Cassazione n. 23292/2023

a seguente ORDINANZA sul ricorso proposto da: [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, giusta procura speciale allegata al ricorso, dall’Avv.to [OSCURATO:PERSONA], che ha indicato recapito PEC, ed elettivamente domiciliata presso lo studio del difensore, al viale [OSCURATO:PERSONA] n. 134 in Roma; –ricorrente – contro Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa , ex lege , dall’Avvocatura Generale dello Stato, e domiciliata presso i suoi uffici, alla via dei Portoghesi n. 12 in Roma; -controricorrente - avverso la sentenza n. 2537, pronunciata dalla [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia il [OSCURATO:DATA_NASCITA], e pubblicata il 10.6.2015; ascoltata la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA]; la Corte osserva: Fatti di causa Oggetto: Iva 2007 - Operazioni soggettivamente inesistenti - Indeducibilità dei costi -Accertamento parziale - Limiti di ammissibilità. 1. L’Agenzia delle Entrate notificava il 17.4.2013 alla [OSCURATO:SOCIETA], dedita al commercio di materiali ferrosi, l’avviso di accertamento n. T9503C200484/2013, avente ad oggetto il tributo dell’Iva con riferimento all’anno 2007, operando recuperi a tassazione di costi ritenuti indeducibili perché dipendenti da operazioni soggettivamente inesistenti intercorse con le società [OSCURATO:PERSONA] (Euro 538.140,61) e B B [OSCURATO:PERSONA] (Euro 2.502.877,00), nell’ambito di un sistema di c.d. frode carosello. In relazione al medesimo anno di imposta, ed alle stesse operazioni commerciali ritenute soggettivamente inesistenti, l’Amministrazione finanziaria aveva notificato anche diverso avviso di accertamento, avente ad oggetto i tributi dell’Ires e dell’Irap, che pure è stato impugnato dalla contribuente ed è giunto all’esame di questa Corte, NRG 8397/15, ed è stato esaminato contestualmente. 2. La società impugnava l’atto impositivo relativo all’Iva, innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Milano, contestando innanzitutto la mancata prova, da parte dell’Ente impositore, dei fatti su cui basava la pretesa tributaria. La CTP riteneva fondate le difese proposte dalla contribuente ed annullava l’avviso di accertamento. 3. L’Amministrazione finanziaria spiegava appello avverso la pronuncia sfavorevole conseguita nel primo grado del giudizio, innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia. La CTR riformava la decisione assunta dalla CTP, e riaffermava la piena validità ed efficacia dell’avviso di accertamento. 4. Ha proposto ricorso per cassazione, avverso la pronuncia della CTR, la [OSCURATO:SOCIETA], affidandosi a sei motivi di ricorso. Resiste mediante controricorso l’Agenzia delle Entrate. La contribuente ha pure depositato memoria, nonché istanza di sollecita trattazione del giudizio, che è stata accolta compatibilmente con le esigenze del ruolo. Ragioni della decisione 1. Con il suo primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., la contribuente contesta la violazione dell’art. 19 del Dpr n. 633 del 1972, degli artt. 17 ss. della direttiva n. 77/388/CE (c.d. Sesta direttiva), e degli artt. 167 ss. della direttiva n. 2006/112/CE (c.d. direttiva rifusione), degli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. civ., per avere il giudice dell’appello negato il diritto della società a portare in detrazione l’Iva sugli acquisti, sebbene l’Ente impositore non abbia fornito la prova della fittizietà delle operazioni commerciali per cui è causa, limitandosi ad affermare l’esistenza di un articolato sistema di frode fiscale di cui la [OSCURATO:SOCIETA] sarebbe stata parte, e che la stessa ne sarebbe stata a conoscenza sul fondamento della“cospicua documentazione in atti” (ric., p. 16). 2. Mediante il secondo strumento di impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, nn. 3 e 4, cod. proc. civ., la società censura ancora la nullità della sentenza adottata dalla CTR, in conseguenza della violazione dell’art. 36, comma 2, n. 4, del D.lgs. n. 546 del 1992, dell’art. 132, comma 2, n. 4, cod. proc. civ., e dell’art. 111, comma sesto, della Costituzione, per avere il giudice dell’appello ritenuto provata l’esistenza di un articolato sistema di frode fiscale di cui la [OSCURATO:SOCIETA] sarebbe stata parte. 3. Con il suo terzo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la contribuente critica la violazione degli artt. 21, comma 7, e 74, commi 7 ed 8, del Dpr n. 633 del 1972, per avere il giudice dell’appello ritenuto che potesse esigersi l’Iva dalla contribuente, sebbene le operazioni commerciali in questione siano state poste in essere in regime di reverse charge (inversione contabile). 4. Mediante il quarto mezzo di impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la contribuente contesta la violazione dell’art. 21, comma 7, del Dpr n. 633 del 1972, per avere la CTR erroneamente valutato che l’applicazione dell’Iva potesse essere ritenuta legittima anche in relazione ad operazioni commerciali che non erano state ritenute soggettivamente inesistenti neppure dall’Amministrazione finanziaria. 5. Con il suo quinto motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la contribuente torna a censurare la nullità della decisione adottata dalla CTR, in conseguenza della violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., per non avere il giudice dell’appello pronunciato circa la contestazione di illegittimità di emissione di un avviso di accertamento ‘integrativo’ emesso dall’Amministrazione finanziaria in relazione all’Iva, ma sul fondamento degli stessi elementi che erano già stati posti a base dell’accertamento notificato con riferimento ai tributi dell’Ires e dell’Irap. 6. Mediante il suo sesto strumento di impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la ricorrente critica la violazione degli artt. 5, comma 4, e 6, comma 6, del D.Lgs. n. 471 del 1997, come mod., e dell’art. 3 del D.Lgs. n. 472 del 1997, per avere la CTR errato nel non applicare lo ius supeveniens in materia di quantificazione delle sanzioni, riducendole. 7. Appare opportuno esaminare per primo il quinto motivo di ricorso, in quanto potenzialmente idoneo a comportare la definizione del giudizio. La ricorrente contesta la nullità della impugnata sentenza della CTR per non avere il giudice dell’appello pronunciato circa la censura di illegittimità della notificazione di un avviso di accertamento integrativo (o parziale) emesso dall’Amministrazione finanziaria in relazione all’Iva, ma sul fondamento degli stessi elementi che erano già stati posti a fondamento di un diverso atto impositivo, precedentemente notificato con riferimento ai tributi dell’Ires e dell’Irap. 7.1. La contribuente ha cura di indicare con quali formule abbia tempestivamente proposto la sua contestazione nel primo grado del giudizio, in cui la censura è rimasta assorbita nella completa vittoria nel grado della società, e come l’abbia riproposta in appello. 7.2. Nel suo controricorso l’Amministrazione finanziaria replica che il giudice dell’appello ha scritto nella sua decisione: “Le restanti questioni restano necessariamente assorbite”, ed oppone pertanto che non ricorrerebbe una ipotesi di omessa pronuncia. Sta di fatto, comunque, che la CTR non ha pronunciato espressamente in materia. 7.3. Merita anche di essere osservato che l’Agenzia delle Entrate non replica nel merito alle contestazioni proposte dalla ricorrente, ed anzi conferma che l’avviso di accertamento per cui è causa, avente ad oggetto l’Iva e recante n. T9503C200484/2013, notificato il 17.4.2013, trae fondamento dal “Processo verbale di Contestazione redatto in data 26 marzo 2012” (controric., p. 1) dalla Guardia di Finanza, lo stesso su cui era stato basato l’avviso di accertamento recante n. T9503C201808/2012, avente ad oggetto l’Ires e l’Irap, e notificato il [OSCURATO:DATA_NASCITA] (ric., p. 5. L’atto impositivo è stato esaminato contestualmente nel procedimento NRG 8397/2015). 8. La contribuente pone una questione di puro diritto, che deve pertanto essere comunque esaminata da questa Corte regolatrice. Si è infatti già avuto modo di chiarire, con principio estensibile, che “nel giudizio di legittimità, alla luce dei principi di economia processuale e della ragionevole durata del processo di cui all'art.111 Cost., nonché di una lettura costituzionalmente orientata dell'attuale art. 384 c.p.c., una volta verificata l'omessa pronuncia su un motivo di appello, la Corte di cassazione può evitare la cassazione con rinvio della sentenza impugnata edecidere la causa nel merito sempre che si tratti di questione di diritto che non richiede ulteriori accertamenti di fatto”, Cass. sez. V, 28.10.2015, n. 21968 (conf. Cass. sez. VI-III, 8.10.2014, n. 21257). 8.1. Può quindi ricordarsi come questa Corte dilegittimità abbia già condivisibilmente statuito che, in materia di accertamento tributario parziale, “l'avviso di accertamento parziale ex artt. 41 bis, d.P.R. n. 600 del 1973, e 54, comma 5, d.P.R. n. 633 del 1972, non impedisce all'Ufficio di procederead un ulteriore accertamento, per il medesimo periodo di imposta, nei termini di decadenza previsti dalla legge, purché questo sia fondato su fonti diverse da quelle poste a base del primo o comunque su dati la cui conoscenza, da parte dell'ente impositore, sia ad esso sopravvenuta, non già in applicazione degli artt. 43, comma 4, d.P.R. n. 600 del 1973, e 57, comma 4, d.P.R. n. 633 del 1972, in tema di accertamento integrativo, stante la non sovrapponibilità dei due istituti, ma in applicazione del generale principio della tendenziale unicità degli accertamenti, di cui gli strumenti previsti da queste due disposizioni costituiscono deroga, altrimenti pregiudicandosi il diritto del contribuente ad una difesa unitaria e complessiva che tale principio garantisce”, Cass. sez. V, 4.12.2020, n. 27788; e non si è mancato di specificare, anche nella materia affine dell’accertamento integrativo, che “in tema di accertamento delle imposte sui redditi, il requisito della novità che giustifica l'accertamento integrativo ai sensi dell'art. 43 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, non ricorre quando si tratti di diversa, o più approfondita, valutazione del materiale probatorio già acquisito dall'ufficio, in quanto con l'emissione dell'atto di rettifica l'ufficio consuma il suo potere di accertamento in relazione al materiale probatorio a sua disposizione”, Cass. sez. V, 3.4.2013, n. 8029; e non si è mancato di specificare che “il principio della tendenziale unitarietà dell'avviso di accertamento, desumibile dall'art. 43, terzo comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (nel testo vigente "ratione temporis"), comporta che è ammissibile il frazionamento dell'accertamento "in caso di sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi", sicché non è consentito all'Ufficio sostituire un primo atto di accertamento con altro successivo sulla base degli stessi elementi diversamente valutati”, Cass. sez. V, 3.6.2015, n. 11421. Il quinto motivo di ricorso risulta pertanto fondato, e deve essere accolto. 9. Non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, questa Corte può decidere nel merito, ai sensi dell’art. 384, secondo comma, cod. proc. civ., accogliendo il ricorso originario del contribuente. Gli ulteriori motivi di ricorso rimangono assorbiti. 10. Rimane da evidenziare che nella sua memoria la contribuente ha comunque richiesto, se del caso, la riduzione delle sanzioni in considerazione dello ius superveniens. La questione rimane assorbita in considerazione della decisione adottata, interamente favorevole alla società. 11. Le spesedi lite possono essere interamente compensate tra le parti in relazione ai gradi di merito del giudizio, mentre seguono l’ordinario criterio della soccombenza con riferimento al giudizio di cassazione, e sono liquidate come in dispositivo, in considerazione della natura delle questioni esaminate e del valore della causa. La Corte, P.Q.M. accoglie il quinto motivo di ricorso introdotto dalla [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore , assorbiti gli ulteriori e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso introduttivo del contribuente. Compensa le spese dei gradi di merito tra le parti e condanna l’Agenzia delle Entrate al pagamento delle spese di lite in favore della ricorrent