Cassazione n. 20271/2023

la seguente SENTENZA sul ricorso proposto da: [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] [OSCURATO:DATA_NASCITA] avverso la sentenza del 07/02/2022 della CORTE APPELLO di NAPOLIvisti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso; udita la relazione svolta dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]; letta la requisitoria scritta del Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore Generale [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso chiedendo l'annullamento senza rinvio limitatamente alla qualificazione dei fatti. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con sentenzi3t02.2022, la Corte d'appello di Napoli, in riforma della sentenzaCrrbunale di Noia 11.12.2019, appellata da [OSCURATO:PERSONA], ha di- chiarato non doversi procedere in relazione al reato sub a) perché estinto per prescrizione, rideterminando per l'effetto la pena in 1 anno ed 8 mesi di reclusione, per i residui reati di dichiarazione fraudolenta mediante indicazione di elementi passivi fittizi nelle dichiarazioni dei redditi relative ai periodi di imposta 2012 e 2013, ritenta la continuazione e con il concorso di circostanze attenuanti generi- che, oltre alle pene accessorie di legge e con il beneficio della sospensione condi- zionale della pena. 2. Avverso la sentenza impugnata nel presente procedimento, la predetta propone ricorso per cassazione tramite il proprio difensore di fiducia, deducendo due motivi, di seguito sommariamente indicati. 2.1. Deduce, con il primo motivo di ricorso, il vizio di violazione di legge in relazione all'art. 195, co. 4, c.p.p. per avere il giudice di merito utilizzato la prova testimoniale de relato del teste di PG in merito alla falsità delle fatture oggetto di contestazione, avendo questi assunto le informazioni ex art. 351, c.p.p., dai titolari delle ditte emittenti le fatture oggetto di contestazione, per quanto attualmente di interesse, nei capi b) e c), della rubrica, nonché correlato vizio motivazionale ri- spetto alle prove assunte in dibattimento quanto alla prova della falsità delle fat- ture utilizzate e ritenute false. In sintesi, si censura la sentenza impugnata per aver ritenuto provata la sussistenza della asserita falsità delle fatture oggetto di contestazione in base a quanto dichiarato dal teste di PG Tota all'ud. [OSCURATO:DATA_NASCITA] nonché sulla documen- tazione in atti acquisita con il consenso delle parti e su quanto dichiarato dal teste Perillo titolare della EP Costruzioni, emittente di due fatture oggetto di contesta- zione sub b). Le dichiarazioni del teste Tota sarebbero tuttavia inutilizzabili perché assunte in violazione dell'art. 195, co. 4, c.p.p., avendo il teste limitato gli accer- tamenti, presso le ditte fornitrici delle fatture in contestazione, all'assunzione delle ss.ii.tt. da parte dei titolari emittenti che avevano negato la paternità delle fatture loro riconducibili. L'utilizzabilità della documentazione acquisita con il consenso delle parti, costituita dal PVC 9.10.2014, sarebbe stata limitata alle pagg. 21/26, come risulterebbe dal verbale di udienza 24.05.2019, con eccezione delle parti in cui si riportano le dichiarazioni dei titolari delle ditte apparentemente emittenti le fatture. Quanto agli ulteriori elementi, costituiti dalla diversa veste grafica delle fatture rispetto agli originali e la mancanza di tracce contabili, non sarebbero prove autosufficienti per giustificare l'affermazione della responsabilità penale, sia per- ché il primo di tali elementi era stato acquisito in violazione dell'art. 195, co. 4, c.p.p. per le medesime ragioni sopra esplicitate, sia perché il secondo di essi era così generico da non poter avere valore probatorio, considerato che tutte le fatture di cui si discute avevano un importo di 3000 euro, operazioni per le quali era lecito il pagamento in contanti in considerazione dell'annualità oggetto di interesse. Su tali profili, i giudici di appello avrebbero erroneamente motivato, operando un ge- nerico richiamo per relatíonem a prove dichiarative generiche ed a documenti non probatoriamente rilevanti, con conseguente mancanza della motivazione, non ri- levando peraltro il riferimento operato in sentenza all'utilizzabilità del PVC secondo quanto previsto dall'art. 220, disp. att. c.p.p., in presenza di un'espressa eccezione di inutilizzabilità di tale PVC nelle parti in cui recava le ss.ii.tt . dei singoli titolari delle ditte apparentemente emittenti le false fatture. Alla luce di quanto sopra, anche la c.d. prova di resistenza condurrebbe, a giudizio della difesa della ricor- rente, ad escludere la sussistenza del reato contestato. 2.2. Deduce, con il secondo motivo di ricorso, il vizio di motivazione omessa in relazione al motivo di appello n. 2 con cui veniva dedotta la diversa qualifica- zione dei fatti contestati ai capi a) b) e c) nell'ipotesi di cui all'art. 3, d. Igs. n. 74 del 2000. In sintesi, premesso il contenuto del motivo di appello con cui si sosteneva che non si sarebbe in presenza di operazioni oggettivamente o soggettivamente inesistenti, ma di un documento falso, con la conseguenza che la mancanza di un soggetto emittente la falsa fattura escluderebbe il delitto di frode fiscale ex art. 2, ma configurerebbe il delitto di cui all'art. 3, d. Igs. n. 74 del 2000, si duole la difesa per essersi i giudici di appello limitati a richiamare la giurisprudenza di legittimità che attribuisce all'art. 3 la natura di fattispecie residuale del sistema. Tuttavia, travisando il fatto oggetto di valutazione, avrebbero richiamato una vicenda pro- cessuale di frodi carosello i cui protagonisti, la ditta Eurotrading e tale Riefolo che avrebbe reso confessione, renderebbero evidente che la motivazione afferisca a vicenda diversa da quella oggetto di esame. Non vi sarebbe quindi adeguata ri- sposta a quanto devoluto dalla difesa alla Corte d'appello con il secondo motivo di appello, con conseguente integrazione del vizio di omessa motivazione. 3. Il Procuratore Generale presso questa Corte ha depositato in data 5.12.2022 la propria requisitoria scritta con cui ha chiesto l'annullamento senza rinvio della sentenza, limitatamente alla qualificazione dei fatti. :3 In particolare, secondo il PG: a) il primo motivo è manifestamente infon- dato, in quanto la giurisprudenza di legittimità ha affermato il principio secondo cui il divieto di testimonianza indiretta degli ufficiali e degli agenti di polizia giudi- ziaria, contenuto nell'art. 195, comma 4, cod. proc. pen., non riguarda i casi in cui la deposizione del teste di polizia giudiziaria è solo illustrativa dello sviluppo dell'in- dagine e della complessiva coerenza degli elementi di prova raccolti (Sez. 1, n. 13734 del 25/02/2020, Rv. 278974). Nella fattispecie il [OSCURATO:PERSONA] ha riferito in dibattimento sulla attività ispettiva documentata ed attestante il mancato ri- scontro documentale e contabile presso le società emittenti delle fatture allegate, risultate mai emesse, senza riferire il contenuto delle dichiarazioni degli apparenti emittenti. La censura, del resto, omette di confrontarsi con la sentenza impugnata che ha motivato la falsità delle fatture utilizzate sulla base del processo verbale di constatazione redatto dalla Guardia di Finanza, di per sé sufficiente a provare l'inesistenza delle fatture (per la veste grafica ed il mancato rinvenimento delle stesse presso le società emittenti), e altresì riscontrato dalle dichiarazioni del teste [OSCURATO:PERSONA]; b) il secondo motivo è invece fondato, essendo evidente l'errore in cui è incorsa la motivazione della Corte territoriale nel riferimento a società (Eurotra- ding, [OSCURATO:PERSONA]), ad un soggetto ([OSCURATO:PERSONA]) non riguardanti il presente giu- dizio. [OSCURATO:PERSONA] 1. Il ricorso, trattato ai sensi dell'art. 23, comma 8, d.l. 28 ottobre 2020, n. 137 e successive modifiche ed integrazioni, è inammissibile. 2. Il primo motivo è inammissibile. Per quanto concerne il primo motivo, il Collegio condivide le argomentazioni sviluppate dal PG. A ciò, peraltro, va aggiunto come la difesa non tenga conto di quanto dichiarato in dibattimento dal teste Perillo, che ha confermato che le due fatture esibitegli e relative al periodo di imposta 2011 non erano state da lui emesse avendo anche una veste grafica diversa da quella utilizzata, confermando peraltro di conoscere l'imputata. Quanto alla valenza del PVC, si ribadisce che il processo verbale di consta- tazione redatto dalla Guardia di finanza, in quanto atto amministrativo extrapro- cessuale, costituisce prova documentale utilizzabile nel processo penale; tuttavia, qualora emergano indizi di reato, occorre procedere secondo le modalità previste dall'art. 220 disp. att. cod. proc. pen., perché, altrimenti, la parte del documento redatta successivamente a detta emersione non può assumere efficacia probato- ria. (In motivazione, la Corte ha precisato che la violazione dell'art. 220 disp. att. cod. proc. pen. non determina automaticamente l'inutilizzabilità dei risultati pro- batori acquisiti o la nullità dell'atto, se una tale sanzione non è prevista dalle norme del codice di rito a cui detta disposizione rimanda: Sez. 3, sentenza n. 54379 del 23/10/2018 - dep. 05/12/2018, Rv. 274131 - 01). Peraltro, si osserva, proprio sulla base della documentazione prodotta dalla difesa, che a pag. 26 del PVC l'organo accertatore non aveva individuato l'emer- sione di indizi di reato, essendosi limitato a specificare come "la parte, avendo dichiarato costi documentati da fatture inesistenti è sanzionabile" ai sensi dell'art. 1, co. 2, d. Igs. n. 471 del 1997, dunque non ipotizzando alcuna violazione penale tributaria all'epoca dell'accertamento. A ciò va aggiunto che la G.d.F., oltre alle dichiarazioni dei titolari delle ditte asseritamente emittenti le fatture, ha effettuato puntualmente dei riscontri contabili presso le ditte medesime, come emerge dalla lettura del PVC allegato dalla difesa a sostegno della propria doglianza di travisa- mento probatorio, verificando come nessuna traccia contabile fosse stata rinve- nuta nel corso dei controlli espletati (fornitori: [OSCURATO:PERSONA] S.r.l.; azienda agri- cola II Poderaccio; EP costruzioni di Perillo, peraltro sentito in dibattimento; Tipo- grafia Amendola; ditta [OSCURATO:SOCIETA].). Le doglianze difensive, quindi, appaiono generiche per aspecificità e mani- festamente infondate. 3. Quanto al secondo motivo, effettivamente la motivazione della sentenza è assente con riguardo alla doglianza difensiva di qualificazione del fatto sub art. 3, d. Igs. n. 74 del 2000, riferendosi a vicenda processuale diversa. L'omessa risposta sul motivo di appello, tuttavia, non inficia la sentenza impugnata in quanto detto motivo era ab origine inammissibile, con la conse- guenza che l'omessa motivazione sul punto non incide sulla sentenza impugnata. Pacifico è infatti che in tema di impugnazioni è inammissibile, per carenza d'interesse, il ricorso per cassazione avverso la sentenza di secondo grado, che non abbia preso in considerazione un motivo di appello, che risulti ab origine inam- missibile per manifesta infondatezza, in quanto l'eventuale accoglimento della do- glianza non sortirebbe alcun esito favorevole in sede di giudizio di rinvio (tra le tante: Sez. 2, sentenza n. 10173 del 16/12/2014 - dep. 11/03/2015, Rv. 263157 - 01).4. Ed invero, la manifesta infondatezza del motivo proposto discende dalla altrettanto pacifica giurisprudenza di questa Corte secondo cui, anche dopo la ri- forma del 2015, l'utilizzo in dichiarazione di fatture "autoprodotte" configura il reato previsto dall'articolo 2 del D.Igs. n. 74 del 2000, e non quello previsto dal successivo art. 3 (Sez. 3, sentenza n. 6360 del 25/10/2018 - dep. 11/02/2019, Rv. 275698, in cui la difesa del contribuente contestava proprio l'inquadramento giuridico della condotta nella fattispecie di cui all'art. 2 del D.Igs. n. 74 del 2000, avendo l'imputato utilizzato fatture non ideologicamente ma materialmente false, quindi meno decettive, con conseguente operatività della fattispecie residuale di cui all'art. 3 del citato D.Igs n. 74, ossia la dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici). Deve, sul punto, essere ribadito che la tesi difensiva sviluppata in ricorso, non può trovare accoglimento, non ravvisandosi valide ragioni per superare l'af- fermazione di questa Corte secondo cui il reato di frode fiscale ex art. 2 del d. Igs. n. 74 del 2000 è configurabile ogniqualvolta il contribuente, per effettuare una dichiarazione fraudolenta, si avvalga di fatture o altri documenti che attestino ope- razioni non realmente effettuate, non rilevando la circostanza che la falsità sia ideologica o materiale, distinguendosi la frode sanzionata dall'art. 2 da quella di cui al successivo art. 3 non per la natura del falso, ma per il rapporto di specialità reciproca esistente tra le condotte previste dagli art. 2 e 3, nel senso che a un nucleo comune, costituito dalla presentazione di una dichiarazione infedele, si ag- giungono in chiave specializzante, da un lato (art. 2), l'utilizzazione di fatture e documenti analoghi relativi a operazioni inesistenti e, dall'altro (art. 3), una falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie congiunta con l'utilizzo di mezzi fraudolenti idonei a ostacolare l'accertamento, nonché la previsione di una soglia minima di punibilità (cfr. in termini Sez. 3, n. 9673 del 09/02/2011 Rv. 249613, Sez. 3, n. 2156 del 18/10/2011, dep. 2012, Rv. 251877 e Sez. 3, n. 46785 del 10/11/2011, Rv. 251621). 5. Tale orientamento deve essere ribadito anche all'indomani delle modifi- che apportate dal d. Igs. n. 158 del 2015 all'art. 3 del d. Igs. n. 74 del 2000. Mentre la disposizione previgente era articolata in tre segmenti distinti, ovvero una falsa dichiarazione dei redditi o Iva, una falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie posta a base del predetto mendacio e una utilizzazione di "mezzi fraudolenti idonei ad ostacolarne l'accertamento", con la modifica del comma 1 dell'art. 3, la struttura dell'illecito è stata semplificata, tramite l'elimina- zione dell'elemento della "falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbliga- torie" e una più articolata descrizione delle condotte artificiose.Dunque, la condotta illecita presenta ora una struttura "bifasica", passando attraverso l'effettuazione di operazioni simulate ovvero l'utilizzo di documenti falsi o altri mezzi fraudolenti idonei a ostacolare l'accertamento e, congiuntamente, a indurre in errore l'amministrazione finanziaria. Peraltro, la soppressione del riferi- mento alle scritture contabili obbligatorie non significa che tale elemento abbia perso qualsiasi rilievo nella configurazione del reato, potendo la condotta essere integrata, oltre che compiendo operazioni simulate ovvero mediante mezzi frau- dolenti, anche avvalendosi di "documenti falsi", i quali, ai sensi del nuovo comma secondo, valgono a integrare la condotta del reato solo in quanto "sono registrati nelle scritture contabili obbligatorie" o sono detenuti a fini di prova nei confronti dell'amministrazione finanziaria". Il nuovo comma terzo dell'art. 3 stabilisce invece che non costituiscono mezzi fraudolenti la mera violazione degli obblighi di fattu- razione o di emissione di altri documenti di rilievo probatorio analogo (come scon- trini fiscali, documenti di trasporto, ecc.) e di annotazione dei corrispettivi nelle scritture contabili, o la mera indicazione nelle fatture o nei documenti ovvero nelle annotazioni di corrispettivi inferiori a quelli reali, dovendosi intendere che non sono sanzionati dalla norma comportamenti meramente omissivi, quali la sola mancata fatturazione o registrazione, essendo, invece, necessaria una condotta di natura commissiva nella quale il supporto fraudolento deve tradursi in espressioni (le operazioni simulate, l'utilizzo di documenti falsi o di altri artifici) oggettivamente distinte dalle mere violazioni contabili, funzionali a dare credibilità alla dichiara- zione mendace e dotate dunque di una qualificata idoneità decettiva. 6. Tanto premesso, deve tuttavia escludersi che il riferimento del nuovo comma 3 a talune ipotesi di fatturazione possa incidere sul rapporto tra i reati di cui agli art. 2 e 3 quale delineato sin qui dalla prevalente giurisprudenza di legit- timità, dovendosi innanzitutto evidenziare che è rimasta immutata la rubrica della norma incriminatrice, riferita alla "dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici", dove l'espressione "altri artifici" non può che essere letta in relazione alla norma precedente, ovvero l'art. 2, la cui rubrica è rimasta quella di "dichiarazione frau- dolenta mediante uso di fatture o di altri documenti per operazioni inesistenti", come pure non ha subito modifiche l'incipit dell'art. 3 ("Fuori dai casi previsti dall'articolo 2"), ciò a conferma della persistente natura residuale della fattispecie di cui all'art. 3 rispetto a quella prevista dall'art. 2. A ciò deve aggiungersi che non è cambiata neanche la definizione norma- tiva cristallizzata nell'art. 1 lett. a) del d. Igs. n. 74 del 2000, secondo cui per "fatture o altri documenti per operazioni inesistenti" si intendono le fatture o gli altri documenti aventi rilievo probatorio analogo in base alle norme tributarie, emessi a fronte di operazioni non realmente effettuate in tutto o in parte o che indicano i corrispettivi o l'imposta sul valore aggiunto in misura superiore a quella reale, ovvero che riferiscono l'operazione a soggetti diversi da quelli effettivi, de- finizione questa che invero risulta riferibile sia alle falsità ideologiche che a quelle materiali, per cui tale distinzione, in tale ambito, non appare pertinente. Viceversa, l'art. 1 lett. g ter, introdotto dal d. Igs. n. 158 del 2015, definisce "mezzi fraudolenti", espressione richiamata dall'art. 3, le condotte artificiose at- tive, nonché quelle omissive realizzate in violazione di uno specifico obbligo giuri- dico, che determinano una falsa rappresentazione della realtà. Dunque, analizzando l'intero quadro normativo di riferimento, deve rite- nersi che il profilo distintivo tra le fattispecie di cui agli art. 2 e 3 sia rimasto quello non dell'operazione compiuta, ma del Modo in cui è documentata, rilevando dun- que la natura dello strumento usato per commettere la dichiarazione fraudolenta, dovendosi cioè circoscrivere l'ambito applicativo dell'art. 2 alle ipotesi in cui la frode fiscale venga attuata mediante l'utilizzo di una fattura o altro documento avente rilievo probatorio analogo in base alle norme tributarie, essendo indiffe- rente in tal senso che la falsificazione sia di tipo ideologico o materiale. Il disvalore della condotta si incentra infatti proprio nell'utilizzo, a supporto della dichiarazione fraudolenta di elementi passivi fittizi, di quella particolare documentazione conta- bile che corrisponda, sia pure apparentemente, ai requisiti precisati dall'art. 21 comma 2 del d.P.R. n. 633 del 1972, stante l'idoneità di tale strumento a trarre più facilmente in inganno l'amministrazione finanziaria. Del resto, è proprio la con- siderazione del particolare valore probatorio, sul piano tributario, dello strumento documentale utilizzato a supporto della dichiarazione fraudolenta di elementi pas- sivi fittizi, che ha indotto il legislatore a non fissare alcuna soglia di evasione per la configurabilità di tale condotta illecita, soglia che invece compare e si giustifica nella residuale ipotesi di dichiarazione fraudolenta mediante "altri artifici", di cui all'art. 3 in ragione del fatto che, in tal caso, la condotta illecita viene realizzata attraverso comportamenti diversi dall'utilizzo di fatture o documenti equipollenti, cioè con il compimento di operazioni simulate o mediante l'avvalimento di docu- menti falsi o di altri mezzi fraudolenti, idonei a ostacolare l'accertamento e a in- durre in errore l'amministrazione finanziaria. 7. Alla dichiarazione di inammissibilità del ricorso segue la condanna della ricorrente al pagamento delle spese processuali, nonché, in mancanza di elementi atti ad escludere la colpa nella determinazione della causa di inammissibilità, al versamento della somma, ritenuta adeguata, di Euro 3.000,00 in favore della Cassa delle ammende. P.Q.M. Dichiara inammissibile il ricor