Cassazione n. 16534/2026

n persona dell’Avvocato delloStato dott. [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso per l’accoglimento delricorso.Udito, per il contribuente, l’[OSCURATO:PERSONA] per delegadell’[OSCURATO:PERSONA] che ha concluso per il rigetto del ricorso.1. L’[OSCURATO:PERSONA] della [OSCURATO:PERSONA] di Napoli dell’Agenzia delleEntrate notificava al sig. [OSCURATO:PERSONA], in qualità di amministratore difatto della società [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. in Liquidazione, l’avviso diaccertamento n. TF3030405034, con cui, relativamente all’anno d’imposta2009, determinava, ai fini IRES ed IVA, maggiori imposte dovute,complessivamente pari ad euro 360.684,00 (per IRES) e ad euro220.669,00 (per IVA), e procedeva ad irrogare le relative sanzioni. Ilpredetto avviso di accertamento scaturiva da un p.v.c. redatto dalla GdF,le cui risultanze avevano permesso di appurare che la società verificatafosse inesistente. In particolare, dalle verifiche fiscali condotte emergevache: a) nel contesto di un complesso ed articolato sistema fraudolentofinalizzato all’evasione delle imposte, il ruolo della società contribuente erastato quello di “cartiera” costituita allo scopo di porre in essere operazionicommerciali “fittizie” finalizzate alla realizzazione di un indebitoarricchimento attraverso l’omissione della presentazione delle dichiarazionifiscali e del versamento delle imposte; b) presso la sede sociale e neglialtri luoghi indicati, nonché in quello individuato dalla polizia giudiziaria,non vi erano documenti fiscali e scritture contabili obbligatorie, con laconseguenza che gli unici documenti acquisiti nell’ambito dell’indaginepenale erano state le fatture emesse per operazioni soggettivamenteinesistenti; c) nell’anno d’imposta 2009, conseguentemente, risultava chefossero state emesse dalla società contribuente fatture per operazioniinesistenti. Pertanto, a conclusione delle verifiche e delle indaginisuddette, i militari individuavano quali organizzatori dell’attività frodatoriaNumero registro generale 27324/2017Numero sezionale 260/2026Numero di raccolta generale 16534/2026Data pubblicazione 27/05/2026e, ai fini qui in discussione, amministratori di fatto della societàcontribuente [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], aiquali veniva notificato l’avviso di accertamento di cui sopra.2. Avverso l’avviso di accertamento, solo il sig. [OSCURATO:PERSONA] proponevaricorso dinanzi la C.t.p. di Napoli, deducendo l’asserita completa estraneitàai fatti, la violazione del principio del contraddittorio, l’assenza dellapresunta qualifica di amministratore di fatto della società e sostenendo,nel merito, l’illegittimità della pretesa fiscale in quanto priva di prove asostegno della frode contestata; si costituiva in giudizio anche l’Ufficio,chiedendo la conferma del proprio operato.3. La C.t.p. di Napoli, con sentenza n. 22836/2015, rigettava il ricorso delcontribuente.4. Contro tale decisione proponeva appello il contribuente dinanzi la C.t.r.della Campania, rilevandone l’erroneità e l’ingiustizia in ragionedell’asserito difetto di motivazione dell’avviso di accertamento e dellamancanza di prova della c.d. “frode carosello” e dell’emissione di fatturenon contabilizzate da parte della società stessa; si costituiva in giudizioanche l’Ufficio, chiedendo il rigetto dell’appello e la conferma dellapronuncia di primo grado.5. La C.t.r. adita, con sentenza n. 4627/2017, depositata in data 22maggio 2017, accoglieva l’appello, non risultando provato che quest’ultimaavesse preso conoscenza del p.v.c. sulla cui base era originato tantol’avviso di accertamento quanto il procedimento penale.6. Avverso la sentenza della C.t.r., l’Agenzia delle Entrate ha propostoricorso per cassazione affidato a due motivi. La società contribuente haresistito con controricorso.La causa è stata trattata nella pubblica udienza del 7 maggio 2026.MOTIVI DELLA DECISIONE1.Con il primo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e/o falsaapplicazione dell’art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360, primo comma, n.Numero registro generale 27324/2017Numero sezionale 260/2026Numero di raccolta generale 16534/2026Data pubblicazione 27/05/20264, c.p.c.», l’Ufficio lamenta l’error in procedendo nella parte in cui, nellasentenza impugnata, la C.t.r. non ha chiarito che l’obbligo di allegareall’avviso di accertamento i provvedimenti in esso richiamati va inteso innecessaria correlazione con la finalità integrativa delle ragioni che, perl’Amministrazione emittente, sorreggono l’atto impositivo, con laconseguenza che detto obbligo deve intendersi delimitato ai soli atti diriferimento che siano necessari per sostenere e per fondare quelle ragioni.2. Con il secondo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione degli artt.42, d.P.R. n. 600/1973, 56, d.P.R. n. 600/1973 e 7, L. n. 212/2000, inrelazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.», l’Ufficio lamenta l’errorin iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. non haaffermato che, in relazione ad avvisi di accertamento ai fini delle impostedirette ed IVA, l’art. 7, primo comma, L. n. 212/2000, nel prevedere chedebba essere allegato all’atto dell’Amministrazione finanziaria ognidocumento richiamato nella motivazione di esso, non trova applicazioneper gli atti di cui il contribuente abbia già avuto integrale conoscenza pereffetto di precedenti comunicazioni; in altri termini, la C.t.r. ha omesso dirilevare come l’omessa allegazione di un provvedimento richiamatonell’avviso di accertamento non abbia, ex se, portata viziante, dovendosiritenere soddisfatto l’obbligo motivazionale dell’atto impositivo mediantel’indicazione di presupposti di fatto e delle ragioni giuridiche chegiustificano le contestazioni con un grado di determinatezza eintellegibilità che permetta all’interessato un esercizio non difficoltoso deldiritto di difesa. Infatti, nel caso di specie, gli elementi fondanti l’avviso diaccertamento, e dunque oggetto di motivazione, si riconduconoall’indagine penale tanto in punto di determinazione del credito tributarioper evasione, tanto per la riconducibilità soggettiva al ricorrente qualeamministratore di fatto-capo dell’organizzazione criminale, con laconseguenza che tutti gli elementi costituenti fondamento della pretesafiscale sono riconducibili alla conoscenza del procedimento penale e cheNumero registro generale 27324/2017Numero sezionale 260/2026Numero di raccolta generale 16534/2026Data pubblicazione 27/05/2026non può apparire controverso che il contribuente abbia conosciuto i profilidegli illeciti contestati in sede penale.I motivi, da trattare congiuntamente per evidenti ragioni di connessione estante l’affinità delle critiche sollevate, sono fondati2.1. Soccorre al riguardo l‘individuazione delle molteplici funzioni assoltedalla motivazione dell’avviso di accertamento che questa Corte haindividuato in quella di garantire il diritto di difesa del contribuente,delimitando l’ambito delle ragioni deducibili dall’ufficio nella successivafase processuale contenziosa, di consentire una corretta dialetticaprocessuale, presupponendo l’onere di enunciare i motivi di ricorso, apena di inammissibilità, e la presenza di leggibili argomentazioni dell’attoamministrativo, contrapposte a quelle fondanti l’impugnazione, e, infine,di assicurare, in ossequio al principio costituzionale di buonaamministrazione, un’azione amministrativa efficiente e congrua alle finalitàdella legge, permettendo di comprendere la ratio della decisione adottata(Cass. n. 22003/2014).2.2. L’obbligo motivazionale dell’accertamento deve ritenersi adempiutotutte le volte in cui il contribuente sia stato posto in grado di conoscere lapretesa tributaria nei suoi elementi essenziali e, quindi, di contestareefficacemente l’an ed il quantum dell’imposta e sia dato conto degliestremi soggettivi ed oggettivi della posizione creditoria dedotta e dei fattiastrattamente giustificativi di essa, che consentano di delimitare l’ambitodelle ragioni adducibili dall’ente impositore nell’eventuale successiva fasecontenziosa, restando, poi, affidate al giudizio di impugnazione dell’atto lequestioni riguardanti l’effettivo verificarsi dei fatti stessi e la loro idoneitàa dare sostegno alla pretesa impositiva (Cass. n. 26431/2017).2.3. Infine, l’accertamento e l’interpretazione dell’avviso di accertamento,anche in ordine al contenuto integrato per relationem da atti richiamatie/o in esso riprodotti, come appunto il PVC, appartiene all’interpretazione,con giudizio di fatto, del giudice di merito sicchè siffatta interpretazione siNumero registro generale 27324/2017Numero sezionale 260/2026Numero di raccolta generale 16534/2026Data pubblicazione 27/05/2026profila in questa sede inammissibile a meno che non si invochino laviolazione di specifiche regole euristiche, in questo caso non puntualmentedenunziata dal ricorso: cfr. Sez. L, Sentenza n. 19025 del 11/09/2007;ez. L, Sentenza n. 17367 del 23/07/2010; Sez. L, Sentenza n. 7982 del02/04/2013; Sez. 1 - Ordinanza n. 5966 del 23/02/2022; Sez. L,Sentenza n. 7982 del 02/04/2013; Sez. 1, Sentenza n. 1602 del24/01/2007).2.4. La C.t.r., pur richiamando correttamente tali principi generali, haerrato nel non considerare la specifica qualifica attribuita al contribuente,ovvero quella di amministratore di fatto della società accertata e talequalifica assume un rilievo decisivo ai fini della presunzione di conoscenzadegli atti societari, inclusi quelli di natura fiscale. Di poi ha omesso dirilevare come l’omessa allegazione di un provvedimento richiamatonell’avviso di accertamento non abbia, ex se, portata viziante, dovendosiritenere soddisfatto l’obbligo motivazionale dell’atto impositivo mediantel’indicazione di presupposti di fatto e delle ragioni giuridiche chegiustificano le contestazioni con un grado di determinatezza eintellegibilità che permetta all’interessato un esercizio non difficoltoso deldiritto di difesa.In questo quadro, grava sul contribuente che lamenti la violazionedell'obbligo di allegazione l'onere di dimostrare non solo la mancataconoscenza dell'atto richiamato, ma anche che almeno una parte del suocontenuto sia necessaria a integrare la motivazione dell'atto impositivo enon sia stata in esso riportata.2.5. La C.t.r., nel caso di specie, ha disatteso tali principi. Si è limitata aun riscontro meramente formale della mancata notifica del PVC,omettendo completamente di valutare se il contribuente, coinvolto in unavasta indagine penale per i medesimi fatti e destinatario di misurecautelari, avesse comunque acquisito conoscenza degli elementi fattualiposti a fondamento dell'accertamento. L'aver ignorato la questione dellaNumero registro generale 27324/2017Numero sezionale 260/2026Numero di raccolta generale 16534/2026Data pubblicazione 27/05/2026conoscenza "di fatto", sollevata dall'Ufficio, integra il vizio di omessapronuncia denunciato, poiché il giudice di merito non ha esaminato unpunto decisivo della controversia, ossia se la finalità della norma sullamotivazione fosse stata comunque soddisfatta nel caso concreto.2.6. La decisione della C.t.r. si pone in contrasto con l'orientamento diquesta Corte, secondo cui l'adeguatezza della motivazione di un attoimpositivo deve essere valutata non in astratto, ma in concreto,verificando se essa abbia consentito al contribuente un pieno ed effettivoesercizio del diritto di difesa (Cass. 20/07/2023, n. 21734). L'omessaallegazione di un atto richiamato non costituisce, di per sé, un vizioinvalidante, qualora l'avviso di accertamento indichi con sufficientedeterminatezza e intellegibilità i presupposti di fatto e le ragioni giuridichedella pretesa, permettendo al destinatario di comprendere la ratio dellacontestazione.Nel caso di specie, la motivazione della C.t.r. non è condivisibile ove sitenga conto della specifica qualifica attribuita al contribuente: quella diamministratore di fatto. Tale figura, come chiarito da recente e consolidatagiurisprudenza di questa Corte, è gravata di specifici obblighi che incidonodirettamente sulla presunzione di conoscenza degli atti societari. Inparticolare, è stato affermato il seguente principio di diritto: "in tema diaccertamento, l’obbligo di motivazione degli atti impositivi, comedisciplinato dall’art. 7 della l. n. 212 del 2000 e dall’art. 42 del d.P.R. n.600 del 1973, notificati all’amministratore di fatto, è soddisfatto medianterinvio per relationem al p.v.c. riguardante i maggiori redditi percepiti dallasocietà, ancorché solo a quest'ultima notificato, giacché egli, ingerendosinell’amministrazione ed esercitando i poteri propri inerenti alla gestionesocietaria, pur in difetto di una formale investitura, ha l’obbligo, al paridell’amministratore di diritto, di conoscere l’andamento dell’intera attivitàsociale, ivi compresi gli atti impositivi emessi nei confronti dell’ente ed iNumero registro generale 27324/2017Numero sezionale 260/2026Numero di raccolta generale 16534/2026Data pubblicazione 27/05/2026relativi documenti giustificativi, al fine di reagire mediante impugnazione,ove ritenuti illegittimi" (Cass. 06/03/2025, n. 5933).2.7. L'amministratore di fatto, essendo equiparato a quello di diritto, haquindi un dovere di vigilanza e informazione sull'intera gestione sociale,che include la conoscenza degli atti impositivi notificati alla società. La suaposizione non è quella di un terzo estraneo, ma di un soggetto che, per ilruolo gestorio concretamente esercitato, si presume abbia accesso econoscenza della documentazione societaria, compresi i verbali diconstatazione (Cass. 29/04/2024, n. n. 11493).La C.t.r. ha completamente ignorato tale profilo, equiparando la posizionedell'amministratore di fatto a quella di un qualunque terzo e richiedendouna formale notifica personale del PVC, senza considerare che il suodovere di gestione implicava la conoscibilità dell'atto notificato alla società.L'approccio del giudice di merito, che ha ritenuto irrilevante ilcoinvolgimento del contribuente nell'indagine penale ai fini dellapresunzione di conoscenza, si rivela pertanto errato in diritto, poiché hatrascurato elementi fattuali e giuridici decisivi per valutare la sufficienzadella motivazione in un'ottica non formalistica, ma funzionale alla tuteladel diritto di difesa.3. In conclusione, vanno accolti entrambi i motivi di ricorso, la sentenzaimpugnata va cassata ed il giudizio va rinviato innanzi al giudice a quo,affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esamenonché provveda alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. P.Q.MLa Corte accoglie entrambi i motivi di ricorso, cassa la sentenzaimpugnata con rinvio del giudizio innanzi alla Corte di Giustizia tributariadi secondo grado della Campania, affinché, in diversa composizione,proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alla liquidazionedelle spese del giudizio di legittimità.Così deciso all’esito della pubblica udienza del 7 maggio 2026.Numero registro generale 27324/2017Numero sezionale 260/2026Numero di raccolta generale 16534/2026Data pubblicazione 27/05/2026Il Consigliere estensore La PresidenteMaria [OSCURATO:PERSONA]