impossibile procedere alla rettifica secondo i dati di bilancio), nonché l’assenza dei mastrini per monitorare l’andamento dei rapporti clienti- fornitori, circostanze in base alle quali la sentenza di appello ha correttamente ritenuto che l’Ufficio potesse prescindere dai dati di bilancio e dalla loro rettifica, ritenendoli completamente inattendibili. 12. Il terzo motivo del ricorso principale, il quale va esaminato preliminarmente al primo, è infondato. Secondo la costante giurisprudenza di questa Corte, in caso di accertamento induttivo e di ricorso alle cd. presunzioni supersemplici, l’Ufficio può ricostruire il reddito di impresa e le relative maggiori imposte sulla base di elementi indiziari privi dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, che comportano l'inversione dell'onere della prova a carico del contribuente, salvo l’accertamento (come peraltro avvenuto nella specie) dei maggiori costi relativi ai maggiori ricavi accertati (Cass., Sez. V, 4 febbraio 2021, n. 2581; Cass., Sez. V, 16 luglio, 2020, n. 15167; Cass., Sez. V, 20 gennaio 2017, n. 1506), potendo fare l’Ufficio affidamento sui dati comunque raccolti (Cass., Sez. VI, 15 giugno 2017, n. 14930). La sentenza impugnata ha, pertanto, fatto corretta applicazione del suddetto principio. 13. Parimenti infondato è il quinto motivo di ricorso principale , posto che l’adozione della consulenza tecnica d'ufficio è strumento di valutazione delle prove già acquisite sottratto alla disponibilità delle parti ed affidato al prudente apprezzamento del giudice di merito N.21813/16 R.G. Est. F. D’Aquino (Cass., Sez. V, 13 luglio 2022, n. 22192; Cass., Sez. V, 24 febbraio 2022, n. 6092; Cass., Sez. V, 9 ottobre 2019, n. 25253). 14. Il primo motivo del ricorso principale va esaminato congiuntamente al secondo motivo del ricorso incidentale; i motivi sono fondatie vanno accolti. Secondo la costante giurisprudenza di questa Corte, il processo tributario è annoverabile tra quelli di impugnazione- merito, in quanto diretto ad una decisione sostitutiva sia della dichiarazione resa dal contribuente, sia, eventualmente, dell'avviso di accertamento o di rettifica dell'ufficio, sicché il giudice, ove ritenga in tutto o in parte invalido l'atto per motivi non formali, ma di carattere sostanziale, non può limitarsi ad accertare genericamente la debenza dell'imposta demandandone la sua successiva quantificazione ad una parte del giudizio, sia pure sulla base di alcuni criteri, atteso che l'art. 35, comma 3, d.lgs. n. 546/1992, esclude la pronuncia di condanna indeterminata, rendendo necessario l'esame nel merito della pretesa, entro i limiti posti dalle domande di parte(Cass., Sez. V, 25 novembre 2022, n. 34723; Cass., Sez. V, 30 giugno 2022, 2022, n. 20935). Nella specie, la sentenza impugnata, dopo avere annullato la pretesa impositiva per ragioni di merito (accogliendo le prove contrarie addotte dal contribuente), ha illegittimamente rimesso la quantificazione all’Ufficio «con riferimento al valore normale degli indici OMI degli anni 2002-2003», laddove doveva procedere con una decisione sostitutiva (nel merito) della valutazione operata dall’Ufficio, eventualmente ricorrendo all’espletamento di CTU. Così facendo la sentenza impugnata non si è uniformata ai superiori principi e va cassata, rimettendosi al giudice del rinvio la rideterminazione degli importi accertati in costanza della valorizzazione delle prove addotte da parte contribuente. 15. Il primo motivo del ricorso incidentale è inammissibile nella parte in cui censura la non corretta valutazione delle prove N.21813/16 R.G. Est. F. D’Aquino supersemplici da parte dell’Ufficio, in quanto non coglie propriamente la ratio decidendi.Il giudice di appello, all’esito della ritenuta corretta valutazione dei presupposti in base ai quali l’Ufficio ha proceduto a rideterminare il reddito del contribuente prescindendo dai dati contabili, ha tenuto ferme le presunzioni supersemplici dell’Ufficio (valori OMI), ma ha valorizzato in favore del contribuente le prove contrarie da questi addotte, con particolare riferimento (oltre alla contabilizzazione dei costi), alla individuazione dei valori normali (secondo i parametri OMI) relativi ai precedenti periodi di imposta 2002-2003, anziché in relazione ai periodi di imposta oggetto di accertamento. Nel far ciò, il giudice di appello ha accertato come decisivi i valori ai precedenti periodi di imposta della contrattazione e della stipulazione dei contratti preliminari, ai quali il giudice di appello ha dato particolare rilievo per il fatto che a tali date erano stati versati e fatturati acconti per i SAL e in tali periodi di imposta erano stati elencati una serie di costirelativi agli immobili in corso di costruzione ; tali accertamenti sono, poi, stati corroborati dalla constatazione della prassi di mercato che il prezzo di vendita indicato nei contratti definitivi viene solitamente fissato in sede di stipulazione dei contratti preliminari per cui è a quei periodi di imposta che deve aversi riferimento per fare applicazione delle presunzioni supersemplici. Non si tratta, propriamente, di disconoscimento delle presunzioni supersemplici dell’Ufficio, bensì – secondo il corretto utilizzo delle regole di riparto della prova - di valutazione di assolvimento della prova contraria da parte del contribuente. 16. Va, inoltre, ritenuto che la censura dell’assolvimento della prova contraria da parte del ricorrente è inammissibile. Come si è appena indicato, la parte motiva della sentenza impugnata, ove retrodata ai due precedenti periodi di imposta la valutazione condotta con le presunzioni supersemplici addotte dall’Ufficio (valori OMI), è N.21813/16 R.G. Est. F. D’Aquino fondata su una serie di riscontri oggettivi (versamenti in acconto per i primi SAL, sostenimento di costi relativi agli immobilicompromessi in vendita, elementi non oggetto di specifica censura , come rileva la sentenza impugnata), sulla base dei quali è stato dedotto dal giudice di appello che i prezzi degli immobili dovessero essere agganciati ai valori OMI dei precedenti periodi di imposta in cui erano stati stipulati i contratti preliminari. Il ricorrente incidentaleintende, con la censura, rivalutare l’apprezzamento delle prove operato dal giudice di appello, di spettanza del giudice del merito e che non può essere rimesso in discussione in sede di legittimità con la censura di violazione di legge (Cass., Sez. I, 5 febbraio 2019, n. 3340; Cass., Sez. I, 14 gennaio 2019, n. 640; Cass., Sez. I, 13 ottobre 2017, n. 24155; Cass., Sez. V, 4 aprile 2013, n. 8315). 17. Il ricorso principale va, pertanto, accolto in relazione al primo motivo, unitamente al secondo motivo del ricorso incidentale, rigettandosi gli ulteriori motivi proposti. La sentenza va, pertanto, cassata con rinvio per la esatta determinazione nel merito delle maggiori pretese tributarie ai valori normali degli anni 2002 - 2003 , rimettendo al giudice del rinvio anche la regolazione e la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. P. Q. M. La Corte accoglie il primo motivo del ricorso principale e il secondo motivo del ricorso incidentale, rigetta i restanti motivi del ricorso principale e il