Cassazione n. 20270/2025

A.C..14/05/2025 ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.8103/2024 R.G. proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA], presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che larappresenta e difende; -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA] S.R.L., elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA], 10, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che lo rappresenta e difende ( vittoriodebonis@pec.studiolegaledebo- nis.com); -controricorrente e ricorrente incidentale- Avverso la SENTENZA di [OSCURATO:PERSONA] MOLISE n.92/2023 depositata i l 13/03/2023 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 14/05/2025 dallaConsigliera [OSCURATO:PERSONA] . [OSCURATO:PERSONA] 1.La Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Molise (hinc: CGT2), con la sentenza n. 92/2023 depositata in data 13/03/2023, ha respinto l’appello principale proposto dall’Agenzia delle Entrate e ha accolto l’appello incidentale proposto dal contribuente contro la sentenza 215/2019, con cui la Commissione tributaria provinciale di Campobasso aveva accolto parzialmente il ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA] del [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA] atti di causa risulta che il contenzioso riguardasse tre avvisi di accertamento, aventi ad oggetto riprese a titolo di IRES, IVA e IRAP per gli anni 2014, 2015 e 2016 e due provvedimenti di sospensione del rimborso IVA per gli anni 2017 e 2018. 2. La CTR ha, in particolare, ritenuto che: -è infondata la contestazione afferente all’ indeducibilità dei costi di carburante e lubrificanti documentati da fatture “ Netting” emesse dalla società [OSCURATO:PERSONA] per l’anno di imposta 2014 , ma priv e dell’indicazione dei chilometri percorsi, per un totale ( IVA compresa al 22%) di € 5.596,06 . Difatti, negli anni d’imposta interessati dall’attività impositiva non vigeva più l’obbligo di indicare ad ogni rifornimento il numero deichilometri sino allora percorsi; - la contribuente ha risposto – mediante produzione di documentazione ex art. 32, ultimo comma, d.P.R. n. 600 del 1973, oltre che con una dettagliata memoria circa i rapporti commerciali intercorsi e oggetto di vaglio istruttorio - al questionario trasmesso dall’amministrazione finanziaria avente per oggetto l’esibizione di documentazione fiscale, contabile e contrattuale riguardante il periodo compreso tra l’anno di imposta 2013 e l’anno di imposta 2016 per i rapportiintrattenuti con la società G.D.O. Rappresentanze di [OSCURATO:PERSONA].a.s.; - in merito alle operazioni della società contribuente con G.D.O. Rappresentanze di [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]. ha rilevato che: «gli avvisi di accertamento in contestazione scaturiscono quasi completamente dal succitato PVC n. 71/2018 redatto in seguito ad una verifica relativa agli anni dal 2013al 2016 della sezione contrasti illeciti dell’ Agenzia delle Entrate di Roma terminata il 15/05/2018 nei confronti della “ [OSCURATO:SOCIETA] “, rilevando la emissione di fatture fittizie emesse dalla stessa edintestate alla Centrale del latte. Dallo stesso PVC ancorché in modo generico sievince che la GDO Roma non aveva dipendenti, néalcunché di strumenti operativi e strutturali e che il pagamento delle fatture fittizie avveniva tramitebonifici e comunque prove non certe circa l’ effettività delle prestazioni come agentedi commercio . Dal corposo PVC di cui sopra emerge altresì che da indaginieffettuate dai militari del [OSCURATO:PERSONA] dei Carabinieri, la società GDO Roma era gestita di fatto e ne era titolare tal [OSCURATO:PERSONA] dedito ad attivitàillecite in collaborazione con [OSCURATO:PERSONA] allo scopo di riciclarne i proventi. Quest’ utimo [ultimo] invitato a presentare idonea documentazione extracontabile ha fornito solo parte della stessa tra l’altro non idonea a giustificare le prestazioni indicate nelle fatture dirette alla Centrale dl latte. Dalla documentazione in atti viceversa emerge che, un rapporto commerciale fra la Centrale del latte ed il [OSCURATO:PERSONA] socio della GDO Roma c’è stato, in quanto la Centrale del latte voleva espandersi per fini commerciali nel Lazio per la vendita di prodottI [prodotti] caseari. In virtù di quanto sopra, qualora si ritiene come nella fattispecie in esame che le fattureintercorse fra la Centrale del latte e la GDO Roma siano frutto di operazioni inesistenti, spetta all’[OSCURATO:PERSONA] che considera tali documenti falsi, provare che l’operazione commerciale, oggetto della fattura, in realtà non è mai avvenuta. (Cfr. Cass., sez. 5, sentenza n. 18710/2005 del 17/05/2005 depositata il 23/09/2005). In merito al provvedimento di sospensione relativa al rimborso Iva 3^ trimestre 2017di cui alla Pec del 08 agosto 2018 e rimborso Iva 2^ trimetre [trimestre]2018 di cui alla Pec del 25 ottobre 2018, in applicazione del DPR 633/1972 art. 38 bis e segg. L’operato del l’ufficio non è conforme alla legge e non essendo stato contestato nel presente giudizio, risulta coperto da giudicato interno. Infatti il succitato art. 38 bis, in via cautelare, in casi di importi superiori ad € 30.000,00 come nella fattispecie, prevede ilrilascio di una garanzia fideiussoria o altre modalità previste nello stesso articolo ma non anche la sospensione.» 3. Contro la sentenza della CGT2 l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso in cassazione con tre motivi. 4. La società contribuente ha resistito con controricorso, proponendo, a sua volta, ricorso incidentale condizionato. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo di ricorso l’Agenzia delle Entrate ha de- nunciato la violazione dell’art. 109 t.u.i.r., nonché dell’art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c. 1.1. La parte ricorrente ha censurato con tale motivo la parte della sentenza impugnata, in cui è stato affermato che: «in data 19/12/2014 la Guardia di Finanza -Sez. polizia tributaria di Campo- basso ha redatto un P.V.C. relativo agli anni 2013 e 2014, riguar- dante la indeducibilità dei costi di carburante e lubrificanti documen- tati da fatture “ Netting” emesse dalla società [OSCURATO:PERSONA] per l’anno di imposta 2014 ma priva della indicazione dei chilometri percorsi per un totale Iva compresa al 22% di € 5.596,06. Codesto collegio rileva che negli anni di cui sopra non vigeva più l’obbligo tra l’altro,di in- dicare ad ogni rifornimento il numero dei chilometri sino allora per- corsi tantomeno con l’utilizzo della fatturariepilogativa mensile og- getto di verifica. Pertanto, l’impostazione dell’Ufficio non è merite- vole di accoglimento.» Tale affermazione, secondo la ricorrente,vìola la normativa di riferi- mento in tema di inerenzadel costo e di corretto riparto probatorio. La spesa per carburante della contribuente era stata ritenuta non validamente documentata, in quanto le fatture emesse dalla Eni in regime di nettingerano generiche e non era possibile, quindi , iden- tificare esattamente gli automezzi riforniti con il carburante fattu- rato, verificare la strumentalità degli automezzi e riscontrare l'uti- lizzo del carburante solo da parte degli automezzi strumentali. I contratti di netting sono contratti di somministrazione fra il gestore e la compagnia petrolifera, relativamente ai rifornimenti effettuati direttamente dall’utente che per ilpagamento utilizza apposite “card aziendali”. Tali rifornimenti sono fatturati all’utentedel veicolo, men- tre il gestore provvede a rifatturare alla compagnia petroliferal’ope- razione effettuata nei confronti del cliente. Gli utilizzatori dei veicoli della societàdevono compilare, mensilmente, un documento, nume- rato e datato, nel quale devono essere indicati anche i chilometri percorsi. Nonostante le modifiche apportate dall’art. 7, comma 2, lettera p), d.l. 13 /05/ 2011, n. 70 (c.d. Decreto Sviluppo), con l’in- serimento del comma 3-bis all’articolo 1 del richiamato D.P.R. n. 444 del 1997, nell’ipotesi in cui le fatture riepilogative dei rifornimenti eseguiti con l’utilizzo di carte magnetiche non riportino il chilome- traggio del mezzo rifornito oppure nel caso in cui l’indicazione dei chilometrifornisca un quadro inattendibile, l’Ufficio ne può legittima- mente disconoscere il relativocosto (Cass. 13 /09/ 2018, n. 22344). La parte ricorrente ha, quindi, riprodotto –a pag. 21 ss. del ricorso in cassazione -i fogli del PVC dove sono allegati e comprovati i fatti posti a base della contestazione relativa alla non inerenza dei costi, mentre,a pag. 29 , ss. ha riprodotto le motivazioni dell’ avviso di ac- certamento. 1.2. Il motivo è fondato. Secondo questa Corte, infatti, in tema di imposte dirette ed IVA, l'acquisto di carburante effettuato a mezzo di apposite carte di credito aziendali o contratti di somministrazione (cd. "netting") non esonera il contribuente dal comprovare, con ido- nea documentazione, l'inerenza dell'operazione all'attività d'im- presa; ne consegue che, laddove la fatturazione sia priva degli ele- menti che consentano di dimostrare la riferibilità di dette spese ai mezzi strumentali impiegati per l'esercizio dell'impresa, va esclusa la deducibilità dei costi medesimi e la detraibilità dell'IVA (Cass., [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 15616). Sul punto è bene precisare che l’esenzione dall’obbligo di tenuta della scheda carburante previsto nel comma 3-bis dell’art. 1 d.P.R. n. 444 del 1997 per gli acquisti mediante carte di credito, carte di debito o carte prepagate emesse da operatori finanziari soggetti all'obbligo di comunicazione previsto dall'art. 7, sesto comma, del decreto del Pre- sidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 605, non esclude la necessità di provare e documentare appositamente l’inerenza del co- sto all’attività d’impresa. 2. Con il secondo motivo è stata denunciata la nullità della sen- tenza per motivazione apparente in violazione dell’articolo 132, n. 4), c.p.c. e dell’articolo 36, comma 2, n. 4), d.lgs. n. 546/1992, in relazione all’art.360, comma 1, n. 4, c.p.c. 2.1. La parte ricorrente, con tale motivo, censura la sentenza impugnata nella parte in cui, pur avendo ritenuto la natura di cartiera della Roma GDO (e il mancato riscontro della documentazione extracontabile richiesta da parte del sig. [OSCURATO:PERSONA]),afferma che «Dalla documentazione in atti viceversa emerge che, un rapporto commerciale fra la Centrale del latte ed il [OSCURATO:PERSONA] socio della GDO Roma c’è stato, in quanto la Centrale del latte voleva espan- dersi per fini commerciali nel Lazio per la vendita di prodotti caseari. In virtu’ di quanto sopra, qualora si ritenga come nella fattispecie in esame che le fatture intercorse fra la Centrale del latte e la GDO Roma siano frutto di operazioni inesistenti, spetta all’Amministra- zione Finanziaria che considera tali documenti falsi, provare che l’operazione commerciale, oggetto della fattura, in realtà non è mai avvenuta.» La sentenza presenta, quindi, un contrasto irriducibile tra afferma- zioni inconciliabili, vizio che è denunciabile in sede di legittimità ai sensi degliartt. 132 c.p.c e 36 d . l gs. n. 546 del 1992 : la CGT2, in- fatti, da un lato riconosce lanatura di cartiera della Roma GDO e la mancata allegazione della documentazione idoneaa giustificare pre- stazioni dedotte nelle fatture rilasciate alla Centrale del Latte del Mo- lise;dall’altro afferma, senza alcuna conseguenzialità logica, che un rapporto fra le duesocie tà vi è stato e che spetta all’Agenzia dare prova della fittizietà di tale rapporto,circostanza che la stess a CGT2 ha però già ritenutoincontestabile. 2.2. Il motivodi ricorso è infondato, dal momento che la moti- vazione della sentenzanon presenta carenze motivazionali ricondu- cibili ad affermazioni contraddittorie. In realtà, la CGT2 ha operato una giustapposizione delle opposte risultanze istruttorie, ritenendo che nonostante i riscontri documentali forniti dall’amministrazione finanziaria, risultasse, comunque, il carattere effettivo (e non fittizio) della società contribuente con GDO Roma. 3. Con il terzo motivo è stata denunciata la violazione degli arti- coli 39 del D.P.R. n. 600del 1973 e 54 del D.P.R. n. 633 del 1972, nonché dell’art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c. 3.1. La ricorrente rileva che, nel caso in cui l’Amministrazione finanziaria ritenga che una fattura concerna operazioni oggettiva- mente inesistenti ha l’onere di provare che l’operazione fatturata non è mai stataeffettuata, anche mediante elementi indiziari e presun- tivi.Spetterà poi al contribuente dimostrare l’effettiva esistenza delle operazioni contestate,fornendo una prova che vada oltre la regola- rità formale delle scritture contabili o deimezzi di pagamento, poiché questi sono facilmente falsificabili o vengono normalmenteutilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia (Cass.21/06/2022, n. 20060 e Cass., 29/07/2021, n. 21733). Nel caso di specie, l’Ufficio ha disconosciuto la deduzione dei costi derivanti dalle fatture contestate sulla scorta di plurimi elementi in fatto, sintomatici dell’inesistenzaoggettiva delle operazioni. In particolare, l’attività di controllo condotta nei confronti della so- cietà emittente dellefatture contestate ha evidenziato che: -la Roma GDO era priva di personale dipendente (fino al 2015), di mezzi operativi e diuna reale organizzazione di impresa; -difettava lo svolgimento di un'attività di impresa ( come appreso in sede di accessoeseguito presso la sede operativa), dichiarata solo a far data dal mese di dicembre 2015; - erano stati contabilizzati unicamente costi afferenti al pagamento di provvigioni a soggettiesercenti attività assimilabili a quelle di me- diatori e di agenti di commercio; - le prestazioni dedotte in fattura non erano avvalorate da idonea documentazionecomprovante l'effettività delle stesse; -le risultanze investigative penali deponevano per la ricostruzione di uno schermosocietario strumentale al riciclaggio di proventi illeciti. Era inoltre emerso che, anteriormente all'emissione delle fatture, i clienti della Roma GDO avevano ricevuto somme corrispondenti al quantum dovuto e successivamente ildenaro era stato trasferito su c/c della società. In tal modo il denaro "pulito" rientrava nelcircuito finanziario. Tale circostanza risultava dai conti correnti della società, sui quali veniva rilevato come all'incasso dei bonifici effettuati dai clienti, facesse seguito,nel breve termine , l'e secuzione di bonifici per somme equivalenti nei confronti dei fornitori. Diversamente da quanto affermato dal giudice tributario, l'Ufficio aveva, pertanto,fornito la prova della fittizietà del fornitore. A pag. 35 ss. del ricorso in cassazione la parte ricorrente riproduce le motivazioni degli avvisi di accertamento. 3.2. Il motivo è fondato: questa Corte ha precisato che,in tema di IVA, l'onere della prova relativa alla presenza di operazioni og- gettivamenteinesistenti è a carico dell'Amministrazione finanziaria e può essere assolto mediante presunzioni semplici, come l'assenza di una idonea struttura organizzativa (locali, mezzi, personale, utenze), mentre spetta al contribuente, ai fini della detrazione dell'IVA e della deduzione dei relativi costi, provare l'effettiva esistenza delle opera- zioni contestate, non potendo tale onere ritenersi assolto con l'esibi- zione della fattura ovvero in ragione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, in quanto essi vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazionefittizia (Cass., 10/04/2024, n. 9723) . Nel caso di specie, a fronte degli elementi addotti dall’amministra- zione finanziaria (assenza di personale dipendente, di mezzi opera- tivi, mancanza di documentazione idonea a provare le prestazioni dedotte in fattura) per provare il carattere oggettivamente inesi- stente delle operazioni, spettava al contribuente la prova contraria circa l’effettiva esistenza di quest’ultima. La CGT2 ha, invece, ritenuto che la contribuente avesse assolto al proprio onere proba- torio, limitandosi a rilevare che la Centrale del latte voleva espan- dersi per fini commerciali nel Lazio per la vendita di prodotti caseari. Non è stata, tuttavia, riscontrata la presenza di una prova contraria in relazione ai numerosi elementi con i quali l’amministrazione finan- ziaria aveva fornito, in via presuntiva, la prova del carattere ogget- tivamente inesistente delle operazioni. 4. La parte controricorrente nel controricorso ha proposto ricorso incidentale con un motivo, con il quale ha denunciato la violazione e falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c. ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4) c.p.c.: error in procedendo, ai sensi e per gli effetti di cui all’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., per omessa pronuncia in ordine all’ecce- zione di giudicato esterno, sollevata in grado di appello, inerente la deducibilità dei costi di carburante per autotrasporto. 4.1. Con tale motivo di ricorso incidentale la contribuente ha cen- surato la violazione dell’art. 112 c.p.c. in conseguenza della omessa pronuncia in merito alla questione, tempestivamente proposta in sede di controdeduzioni in appello al momento del passaggio in giu- dicato delle sentenze richiamate, in tema di giudicato esterno sulle questioni afferenti la deducibilità dei costi di carburante per autotra- sporto.La controricorrente a pag. 30 ss. del controricorso ha ripro- dotto il motivo di appello incidentale incentrato sulla violazione dell’art. 112 c.p.c., con il quale è stato invocato il giudicato esterno, come formatosi sulla speculare fattispecie impositiva relativa alla ri- chiamata annualità 2013, definitivamente decisa con sentenza n.972/1/2018 del 9 novembre 2018 –Sezione Prima – depositata in segreteria il 7 dicembre 2018, non impugnata nei termini di legge e, quindi, dotata di idonea certificazione di intervenuto passaggio in giudicato (allegato n.1). 4.2. Il motivo di ricorso incidentale – incentrato su ll’omesso ri- lievo dato al giudicato esterno sulla medesima questione relativa, però, a una diversa annualità d’imposta –è inammissibile , conside- rato che si tratta di questione sulla quale la controricorrente è risul- tata vittoriosa davanti alla CGT2 ed evidentemente ritenuta assorbita da quest’ultima. In particolare, questa Corte ha precisato che è i nammissibile, per difetto di interesse, il ricorso incidentale percassazione della partevittoriosa in secondo grado per le questioni, domande o ecce- zioni, rilevanti per la decisione, da essa prospettate e non decise, neppure implicitamente, in quanto assorbite da quelle accolte, es- sendo in tal caso invece necessaria la soccombenza teorica, configu- rabile se, accolta la domanda sotto un profilo, gli altri siano stati esaminati e respinti. Né tali questioni, domande, eccezioni, possono proporsi dalla partevittoriosa con controricorso, non essendo appli- cabile l'art. 346 cod. proc. civ. inCassazione, mentre sono ripropo- nibili, in caso di accoglimento del ricorso principale, purché espres- samente riproposte nel giudizio di appello e non travolte dalle que- stioni decise dalla sentenza dicassazione, nel giudizio di rinvio (Cass., 30/03/2000, n. 3908). Spetterà, quindi, al giudice di rinvio verificare, in esito alla qualifica- zione delle operazioni oggetto di causa, tutte le questioni relative all’inerenza dei costi dei quali è stata chiesta la deduzione, ritenute assorbite nella decisione impugnata. 5. Alla luce di quanto sin qui evidenziato, devono essere accolti il primo e il terzo motivo di ricorso principale, mentre deve essere rigettato il secondo motivo. Il ricorso incidentale deve essere, invece, dichiarato inammissibile. 6. La sentenza impugnata deve essere, pertanto, cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Molise che, in diversa composizione, deciderà anche sulle spese del pre- sente giudizio. P.Q.M accoglie il primo e il terzo motivo di ricorso principale e dichiara in- fondatoil secondo motivo; dichiara inammissibile il ricorso incidentale; cassa la sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tribu- taria di secondo grado del Molise che, in diversa composizione, de- ciderà anche sulle spese de