Cassazione n. 25609/2022

a seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 11959 del ruolo generale dell'anno 2018, proposto da s.p.a. [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentato e difesi, giusta procura speciale a margine del ricorso, dagli avvocati [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], coi quali elettivamente si domicilia in Roma, alla via [OSCURATO:PERSONA], n. 22, presso lo studio [OSCURATO:PERSONA]Fruscione ricorrente- contro Agenzia delle entrate, in persona del direttore pro tempore, rappresentato e difeso dall'Avvocatura generale dello Stato, presso gli uffici della quale in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12, si domicilia -controricorrente- RG n. 11959/18 [OSCURATO:PERSONA]-ari estensore per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale dell'Umbria, depositata in data 10 ottobre 2017, n. 353/02/17; udita la relazione resa dal consigliere [OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:PERSONA] nella pubblica udienza del 3 maggio 2022, tenutasi secondo le modalità previste dall'art. 23-bis del d.l. n. 137/20, conv. con I. 176/20, e richiamato dall'art. 16, comma 2, del d.l. n. 228/21; letta la memoria della Procura generale, in persona del sostituto procuratore generale [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso per il rigetto del ricorso. Fatti di causa Emerge dalla sentenza impugnata che l'Agenzia de le entrate recuperò nell'anno d'imposta 2012 nei confronti della contribuente, che svolge attività di commercio di autoveicoli civili, industriali e agricoli, motoveicoli, nautica da diporto e accessori, materia imponibile ai fini delle imposte dirette e dell'iva, contestando deduzioni ai fini ires e irap e detrazioni dell'iva concernenti, rispettivamente, costi per la locazione finanziaria di un'imbarcazione, che si assumeva non impiegata nell'attività d'impresa, nonché costi sostenuti per acquisto di carburante. A queste riprese se ne aggiunse una concernente l'iva che era stata detratta in relazione a prestazioni che l'Ufficio, invece, riteneva esenti, fatturate dalla s.r.l. [OSCURATO:PERSONA]. Infine, l'Agenzia recuperò a tassazione la plusvalenza da cessione di quota societaria di una società controllata a toioe di altra società controllata. La società impugnò l'avviso di accertamento senza successo né in primo, né in secondo grado. In particolare, per i profili ancora d'interesse, il giudice d'appello ha osservato: quanto ai costi per il leasing dell'imbarcazione, che si trattasse di imbarcazione usata per diporto è dimostrato dal fatto che è stata ancorata nel porto di RG n. 11959/18 [OSCURATO:PERSONA]-[OSCURATO:PERSONA], e che sono stati pagati canoni per posti barca, corrispettivi per gasolio, per carte nautiche, per teli di spugna e per completi di biancheria, a nulla rilevando il dato formale delle previsioni statutarie che contemplavano la compravendita di imbarcazioni; quanto ai servizi resi dalla Executive team, che era la branca dell'impresa deputata a fornire ai clienti i servizi finanziari per l'acquisto di autoveicoli e a gestire per conto del gruppo i rapporti con le società finanziarie, si trattava di prestazioni esenti a norma dell'art. 10, comma 1, n. 1, del d.P.R. n. 633/72; il calcolo della plusvalenza era basato sui dati contabili della Centralmotor, laddove l'obiezione che si trattava di importo corrispondente a crediti vantati nei confronti di una delle due società partecipate non era stato specificamente documentato. Contro questa sentenza propone ricorso la contribuente per ottenerne la cassazione, che affida a tre motivi, cui l'Agenzia replica con controricorso. Ragioni della decisione 1.- Col primo motivo di ricorso si denuncia la violazione o falsa applicazione dell'art. 2697 c.c., degli artt. 164 e 109 del d.P.R. n. 917/86 e dell'art. 19 del d.P.R. n. 633/72, là dove il giudice d'appello, quanto ai costi sostenuti per l'imbarcazione, ha trascurato che sul contribuente grava soltanto l'onere di provare l'astratta riconducibilità della spesa e del costo all'impresa. Il motivo è infondato, in base al consolidato principio espresso da questa Corte, secondo il quale, in tema di reddito d'impresa, ai fini della deducibilità dei costi sostenuti, il contribuente è tenuto a dimostrarne l'inerenza, intesa in termini qualitativi e dunque di compatibilità, coerenza e correlazione, non già ai ricavi in sé, ma all'attività imprenditoriale svolta, sicché deve provare e documentare l'imponibile maturato, ossia l'esistenza e la natura dei costi (tra le più recenti, Cass. n. 2224/21). E, nel caso in esame, il giudice d'appello ha valutato il RG n. 11959/18 [OSCURATO:PERSONA]-[OSCURATO:PERSONA] nsore materiale probatorio offerto al proprio esame, svolgendo un motivato giudizio di non inerenza, a fronte del quale la censura si risolve in una rilettura non consentita in sede di legittimità. Il motivo è respinto. 2.- Col secondo motivo la società lamenta la violazione o falsa applicazione degli artt. 10, 19 e 19-bis del d.P.R. n. 633/72, là dove il giudice d'appello ha escluso sempre e comunque la detraibilità dell'iva afferente a operazioni esenti o comunque non soggette a imposta, sebbene i servizi offerti dalla [OSCURATO:PERSONA] fossero funzionalmente collegati all'operazione principale, essendo parte integrante della complessa attività di vendita degli autoveicoli. Il motivo è fondato. Il giudice d'appello ha accertato che la Executive team era la branca dell'impresa deputata a fornire ai clienti i servizi finanziari per l'acquisto di autoveicoli e a gestire per conto del gruppo i rapporti con le società finanziarie. E la contribuente sul punto sottolinea che l'attività in questione era appunto parte integrante della complessa attività di vendita degli autoveicoli. 2.1.- Indubbiamente, ai fini dell'iva, ciascuna prestazione deve essere normalmente considerata distinta e indipendente, come risulta dall'art. 1, paragrafo 2, secondo comma, della direttiva iva (Corte giust. causa C-42/14, [OSCURATO:PERSONA] w Warszawie, C-42/14, punto 30). In alcuni casi, tuttavia, più prestazioni formalmente distinte, che potrebbero essere fornite separatamente e dar così luogo, separatamente, a imposizione o a esenzione, vanno considerate come un'unica operazione quando non sono indipendenti. Al riguardo, ha chiarito la giurisprudenza unionale, si tratta di un'unica operazione quando due o più elementi o atti forniti dal soggetto passivo sono strettamente connessi a tal punto da RG n. 11959/18 [OSCURATO:PERSONA]- estensore formare, oggettivamente, una sola prestazione economica indissociabile la cui scomposizione avrebbe carattere artificioso. Ciò accade anche nel caso in cui una o più prestazioni costituiscono una prestazione principale, mentre altre prestazioni costituiscono una o più prestazioni accessorie cui si applica la stessa disciplina tributaria della prestazione principale; e accessoria è una prestazione che non costituisce per la clientela un fine a sé stante, bensì il mezzo per fruire al meglio del servizio principale offerto dal prestatore (Corte giust. causa C-208/15, Stock '94, punto 27; causa C-71/18, KPC Herning; causa C-801/19, FRANCK, punto 25). 3.- Per stabilire se le prestazioni fornite costituiscano più prestazioni indipendenti o una prestazione unica, occorre individuare gli elementi caratteristici dell'operazione di cui si tratta (Corte giust. causa C-224/11, BG2 Leasing, punto 32; causa C- 42/14, cit., punto 32). E, a tal fine, si tiene conto tanto dell'obiettivo economico dell'operazione quanto dell'interesse dei destinatari delle prestazioni. Rilevante è, allora, la circostanza che la concessione del finanziamento, in base all'accertamento svolto dal giudice d'appello, non è fronteggiata da un interesse autonomo dal punto di vista degli acquirenti delle autovetture, proprio perché i clienti procedono agli acquisti grazie ai finanziamenti. Per questo aspetto, la vicenda differisce da quella, esaminata dalla Corte di giustizia, che aveva riguardo a contratti di locazione di autoveicoli con opzione d'acquisto, in relazione ai quali una società finanziaria, controllata da altra società che fabbrica e vende autoveicoli, acquistava i veicoli dal rivenditore, li metteva a disposizione dei clienti e forniva loro i finanziamenti, di modo che la proprietà dei veicoli era trasferita ai clienti solo in esito all'esecuzione di tutti i pagamenti dovuti: in quel caso, il pagamento differito del prezzo d'acquisto di un bene, dietro corresponsione dei relativi interessi, corrispondeva a una RG n. 11959/18 [OSCURATO:PERSONA] estensore concessione di un credito esente da imposta perché gli interessi remuneravano il credito, e non erano elementi del prezzo della messa a disposizione dei veicoli (Corte giust. causa C-153/17, [OSCURATO:PERSONA] (UK) Ltd, punto 36). Laddove, nel caso in esame, la prestazione volta a procacciare il finanziamento agli acquirenti si configura come strumentale all'operazione principale di vendita degli autoveicoli, perché era il mezzo, per il cliente, per accedere nelle migliori condizioni all'acquisto. 3.1.- E tanto emerge non soltanto con riferimento a l'interesse dei fruitori dei finanziamenti, che è quello di procedere agli acquisti, ma anche in relazione all'obiettivo economico perseguito, che è pur sempre quello d'incentivare le vendite: poiché in base all'accertamento del giudice d'appello i finanziamenti riguardano gli acquirenti delle autovetture, anche l'incremento delle provvigioni erogate alla Centralmotor dalle società finanziarie per i finanziamenti erogati non può che dipendere dall'aumento del numero di quegli acquirenti e, quindi, in definitiva, dal potenziamento dell'attività di vendita degli autoveicoli. L'operazione si rivela quindi unitaria, e sorretta dall'obiettivo economico di propiziare le vendite. 4.- Ininfluente è, in questo contesto, la circostanza che il finanziamento sia stato fornito da terze società, per il tramite della Euroteam, che la stessa Agenzia, si è visto, definisce come costola della [OSCURATO:SOCIETA] tra la Centralmotor e le società di finanziamento si traduce difatti in un mandato senza rappresentanza, al quale è riservato uno specifico trattamento ai fini dell'iva in base all'art. 6, paragrafo 4, della sesta direttiva (corrispondente all'art. 3, comma 3, del d.P.R. n. 633/72), in virtù del quale qualora un soggetto passivo che agisce in nome proprio RG n. 11959/18 [OSCURATO:PERSONA]-M stensore ma per conto altrui partecipi ad una prestazione di servizi, si riterrà che egli abbia ricevuto o fornito tali servizi a titolo proprio. 4.1.- La disposizione crea quindi la finzione giuridica di due prestazioni di servizi identiche fornite consecutivamente, per effetto della quale l'operatore che partecipa alla prestazione di servizi, cioè il mandatario, si ritiene che abbia ricevuto, in un primo tempo, i servizi in questione dall'operatore per conto del quale agisce, cioè il mandante, prima di fornire, in un secondo tempo, personalmente tali servizi al cliente (in termini, tra varie, Cass. nn. 28940 e 28941/20). Dunque, in virtù della finzione giuridica delle due prestazioni di servizi identiche fornite consecutivamente, si conclude che, per quel che concerne il rapporto giuridico tra mandante e mandatario, «...11 loro ruolo rispettivo di prestatore di servizi e di pagatore è artificialmente invertito ai fini dell'IVA» (Corte giust. 14 luglio 2011, C-464/10, [OSCURATO:PERSONA]Belge S.A., punto 35). 5.- Il motivo va quindi accolto e in relazione a questo profilo va cassata la sentenza impugnata. Non sussistendo necessità di ulteriori accertamenti di fatto, il giudizio va deciso nel merito e il ricorso originario accolto per il profilo corrispondente. 6.- Inammissibile è, infine, il terzo motivo di ricorso, col quale la società lamenta l'omessa pronuncia o l'apparente motivazione della sentenza impugnata in ordine alla valutazione della documentazione fornita a giustificazione della posta tassata come plusvalenza. La pronuncia infatti c'è in quanto il giudice d'appello ha ritenuto che il calcolo fosse stato correttamente operato in base ai dati contabili della Centralmotor e che il credito vantato nei confronti di una delle due società partecipate era stato debitamente preso in considerazione. 6.1.- Al cospetto di questa pronuncia, il motivo si traduce in una censura d'insufficiente motivazione, inibita dal testo novellato RG n. 11959/18 [OSCURATO:PERSONA]-Mari p est nsore dell'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., al regime del quale è sottoposta l'impugnazione della sentenza d'appello. 7.- I profili di novità delle questioni coinvolte comportano la compensazione di tutte le voci di spesa. Per questi motivi accoglie il ricorso nei limiti in motivazione, cassa la sentenza impugnata in relazione al profilo accolto e, decidendo nel merito, accoglie per il profilo corrispon