Cassazione n. 32107/2024

iato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.6824/20 17 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] S.P.A., in persona del l.r.p.t., rappresentata e difesadall’avv. M.[OSCURATO:PERSONA] e dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], in forza di procura a margine del controricorso, elettivamente domiciliatain Roma alla via [OSCURATO:PERSONA] n. 5; –controricorrente– avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. TOSCANA n. 1474 /20 16 , depositata in data12/09/2016, non notificata; Operazioni con paesi black list-obbligo di separata indicazione in dichiarazione- eliminazione -rilevanza ai fini della sanzione art.8, co.3bis d.lgs.471/87-retroattività- esclusione udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 18/10/2024dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. La società [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. impugnava l’atto di irrogazione della sanzione ex art. 8, comma 3 - bis , d.lgs. n. 471 del 1997, per l’omessa indicazione nella dichiarazione del 2009 di spese e altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse con imprese domiciliate in paesi black list. 2. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Pisa rigettava il ricorso. 3. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della Toscana accoglieva l’appello della società contribuente; in particolare evidenziava il sopravvenuto disposto dell’art. 1, comma 142, lett. a) della legge n. 208 del 2015 che aveva abrogato, dall’[OSCURATO:DATA_NASCITA] , l’adempimento formale da cui era originata la sanzione, dovendo applicarsi ai sensi dell’art. 3, commi 2 e 3, d.lgs. n. 472 del1997, la legge più favorevole posteriore anche nel caso in cui venga meno l’obbligatorietà del comportamento la cui omissione era sanzionata. 4. L’Agenzia delle Entrate propone ricorso affidato ad un motivo. La società resiste con controricorso. La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 18 ottobre 2024, per la qualela controricorrente ha depositato memoria. Considerato che: 1. Con l’unico motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., l’Agenzia delle Entrate deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 1, comma 142, della l egge n. 208 del2015 e dell’art. 3, comma 2, d.lgs. n. 472 del 1997. 1.1. Il motivo è fondato. Questa Corte ha già ritenuto che l ’applicabilità dell o ius superveniensdi cui all'art. 1, comma 144, della legge n. 208 del 2015 (legge di stabilità del 2016), che ha abrogato i commi da 10 a 12 - bis dell'art. 110 t.u.i.r., utilizzato dalla Commissione tributaria regionale per inferirne la non sanzionabilità anche delle condotte anteriori (nel caso di specie r elative all’anno 2009) , risulta smentita dall'irretroattività di tali disposizioni sopravvenute, come si ricava «oltre che in via generale dall'articolo 11 preleggi, dalla specifica pienamenteconvergente disciplina transitoria di cui al comma 144 del medesimo articolo 1, a mente del quale "le disposizioni di cui al comma 142 e 143 si applicano a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello occorso al 31 dicembre 2015» (così Cass. 6/04/2016, n. 6651; Cass. 23/04/2020, n. 8068; Cass. 11/06/2021 , n. 16522; Cass.14/09/2021, n. 24648; Cass. 1/04/2022, n. 10652; Cass.31/01/2024, n. 2853). In particolare, Cass. n. 24648 del 2021, oltre a tutte le ulteriori argomentazioni a favore della non retroattività della novella de qua, sottolinea in primo luogo che con essa si sancisce semplicemente la cessazione degli obblighi dichiarativi, precedentemente esistenti in materia, ma con espressa previsione della salvezza di quell'obbligo di condotta sino a tutto l'anno 2015. Ne consegue che anche le sanzioni per l'ipotesi di omessa dichiarazione devono considerarsi vigenti sino al 2015. La novella,infatti, non ha semplicemente eliminato la sanzione, ma ha escluso una regola di condotta del contribuente, ritenendo tuttavia di fissare una data a partire dalla quale non doveva più darsi indicazione separata delle componenti passive sostenute per quelle specifiche operazioni commerciali. Dunque, è proprio l'oggetto della disciplina, il venir meno dell'obbligo della separata indicazione in dichiarazione a partire da un dato momento, ad escludere in radice nel caso di specie l'applicabilità del principio del favorrei. Si è altresì in secondo luogo evidenziato che tale conclusione non confligge neppure con la disciplina complessiva dettata dall'art. 3 del d.lgs. n. 472 del 1997, dedicato al principio di legalità, atteso che è lo stesso comma 2 della norma a prevedere che l'esclusione dell'assoggettamento a sanzione per un fatto che una legge posteriore ritiene non punibile può subire deroghe per una diversa previsione di legge. Infine, anche le Sezioni Unite di questa Corte, nel contesto della motivazione (al punto 6) della sentenza 27/04/2022, n. 13145, hanno dato atto dell’orientamento in questione, rilevando che «Armonico con quest'indirizzo [secondo cui “qualora da una certa data un'imposta non sia pì dovuta, ma lo resti per il periodo precedente, non si verifica alcuna abolitio criminis, la quale richiede la radicale eliminazione del presupposto impositivo. Se, dunque, l'imposta continua a essere dovuta per il periodo antecedente all'intervento normativo che l'ha poi esclusa, per quel periodo sono dovute anche le sanzioni”] è altresì̀ quello, consolidato e mai smentito, in base al quale la violazione formale dell'obbligo di separata indicazione, nella dichiarazione annuale dei redditi, delle spese e degli altri componenti negativi inerenti a operazioni commerciali intercorse con fornitori aventi sede in Stati a fiscalità̀ privilegiata (cd. paesi black list ), quando commessa anteriormente all'entrata in vigore dell'art. 1, comma 144, della legge n. 208 del 2015, è comunque soggetta alla sanzione amministrativa di cui all'art. 8, comma 3-bis, del d.lgs. n. 471 del 1997, da cumulare, per le sole violazioni anteriori all'entrata in vigore della legge n. 296 del 2006, con la sanzione di cui al medesimo art. 8, comma 1, senza che rilevi l'avvenuta abrogazione dei commi da 10 a 12-bisdell'art. 110 del d.P.R. n. 917 del 1986 ad opera della citata leggen. 208, priva di efficacia retroattiva, secondo cui le disposizioni dell'indicato art. 1, commi 142 e 143, si applicano a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2015 (tra varie, Cass. n.4030/15; n. 15285/15; n. 27613/18; n. 8068/20; n. 9338/20; n. 9723/21; n. 16522/21; n. 24648/21; n. 34278/21; n. 10652/22)». Si evince pertanto da tale consolidato orientamento di legittimità, al quale questo Collegio intende dare ulteriore continuità, il principio secondo cui l'avvenuta abrogazione dei commi da 10 a 12-bis dell'art. 110 del d.P.R. n. 917 del 1986, ad opera dell'art. 1, commi 142 e 143, della legge n. 208 del 2015, in ragione dell’efficacia non retroattiva di tale novella (che, come prevede il comma 144 dello stesso art. 1, si applica solo a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2015), non integra alcuna abolitio criminis rispetto alle violazioni della disciplina previgente, commesse anteriormente all’abrogazione di quest’ultima. 2. La sentenza della CTR va quindi cassata, non essendosi i giudici di appello attenuti al suddetto principio; la causa va rinviataalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, in diversa composizione, cui è demandato di provvedere sulle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, in di