Cassazione n. 08309/2022

a seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 23022/2019 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA].[OSCURATO:SOCIETA]. e [OSCURATO:PERSONA], rappresentate e difese dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto in Roma, via del Viminale n. 38, presso lo studio, giusta procura speciale in calce al ricorso. - ricorrenti - contro Agenzia delle Entrate, rappresentata e difesa ex lege dall'Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio eletto in Roma, via dei Portoghesi n.12. - intimata - avverso la sentenza n. 56/2019 della Commissione tributaria regionale del Lazio, depositata il 15/1/201' Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 16 febbraio 2022 dal Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] Con sentenza 56/2019, depositata il 15/1/2018, la Commissione tributaria regionale del Lazio rigettava i riuniti appelli di TE.FI . [OSCURATO:SOCIETA]. e [OSCURATO:PERSONA], nonché quello incidentale Agenzia delle Entrate, avverso la decisione della Commissione tributaria provinciale di Roma, con compensazione delle spese di lite, avente ad oggetto l'impugnazione dell'avviso di rettifica e liquidazione con il quale l'Agenzia delle Entrate, ai fini dell'imposta di registro, ipotecaria e catastale, aveva rideterminato in C 907.000,00, in luogo di quello di C 686.000,00 dichiarato, il valore venale in commercio di un terreno edificabile sito nel Comune di Marino (RM) ala via [OSCURATO:PERSONA] s.n.c., sulla scorta della relazione tecnica redatta dall'Agenzia del Territorio "con il metodo a valore di trasformazione e sintetico comparativo basato sul confronto con precedenti valutazioni eseguite dallo stesso Ufficio utilizzando come parametro il metro cubo di volumetria realizzabile". La CTR confermava la decisione di primo grado, la quale aveva accolto parzialmente il ricorso dei contribuenti e ridotto, il valore accertato dall'Ufficio, portandolo a quello di C 765.000,00, rilevando, "conformemente alla valutazione espressa dalla Commissione provinciale tributaria sul punto", come "l'appellante come gli appellati, appellanti incidentali, non abbiano entrambi adempiuto in modo pienamente esaustivo, per quanto di competenza, all'onere probatorio richiesto, rispetto all'articolata motivazione della sentenza emessa dalla CTP". Avverso la sentenza le contribuenti hanno proposto ricorso per cassazione affidato a tre motivi, mentre l'Agenzia delle Entrate è rimasta intimata. [OSCURATO:PERSONA] Con il primo motivo, le ricorrenti censurano la sentenza impugnata e ne denunciano la nullità, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., per violazione degli artt. 132, comma 2, n. 4, cod. proc. civ., 36, comma 2, n. 4, d.lgs. n. 546 del 1992, 111, comma 6, Cost., stante la mera apparenza dell'apparato motivazionale, in quanto la CTR non ha svolto alcuna argomentazione in merito al quantum della rideterminazione operata dal giudice di prime cure, così come solo genericamente fa richiamo ad "altre circostanze rilevanti, emergenti comunque dalla documentazione prodotta dall'Ufficio", per cui risulta totalmente carente l'enucleazione del ragionamento logico e giuridico che ha portato alla decisione. Con il secondo motivo, censurano la sentenza e ne denunciano la nullità, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., per violazione dell'art. 115 cod. proc. civ., in quanto la CTR, per confutare le censura dei contribuenti in merito alla determinazione del valore del terreno, ha fatto riferimento alla sussistenza di "altre circostanze rilevanti, emergenti comunque dalla documentazione prodotta dall'Ufficio", il quale non ha depositato documenti diversi dalla perizia di stima redatta dall'Agenzia del Territorio, peraltro, allegata all'avviso impugnato e fatta oggetto di specifiche contestazioni. Con il terzo motivo, censurano la sentenza, in relazione all'art. 360, comma 1, n.5 e n. 3, cod. proc. civ., per omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio, oggetto di discussione tra le parti, e violazione degli artt. 52, comma 2 -bis, d.P.R. n. :131 del 1986, 7, I. n. 212 del 2000, 42, d.P.R. n. 600 del 1973, in quanto la CTR non ha preso in considerazione, dandone conto in motivazione, la critica svolta dai contribuenti sulla mancata allegazione degli elementi di comparazione utilizzati dall'Ufficio, compresi gli atti relativi alle stime precedenti solo genericamente richiamati dall'avviso. Le censure sono infondate e non meritano accoglimento. Appare indiscutibile che il potere/dovere del giudice tributario di merito di pronunciarsi sul quantum della pretesa impositiva, della quale abbia ritenuto provato l'an, considerato che "Il processo tributario è annoverabile tra quelli di "impugnazione-merito", in quanto diretto ad una decisione sostitutiva sia della dichiarazione resa dal contribuente, sia dell'accertamento dell'Ufficio, sicché l giudice, ove ritenga invalido l'avviso di accertamento per motivi non formali, ma di carattere sostanziale, non può limitarsi al suo annullamento, ma deve esaminare nel merito la pretesa e ricondurla alla corretta misura, entro i limiti posti dalle domande di parte." (tra le tante, Cass. n. 18777/2020). Ciò detto, la legittimità formale dell'atto impositivo è cosa diversa dalla sua fondatezza nel merito, la quale dipende dall'assolvimento, da parte dell'Amministrazione creditrice, dell'onere probatorio che su di essa grava in ordine alle circostanze che, poste a fondamento dell'avviso di rettifica, siano state contestate dal contribuente, cosa che, nel caso di specie, è avvenuta, avendo l'acquirente TE.FI . [OSCURATO:SOCIETA]. e la venditrice [OSCURATO:PERSONA] contestato, sotto vari profili, la legittimità della elevazione del valore dichiarato nell'atto di compravendita presentato alla registrazione, ed i giudici di merito esaminato e risposto alle contestazioni. Giova osservare che la sentenza di secondo grado, in buona sostanza, ha fatto propri gli argomenti svolti dalla CTP di Roma la quale, nel rideterminare in C 765.000,00 il valore venale del terreno edificabile compravenduto, ha evidenziato due elementi di sicuro rilievo ai fini estimativi. Innanzitutto, ha ritenuto non sufficiente a giustificare la maggiore valutazione erariale il fatto che fosse stata ottenuta la "autorizzazione ad edificare che, in verità, non poteva essere certamente negata e che, si suppone, sicuramente costosa e pagata peraltro dal proprietario cedente" essendo l'apprezzamento del mercato legato alle mere potenzialità edificatorie dell'area derivanti dall'inserimento in uno strumento urbanistico (tra le tante, Cass. Sez, Un. n. 25506/2006; Cass. n. 25676/2008; Cass. n. 15792/2012). Inoltre, la CTP ha rilevato "che sulla scorta dell'ubicazione del terreno in un contesto ed una condizione, comunque non particolarmente appetibile e 'felice' anche per la presenza di un altro 'edificato' che non facilmente e7o necessariamente, potrà essere utilizzato in aderenza", il valore massimo attribuibile al cespite non poteva essere quello (C 907.000,00) recato dall'avviso impugnato. Rispetto alla decisione, le contribuenti, con il gravame, opponevano che la valutazione giudiziale non era ancorata ad "alcun atto prodotto nel giudizio dalle parti" e che "la Perizia di stima dell'Arch. [OSCURATO:PERSONA] e le tre relazioni di stima degli immobili ad opera dell'Agenzia del Territorio ricadenti nella stessa macroarea di quello in esame, riportavano tutti valori al metrocubo di gran lunga inferiori, rispetto a quello dichiarato dai contribuenti nell'atto di compravendita". [OSCURATO:PERSONA] di appello, con la sentenza qui impugnata, ha risposto in modo niente affatto generico e contraddittorio alle censure, sia avuto riguardo alla rilevata legittimità dei criteri di stima utilizzati, in ragione anche degli "altri elementi di valutazione" di cui al disposto dell'art. 51, comma 3, d.P.R. n. 131 del 1986, che alla concreta considerazione delle oggettive caratteristiche del terreno, risultanti dalla stessa documentazione versata in atti ("relazioni di stima, perizia di stima, annunci di vendita di immobili limitrofi, incidenza del criterio di trasformazione, però sicuramente inferiore a quello applicato dall'ufficio dell'Ufficio visto il diverso importo finale rideterminato, i criteri dell'OMI e della FIAP e l'inapplicabilità dei criteri ICI del 2010 non rapportabili, al di là della oggettiva diversificazione della struttura delle imposte, al valore della compravendita conclusa nel 2011, con avvenuto rilascio delle concessioni edilizia"). Siffatto modo di procedere all'individuazione del valore venale in comune commercio di un immobile ben si concilia con il consolidato principio secondo cui, in tema di imposta di registro, adempiuto l'obbligo di motivazione dell'avviso di accertamento di maggior valore mediante l'enunciazione del criterio astratto in base al quale è stato rilevato il maggior valore di un bene, con le specificazioni che si rendano in concreto necessarie per consentire al contribuente l'esercizio del diritto di difesa e per delimitare l'ambito delle ragioni deducibili dall'Ufficio nell'eventuale l'onere di fornire la prova della sussistenza in concreto dei presupposti per l'applicazione del criterio prescelto, essendo il contribuente onerato di contrapporre altri elementi sulla base del medesimo criterio o di altri parametri (tra le tante, Cass. n. 11560/2016). Il giudice di appello ha specificamente evidenziato che l'onere probatorio gravante sulle contribuenti non è stato "adempiuto in modo pienamente esaustivo", risolvendosi il gravame in mera critica soggettiva alle motivate conclusioni della CTP di Roma. Nel caso di specie, quindi, viene a torto evocato l'art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., laddove il percorso logico-giuridico che ha condotto il giudice di secondo grado a respingere l'appello delle contribuenti (così come peraltro quello erariale) traspare dall'affermazione che il complesso probatorio portato dall'Ufficio non è idoneo a supportare la congruità della stima di maggior valore di cui all'avviso impugnato, trattandosi di elementi indiziari da "attualizzare esattamente in concreto", ma è idoneo a supportare la stima rideterminata dal giudice di primo grado, che regge alle contestazioni delle contribuenti, basate piuttosto che sulla mancata considerazione di concreti e riscontrabili elementi di valt7ione sfvorevnli, q(! critiche che ttenc,innn propriamente al merito estimativo, avuto anche riguardo alla scelta del materiale probatorio su cui si è formato convincimento del giudicante, che si sottrae al sindacato del giudice di legittimità. E' appena il caso di ricordare che, secondo il consolidato insegnamento della giurisprudenza di questa Corte, la mancanza di motivazione, quale causa di nullità della sentenza, va apprezzata, tanto nei casi di sua radicale carenza, quanto nelle evenienze in cui la stessa si dipani in forme del tutto inidonee a rivelare la ratio decidendi posta a fondamento dell'atto, poiché intessuta di argomentazioni fra loro logicamente inconciliabili, perplesse od obiettivamente incomprensibili (Cass. n. 8427/2020; n. 9975/2021). In ogni caso, si richiede che tali vizi emergano dal testo del provvedimento, restando esclusa la rilevanza di un'eventuale verifica condotta sulla sufficienza della motivazione medesima rispetto ai contenuti delle risultanze probatorie (Cass. n. 20112/2009). Quanto al profilo censorio concernente la dedotta violazione dell'art. 52, comma 2-bis, d.P.R. n. 131 del 1986, questione implicitamente superata dal giudice dì appello, è sufficiente considerare che le contribuenti, conosciuti gli astratti criteri di valutazione ("la stima è stata eseguita con il metodo a valore di trasformazione e sintetico comparativo basato sul confronto con precedenti valutazioni eseguite dallo stesso Ufficio utilizzando come parametro il metro cubo di volumetria realizzabile"), sono state poste in condizione sia di contestare la fondatezza della pretesa erariale basata sul "valore unitario di C 400,00 al metro cubo di incidenza d'area" - ottenuto dalla differenza tra valore di mercato del fabbricato che si potrà edificare e costo di edificazione - sia di produrre documentazione ("n. 3 relazioni di stima; n. 1 perizia di stima dell'[OSCURATO:PERSONA] e financo una copia dell'inserzione di vendita su [OSCURATO:PERSONA]") a sostegno delle proprie - difformi - valutazioni, per cui non è dato comprendere quale lesione del diritto di difesa che si intenda far valere (Cass. n. 22148/2017; n. 25153/2013). Nulla in ordine alle spese processuali. P.Q.M. La Corte, rigetta il ricorso. Ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. del d.P.R. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte delle ricorrenti, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis, dello stesso art. 13, se dovuto. Così decis