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CassazionesentenzaSezione 5Decisione del 13 maggio 2026

Cassazione n. 19949/2026

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ti [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., inpersona del legale rappresentante pro tempore, rappresentati e difesidall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] unitamente all’avvocato [OSCURATO:PERSONA]Agenzia Delle Entrate, in persona del legale rappresentante protempore, rappresentata e difesa dall'[OSCURATO:PERSONA] la sentenza della Corte Di Giustizia Tributaria di II Grado delVeneto n. 31/2023 depositata il 10/01/2023.Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 13/05/2026dal [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 14051/2024Numero sezionale 296/2026Numero di raccolta generale 19949/2026Data pubblicazione 15/06/2026Udito il Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore GeneraleGiovanni [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso per l’accoglimento delricorso.Sentite le conclusioni delle parti presenti.1.

Dalla sentenza impugnata emerge che [OSCURATO:SOCIETA]., con attoregistrato in data 19/01/2010, serie 1T, n. 553, aveva concesso in affittoa [OSCURATO:SOCIETA]. due distinti rami d’azienda, rispettivamente corrispondentia due esercizi commerciali, l’uno sito in [OSCURATO:PERSONA], l’altro inCornuda.

In tale contratto, le parti avevano specificato che nell’affittoerano ricompresi i beni strumentali e le attrezzature necessarieall’esercizio dell’attività.

Al contempo, veniva dato atto che nell’affitto nonrientravano: il fabbricato, l’area pertinenziale e quella destinata aparcheggio, gli impianti fissi al fabbricato e le merci in magazzino inquanto di proprietà di terzi.2.

Quanto al regime fiscale a cui sottoporre il contratto, le partiavevano richiesto che questo fosse sottoposto a imposta di registro inmisura fissa ai sensi dell’art. 40 del d.P.R. n. 131 del 1986, trattandosi diaffitto d’azienda soggetto ad IVA.3.

Successivamente, le odierne ricorrenti avevano stipulato un distintoNel dettaglio, era stato specificato che, in relazione al ramo d’aziendarelativo all’esercizio commerciale di Cornuda, [OSCURATO:SOCIETA]. subentravanella posizione di conduttore nel contratto di locazione relativoall’immobile del supermercato e di affitto relativo all’area di parcheggio;per l’effetto, in riferimento a tale ramo d’azienda in Cornuda, nelcorrispettivo per l’affitto dovevano essere ricompresi anche i costi per lalocazione dell’immobile e il canone pattuito per il ramo d’azienda diCornuda.Numero registro generale 14051/2024Numero sezionale 296/2026Numero di raccolta generale 19949/2026Data pubblicazione 15/06/20263.1. [OSCURATO:SOCIETA]. e [OSCURATO:SOCIETA]., in forza della predettaintegrazione, richiedevano l’applicazione all’accordo dell’imposta diregistro proporzionale dell’1% in quanto il valore dei fabbricati, calcolatosecondo il parametro del valore normale, superava il 50% del complessivovalore aziendale.4.

In sede di registrazione, quindi, le parti avevano versato l’impostaproporzionale di registro corrispondente all’aliquota dell’1%; lo stessoadempimento avveniva anche in relazione all’annualità successiva.

Per leannualità ulteriori al 2011, tuttavia, le società ricorrenti non avevano piùprovveduto ad alcun versamento: di qui le notifiche degli avvisi diliquidazione e di irrogazione di sanzioni per gli anni 2016-2019, impugnatidalle società cumulativamente.5.

In primo grado il ricorso, con il quale le parti giustificavano l’omessoversamento perché non sussistevano i presupposti di cui all’art. 35,comma 10, del d.l. n. 223 del 2006, fu respinto.

La C.T.P. aveva osservatoche la tassazione discendeva proprio dalla dichiarata volontà delle odiernesocietà ricorrenti nell’atto registrato e che non era possibile annullare unavolontà manifestata in un atto notarile mediante un mero comportamentoomissivo concludente.6.

Avverso la predetta decisione è stato interposto appello, anch’essorespinto.Nel dettaglio, il giudice di merito ha rilevato preliminarmente che“identica questione è già stata trattata dalla presente Commissione sez. 6per gli anni 2012 – 2013 – 2014 e 2015 e decisa con sentenza nr. 349pronunciata il 16 febbraio 2021 e depositata il 22 febbraio 2021 condispositivo di rigetto dell’appello confermando la decisione della CTP diVenezia” ed ha quindi integralmente rinviato “a quanto già riportato nellasopra citata propria sentenza nr. 349/2021, alla quale per economiaprocessuale rinvia anche alla relativa pronuncia sentenza e al dispositivo”.Numero registro generale 14051/2024Numero sezionale 296/2026Numero di raccolta generale 19949/2026Data pubblicazione 15/06/20267.

Le società contribuenti impugnano la decisione con ricorso affidato adieci censure.Resiste con controricorso l’Agenzia delle Entrate.In prossimità dell’udienza, è stata depositata memoria illustrativa.RAGIONI DELLA DECISIONE1.Con il motivo di ricorso “A” è denunciata la nullità della sentenza per“motivazione apparente”, in violazione degli artt. 36, comma 2, n. 4 e 61d.lgs. n. 546 del 1992, 132, co. 2, n. 4, c.p.c., 118 disp. att. c.p.c., 24 e111 cost., in relazione all’art. 360, co. 1, n. 4 c.p.c.La CGT2 del Veneto avrebbe confermato la validità degli atti impugnatia “seguito di un mero laconico ed acritico richiamo ad altra sentenza diappello”.Il motivo è infondato.È orientamento consolidato di questa Corte (vedi Cass.

SS.UU. nn.8053 e 8054 del 2014) che la riformulazione dell'art. 360, primo comma,n. 5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83,conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla lucedei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, come riduzione alminimo costituzionale del sindacato di legittimità sulla motivazione.Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che sitramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quantotesto della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con lerisultanze processuali.

Tale anomalia si esaurisce nella «mancanzaassoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico», nella «motivazioneapparente», nel «contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili» enella «motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile»; èesclusa, invece, qualunque rilevanza del semplice difetto di sufficienzadella motivazione.Numero registro generale 14051/2024Numero sezionale 296/2026Numero di raccolta generale 19949/2026Data pubblicazione 15/06/2026Le Sezioni Unite della Corte hanno chiarito che la motivazione è soloapparente, e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo,allorquando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia,percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioniobiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguìto dalgiudice per la formazione del proprio convincimento, cioè tali da lasciareall’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture(Cass. Sez.

U. n. 16159/2018, che menziona Cass. Sez.

U. n.22232/2016).Nel caso che ci occupa la decisione di merito interviene tra le stesseparti, ha ad oggetto le medesime questioni (salvo che per il periodo diimposta) e le medesime vicende fattuali.

Sicché l’integrale richiamo daparte della CGT2 al proprio precedente, è idoneo nella specie a soddisfarenella specie i requisiti necessari a rendere edotte le parti delle ragioni delladecisione del giudice di merito.2.Con il motivo n. 1 di ricorso è denunciata la violazione degli artt. 7della legge n. 212 del 2000 e 52, comma 2-bis, del d.P.R. n. 131 del1986, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.; è altresì denunciatoil vizio di “motivazione apparente” in violazione degli artt. 36 d.lgs. n. 546del 1992, 132 c.p.c. e 118 disp. att. c.p.c., in relazione all’art. 360,comma 1, n. 4, c.p.c., stante, in tesi, “l’immotivata” conferma, da partedel giudice di appello, della validità della motivazione degli avvisiimpugnati.

Il giudice di merito non avrebbe valutato che nell’avviso nonsarebbero chiare le ragioni della ripresa effettuata, stante la titolarità delfabbricato in capo a terzi e l’assenza di immobili nel ramo d’aziendaaffittato.2.Il motivo è infondato, al netto dell’inammissibilità per la mancatariproduzione del contenuto dell’avviso di accertamento ovvero della suaallegazione, con conseguente impossibilità di valutare funditus ladoglianza (ex multis Cass. n. 2928/2015; Cass. n. 16147/2017; Cass. n.Numero registro generale 14051/2024Numero sezionale 296/2026Numero di raccolta generale 19949/2026Data pubblicazione 15/06/202618148/2023; Cass. n. 13358/2025); infatti, nell'ipotesi in cui il ricorrentecensuri la sentenza di una commissione tributaria sotto il profilo delgiudizio espresso in ordine alla motivazione di un avviso di accertamento,che non è atto processuale ma amministrativo (Cass., n. 15234/2001), ènecessario, a pena di inammissibilità, che il ricorso riporti testualmente ipassi della motivazione di detto avviso che si assumono erroneamenteinterpretati o pretermessi dal giudice di merito, al fine di consentire allaCorte di esprimere il suo giudizio in proposito esclusivamente in base alricorso medesimo (ex multis, Cass. n. 3289/2014).L’apparato argomentativo della sentenza impugnata evidenzia laritenuta completezza della motivazione dell’atto impositivo, anche inragione del previo invio di appositi questionari.

In particolare, è statorilevato che gli avvisi di accertamento indicavano esaurientemente ipresupposti di fatto e le ragioni giuridiche che avevano determinato la loroemissione, “ponendo le contribuenti in grado di conoscere la pretesatributaria ed il procedimento logico che la sorregge.”Peraltro, nel caso di specie, le ragioni poste a fondamento degli avvisioggetto di impugnazione derivano proprio dal contratto concluso dairicorrenti, dal contenuto dell’accordo integrativo e dalla successivacondotta tenuta dalle società contribuenti.2.

Con la censura n. 2 è denunciata la violazione e falsa applicazionedegli artt. 1571, 1594 e 2558, commi 1 e 3, c.c., e 27-42 della legge n.392 del 1978, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

Si deduce inparticolare che il giudice di merito avrebbe erroneamente riqualificato intermini di sublocazione commerciale un subentro di [OSCURATO:SOCIETA]. ex legenella posizione di conduttore.

In tesi difensiva, quindi, sarebbe statoarbitrariamente qualificato il contratto come di sublocazione in luogo diautomatico trasferimento ex art. 2558 c.c.3.

Con la censura n. 3 è denunciata la violazione e/o falsa applicazionedegli artt. 1 e 40 del d.P.R. n. 131 del 1986, nonché dell’art. 5 dellaNumero registro generale 14051/2024Numero sezionale 296/2026Numero di raccolta generale 19949/2026Data pubblicazione 15/06/2026tariffa, parte prima, allegata, e dell’art. 35, comma 10-quater, del d.l. n.223 del 2006, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., stantel’errata attribuzione di autonoma rilevanza fiscale al, in tesi, subentro exlege nel contratto.4.

Con il motivo n. 4 è denunciata la violazione e/o falsa applicazionedell’art. 35, comma 10-quater, del d.l. n. 223 del 2006, nonché degli artt.1, 20 e 40, comma 1-bis, del d.P.R. n. 131 del 1986, in relazione all’art.360, comma 1, n. 3, c.p.c., stante l’assoluta assenza, nel caso in esame,dei presupposti richiesti ai fini dell’applicazione della citata disposizionecon finalità antielusiva.5.

Con la censura n. 5 è denunciata la violazione e/o falsa applicazionedegli artt. 23 e 53 Cost., nonché dell’art. 20 T.U.R., in relazione all’art.360, comma 1, n. 3, c.p.c., stante l’assoluta inidoneità a fondare lapretesa di una “dichiarazione di imponibilità” e di uno spontaneoversamento di somme, in totale assenza dei presupposti d’impostaindividuati dal legislatore.6.

Con il motivo n. 6 è denunciata la violazione e/o falsa applicazionedegli artt. 53 Cost. e 1 del d.P.R. n. 131 del 1986, in relazione all’art. 360,comma 1, n. 3, c.p.c., stante l’incompatibilità della pretesa azionata con il“divieto di doppia imposizione”.7.

I motivi, oggettivamente connessi, possono essere trattaticongiuntamente e sono infondati.Le ricorrenti, con l’accordo integrativo, hanno convenuto che nelcorrispettivo per l’affitto dovevano essere ricompresi anche i costi per lalocazione degli immobili, dei quali [OSCURATO:SOCIETA]. era divenuta conduttrice,e che il canone pattuito per il ramo d’azienda di Cornuda, come modificatorispetto al contratto iniziale, doveva essere assoggettato ad imposta diregistro proporzionale dell’1%, in quanto il valore dei fabbricati, calcolatisecondo il parametro del valore normale, superava il 50% del complessivovalore aziendale.Numero registro generale 14051/2024Numero sezionale 296/2026Numero di raccolta generale 19949/2026Data pubblicazione 15/06/2026Le contribuenti hanno, dunque, convenuto che l’operazionecommerciale posta in essere comportasse, una volta inserito nelcorrispettivo anche il costo per la locazione dell’immobile, l’applicazionedell’imposta di registro proporzionale in ragione del valore dei fabbricati.Il giudice di merito ha, quindi, interpretato l’accordo intercorso tra leparti e lo ha qualificato come contratto di sublocazione alla luce del suocontenuto letterale, delle dichiarazioni rese nell’accordo integrativo e dellacondotta successivamente tenuta dalle stesse.7.1.

Va, quindi, ribadito che l’accertamento, anche in base alsignificato letterale delle parole, della volontà degli stipulanti, in relazioneal contenuto dei negozi inter partes (cfr. Cass. n. 18509/2008), si traducein un’indagine di fatto affidata in via esclusiva al giudice di merito.Ne consegue che tale accertamento è censurabile in sede di legittimitàsoltanto per vizio di motivazione (Cass. n. 1646/2014), nel caso in cui,contrariamente a quanto risulta nella presente fattispecie, non siapossibile ricostruire l’iter logico seguito dal giudice per attribuire all’attonegoziale un determinato contenuto, ovvero nel caso di violazione dellenorme ermeneutiche.7.2.

Quest'ultima violazione deve dedursi con la specifica indicazionenel ricorso per Cassazione del modo in cui il ragionamento del giudice sisia da esse discostato, poiché in caso contrario la critica alla ricostruzionedel contenuto della comune volontà si traduce nella proposta diun'interpretazione diversa, inammissibile come tale in sede di legittimità(Cass. n. 4341/2001; Cass. n. 18373/2006).

La denuncia della violazionedelle regole di ermeneutica, inoltre, "esige una specifica indicazione deicanoni in concreto inosservati e del modo attraverso il quale si è realizzatala violazione, mentre la denunzia del vizio di motivazione implica lapuntualizzazione dell'obiettiva deficienza e contraddittorietà delragionamento svolto dal giudice del merito; nessuna delle due censurepuò, invece, risolversi in una critica del risultato interpretativo raggiuntoNumero registro generale 14051/2024Numero sezionale 296/2026Numero di raccolta generale 19949/2026Data pubblicazione 15/06/2026dal giudice, che si sostanzi nella mera contrapposizione di una differenteinterpretazione.

D'altronde, per sottrarsi al sindacato di legittimità, sottoentrambi i cennati profili, quella data dal giudice al contratto non deveessere l'unica interpretazione possibile, o la migliore in astratto, ma unadelle possibili, e plausibili, interpretazioni; sicché, quando di una clausolacontrattuale sono possibili due o più interpretazioni (plausibili), non èconsentito - alla parte che aveva proposto l'interpretazione poi disattesadal giudice di merito - dolersi in sede di legittimità del fatto che sia stataprivilegiata l'altra (Cass. n. 10131/2006; Cass. n. 27136/2017; Cass. n.18214/2024; Cass. n. 7544/2025).7.3.

Alla luce di quanto innanzi, la ricostruzione operata dal giudice dimerito non è stata correttamente aggredita sicché la ricostruzionedell’accordo intercorso operata dal giudice di merito, logica e plausibile,non può essere oggetto, in questa sede, di rivalutazione.7.4.

Da quanto innanzi argomentato discende l’inapplicabilità al caso checi occupa dell’invocato art. 2558 c.c. e l’applicabilità dell’art. 35, comma10-quater, del d.l. 4 luglio 2006, n. 223, convertito dalla legge 4 agosto2006, n. 248.Il predetto articolo prevede che: “Le disposizioni in materia di imposteindirette previste per la locazione di fabbricati si applicano, se menofavorevoli, anche per l’affitto di aziende il cui valore complessivo siacostituito, per più del 50 per cento, dal valore normale di fabbricati,determinato ai sensi del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 14”.7.5.

La ratio della norma in esame risiede nella volontà del legislatoredi evitare che un’operazione di locazione immobiliare venga camuffatacome affitto di azienda, o di ramo d’azienda, al fine di fruire di un regimeimpositivo meno oneroso.La disposizione antielusiva in parola prevede, indipendentemente daltitolo giuridico in base al quale i fabbricati sono utilizzati, due presuppostiapplicativi: che il valore normale sia superiore al 50% del valoreNumero registro generale 14051/2024Numero sezionale 296/2026Numero di raccolta generale 19949/2026Data pubblicazione 15/06/2026complessivo dell’azienda e che l’eventuale applicazione delle imposteindirette previste per la locazione di azienda consenta di conseguire unrisparmio rispetto alle imposte indirette applicabili alla locazione deifabbricati (Cass. n. 8243/2021).In relazione al primo requisito relativo alla determinazione del valorenormale dei fabbricati ai fini di una corretta ed omogenea comparazione sidovrà fare riferimento al valore normale - e non a quello contabile - siaper i fabbricati, sia per l'azienda.

In merito, poi, al secondo requisito,consistente nel raffronto tra l'onere fiscale dell'affitto d'azienda e quellodella locazione di fabbricati, la determinazione degli elementi di confrontoappare particolarmente complessa in considerazione dell'elevata casisticaipotizzabile.7.6.

Nel caso di specie l’inerenza dell’immobile all’azienda emergedall’accordo integrativo contenente un riconoscimento esplicito del fattoche nel corrispettivo per l’affitto del ramo d’azienda di Cornuda dovevanoessere ricompresi anche i costi per la locazione dell’immobile conconsequenziale aumento dell’affitto al 3,8% del fatturato lordo annuo.Le stesse parti, poi, hanno dato atto della sussistenza deipresupposti per l’applicazione della norma, dichiarando nel detto atto cheil valore dei fabbricati, calcolati secondo il parametro del valore normale,superava il 50% del complessivo valore aziendale.8.

Con la censura n. 7 è denunciata la violazione degli artt. 36 d.lgs. n.546 del 1992, 132 c.p.c. e 118 disp. att. c.p.c., in relazione all’art. 360,comma 1, n. 4, c.p.c., stante la motivazione apodittica, insufficiente,illogica e contraddittoria, adottata a conferma della pretesa impositiva esanzionatoria.Il motivo è infondato.

Trovano applicazione i principi già richiamati inrelazione alla censura “A” contenuti nel primo paragrafo cui si rinvia.Nel caso di specie, in applicazione del richiamato orientamentoconsolidato, il motivo si appalesa infondato, atteso che la motivazioneNumero registro generale 14051/2024Numero sezionale 296/2026Numero di raccolta generale 19949/2026Data pubblicazione 15/06/2026della sentenza impugnata si pone ben al di sopra del minimocostituzionale, poiché da essa si coglie il ragionamento logico-giuridicoseguito dal giudice di appello nell’affermare che si era al cospetto di uncontratto di sublocazione, nei termini già sintetizzati in sede diricostruzione del fatto processuale e ulteriormente ribaditi in relazione allecensure 2, 3, 4, 5 e

6.9. Con l’ottava censura è denunciato “il contrasto dell’art. 35, comma10-quater, del d.l. n. 223 del 2006 con l’art. 401 della direttiva n.2006/112/CE, con conseguente richiesta di disapplicazione della norma o,in subordine, di rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia UE”.La censura è infondata.L’articolo 401 della direttiva 2006/112/CE non esclude la possibilità delconcorso tra IVA ed imposta di registro.Secondo quanto affermato dalla Corte di Giustizia dell’Unione Europea(sentenza del 25 febbraio 2021, [OSCURATO:PERSONA] SA Junta de Andalucia, C-712/19), infatti, (punti 47 e ss.) “l'articolo 401 della direttiva IVA non ostaal mantenimento o all'introduzione di un'imposta che non presenti unadelle caratteristiche essenziali dell'IVA (sentenza del 3 marzo 2020,[OSCURATO:PERSONA], C-75/18, EU:C:2020:139, punto 61 egiurisprudenza ivi citata). 48 Risulta dalla giurisprudenza che talicaratteristiche sono quattro, ossia: l'IVA si applica in modo generale alleoperazioni aventi ad oggetto beni o servizi; è proporzionale al prezzopercepito dal soggetto passivo quale contropartita dei beni e serviziforniti; viene riscossa in ciascuna fase del procedimento di produzione e didistribuzione, compresa quella della vendita al minuto, a prescindere dalnumero di operazioni effettuate in precedenza; gli importi pagati inoccasione delle precedenti fasi del processo di produzione e didistribuzione sono detratti dall'IVA dovuta, cosicché il tributo si applica, inciascuna fase, solo al valore aggiunto della fase stessa, e in definitiva ilpeso dell'imposta va a carico del consumatore finale (sentenza del 3Numero registro generale 14051/2024Numero sezionale 296/2026Numero di raccolta generale 19949/2026Data pubblicazione 15/06/2026marzo 2020, [OSCURATO:PERSONA], C-75/18, EU:C:2020:139, punto 62e giurisprudenza ivi citata)”.Ne consegue l’infondatezza della doglianza, atteso che l’imposta diregistro di cui si discute non è un’imposta sul volume d’affari né è a essaassimilabile, ai sensi dell’art. 401 della c.d. direttiva IVA.10.

Con la nona censura è denunciata la violazione e falsa applicazionedegli artt. 13 del d.lgs. n. 471 del 1997 nonché 5 e 6 del d.lgs. n. 472 del1997, 8 del d.lgs. n. 546 del 1992 e 10, comma 3, della legge n. 212 del2000, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., nonché per“motivazione apparente” sul punto, in violazione degli artt. 36 d.lgs. n.546/1992, 132 c.p.c. e 118 disp. att. c.p.c., in relazione all’art. 360,comma 1, n. 4, c.p.c.La C.T.R. avrebbe “arbitrariamente ed immotivatamente confermatol’applicazione delle sanzioni al 30% per omesso versamento, senzacorrettamente valutare l’elemento soggettivo della condotta e/o lapresenza di esimenti”.La condotta delle ricorrenti sarebbe, in tesi, priva di colpa posto che“le società si sono semplicemente attenute ad una lettura interpretativadella norma all’epoca ampiamente condivisa, ritenendo, in buona fede, diaver sbagliato sia nel dichiarare il negozio come imponibile che nel versarel’imposta di registro proporzionale nel primo biennio”.10.1.

La doglianza muove dal presupposto secondo il quale nellaspecie non avrebbe dovuto trovare applicazione l’art. 35, comma 10-quater del d.l. n. 223 del 2006, ma tale prospettazione è stata superatadal rigetto dei precedenti motivi.Premesso quanto innanzi, sotto il profilo della denunciata motivazioneapparente valgono i principi già richiamati in relazione al paragrafo

8. Inmerito è chiaro il ragionamento del giudice di secondo grado che hafondato la debenza delle sanzioni nella condotta tenuta dalle societàricorrenti.Numero registro generale 14051/2024Numero sezionale 296/2026Numero di raccolta generale 19949/2026Data pubblicazione 15/06/202610.2.

Per quanto concerne gli ulteriori profili contestati, trovaapplicazione il principio secondo il quale l'art. 5 d.lgs. n. 472 del 1997,applicando alla materia fiscale il principio sancito in generale dall'art. 3legge n. 689 del 1981, stabilisce che non è sufficiente la mera volontarietàdel comportamento sanzionato, essendo richiesta anche la consapevolezzadel contribuente, a cui deve potersi rimproverare di aver tenuto uncomportamento, se non necessariamente doloso, quantomeno negligente.È comunque sufficiente la coscienza e la volontà della condotta, senza cheoccorra la dimostrazione del dolo o della colpa, la quale si presume finoalla prova della sua assenza, che deve essere offerta dal contribuente e vadistinta dalla prova della buona fede, che rileva, come esimente, solo sel'agente è incorso in un errore inevitabile, per essere incolpevolel'ignoranza dei presupposti dell'illecito e dunque non superabile con l'usodella normale diligenza (Cass. n. 2139/2020).Nella specie, il giudice di merito ha accertato la sussistenza deipresupposti della sanzione irrogata, rilevando, con giudizio riservatogli,come la stessa derivasse dalla condotta posta in essere dai contribuenti.

Ilmotivo è quindi rigettato.11.

Con l’ultimo motivo, in subordine, è formulata richiesta diapplicazione della sanzione nella misura ridotta del 25%, in virtù delprincipio del favor rei di cui agli artt. 3 l. 212/2000, 3 d.lgs. n. 472 del1997, 13 d.lgs. n. 471 del 1997, 20 l. delega n. 111/2023, 23 e 25 Cost.Il motivo è infondato, trovando applicazione il principio, sancito daCass. n. 577/2024, secondo cui “in tema di sanzioni amministrative perviolazione di norme tributarie, le modifiche apportate dall'art. 15 del d.lgs.n. 158 del 2015 al d.lgs. n. 471 del 1997 non operano in modogeneralizzato in senso favorevole al reo, con la conseguenza che la meraaffermazione di uno ius superveniens migliorativo non rendeautomaticamente la sanzione irrogata illegale, in mancanza della specificadeduzione dell'applicabilità - in concreto - di una sanzione tributariaNumero registro generale 14051/2024Numero sezionale 296/2026Numero di raccolta generale 19949/2026Data pubblicazione 15/06/2026inferiore a quella comminata. (Nella specie, la S.C. ha accolto la richiestasubordinata di applicazione dello ius superveniens, avendo la societàricorrente trascritto nella memoria lo stralcio dell'avviso di accertamentodal quale risultava la violazione accertata e la sanzione in concretoapplicata e avendo altresì rideterminato il "nuovo" minimo edittale dairrogare, corrispondente al 90 per cento della maggior imposta dovuta).12.

In conclusione, il ricorso è respinto.

Le spese seguono lasoccombenza e si liquidano come da dispositivo.Deve, infine, darsi atto che, ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, deld.P.R. n. 115 del 2002, sussistono i presupposti per il versamento, daparte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato,pari a quello previsto per il ricorso a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso.Condanna le società ricorrenti alla rifusione, in favore dellacontroricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro4.000,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito.Si dà atto che, ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115 del2002, sussistono i presupposti per il versamento dell’ulteriore importo atitolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il ricorso a normadello stesso art. 13, comma 1-bis, se dovuto.Così deciso in Roma, nella pubblica udienza del 13/05/2026.[OSCURATO:PERSONA] PresidenteAnnachiara [OSCURATO:PERSONA]

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
ti [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., inpersona del legale rappresentante pro tempore, rappresentati e difesidall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] unitamente all’avvocato [OSCURATO:PERSONA]Agenzia Delle Entrate, in persona del legale rappresentante protempore, rappresentata e difesa dall'[OSCURATO:PERSONA] la sentenza della Corte Di Giustizia Tributaria di II Grado delVeneto n. 31/2023 depositata il 10/01/2023.Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 13/05/2026dal [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 14051/2024Numero sezionale 296/2026Numero di raccolta generale 19949/2026Data pubblicazione 15/06/2026Udito il Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore GeneraleGiovanni [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso per l’accoglimento delricorso.Sentite le conclusioni delle parti presenti.1. Dalla sentenza impugnata emerge che [OSCURATO:SOCIETA]., con attoregistrato in data 19/01/2010, serie 1T, n. 553, aveva concesso in affittoa [OSCURATO:SOCIETA]. due distinti rami d’azienda, rispettivamente corrispondentia due esercizi commerciali, l’uno sito in [OSCURATO:PERSONA], l’altro inCornuda. In tale contratto, le parti avevano specificato che nell’affittoerano ricompresi i beni strumentali e le attrezzature necessarieall’esercizio dell’attività. Al contempo, veniva dato atto che nell’affitto nonrientravano: il fabbricato, l’area pertinenziale e quella destinata aparcheggio, gli impianti fissi al fabbricato e le merci in magazzino inquanto di proprietà di terzi.2. Quanto al regime fiscale a cui sottoporre il contratto, le partiavevano richiesto che questo fosse sottoposto a imposta di registro inmisura fissa ai sensi dell’art. 40 del d.P.R. n. 131 del 1986, trattandosi diaffitto d’azienda soggetto ad IVA.3. Successivamente, le odierne ricorrenti avevano stipulato un distintoNel dettaglio, era stato specificato che, in relazione al ramo d’aziendarelativo all’esercizio commerciale di Cornuda, [OSCURATO:SOCIETA]. subentravanella posizione di conduttore nel contratto di locazione relativoall’immobile del supermercato e di affitto relativo all’area di parcheggio;per l’effetto, in riferimento a tale ramo d’azienda in Cornuda, nelcorrispettivo per l’affitto dovevano essere ricompresi anche i costi per lalocazione dell’immobile e il canone pattuito per il ramo d’azienda diCornuda.Numero registro generale 14051/2024Numero sezionale 296/2026Numero di raccolta generale 19949/2026Data pubblicazione 15/06/20263.1. [OSCURATO:SOCIETA]. e [OSCURATO:SOCIETA]., in forza della predettaintegrazione, richiedevano l’applicazione all’accordo dell’imposta diregistro proporzionale dell’1% in quanto il valore dei fabbricati, calcolatosecondo il parametro del valore normale, superava il 50% del complessivovalore aziendale.4. In sede di registrazione, quindi, le parti avevano versato l’impostaproporzionale di registro corrispondente all’aliquota dell’1%; lo stessoadempimento avveniva anche in relazione all’annualità successiva. Per leannualità ulteriori al 2011, tuttavia, le società ricorrenti non avevano piùprovveduto ad alcun versamento: di qui le notifiche degli avvisi diliquidazione e di irrogazione di sanzioni per gli anni 2016-2019, impugnatidalle società cumulativamente.5. In primo grado il ricorso, con il quale le parti giustificavano l’omessoversamento perché non sussistevano i presupposti di cui all’art. 35,comma 10, del d.l. n. 223 del 2006, fu respinto. La C.T.P. aveva osservatoche la tassazione discendeva proprio dalla dichiarata volontà delle odiernesocietà ricorrenti nell’atto registrato e che non era possibile annullare unavolontà manifestata in un atto notarile mediante un mero comportamentoomissivo concludente.6. Avverso la predetta decisione è stato interposto appello, anch’essorespinto.Nel dettaglio, il giudice di merito ha rilevato preliminarmente che“identica questione è già stata trattata dalla presente Commissione sez. 6per gli anni 2012 – 2013 – 2014 e 2015 e decisa con sentenza nr. 349pronunciata il 16 febbraio 2021 e depositata il 22 febbraio 2021 condispositivo di rigetto dell’appello confermando la decisione della CTP diVenezia” ed ha quindi integralmente rinviato “a quanto già riportato nellasopra citata propria sentenza nr. 349/2021, alla quale per economiaprocessuale rinvia anche alla relativa pronuncia sentenza e al dispositivo”.Numero registro generale 14051/2024Numero sezionale 296/2026Numero di raccolta generale 19949/2026Data pubblicazione 15/06/20267. Le società contribuenti impugnano la decisione con ricorso affidato adieci censure.Resiste con controricorso l’Agenzia delle Entrate.In prossimità dell’udienza, è stata depositata memoria illustrativa.RAGIONI DELLA DECISIONE1.Con il motivo di ricorso “A” è denunciata la nullità della sentenza per“motivazione apparente”, in violazione degli artt. 36, comma 2, n. 4 e 61d.lgs. n. 546 del 1992, 132, co. 2, n. 4, c.p.c., 118 disp. att. c.p.c., 24 e111 cost., in relazione all’art. 360, co. 1, n. 4 c.p.c.La CGT2 del Veneto avrebbe confermato la validità degli atti impugnatia “seguito di un mero laconico ed acritico richiamo ad altra sentenza diappello”.Il motivo è infondato.È orientamento consolidato di questa Corte (vedi Cass. SS.UU. nn.8053 e 8054 del 2014) che la riformulazione dell'art. 360, primo comma,n. 5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83,conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla lucedei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, come riduzione alminimo costituzionale del sindacato di legittimità sulla motivazione.Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che sitramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quantotesto della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con lerisultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella «mancanzaassoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico», nella «motivazioneapparente», nel «contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili» enella «motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile»; èesclusa, invece, qualunque rilevanza del semplice difetto di sufficienzadella motivazione.Numero registro generale 14051/2024Numero sezionale 296/2026Numero di raccolta generale 19949/2026Data pubblicazione 15/06/2026Le Sezioni Unite della Corte hanno chiarito che la motivazione è soloapparente, e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo,allorquando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia,percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioniobiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguìto dalgiudice per la formazione del proprio convincimento, cioè tali da lasciareall’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture(Cass. Sez. U. n. 16159/2018, che menziona Cass. Sez. U. n.22232/2016).Nel caso che ci occupa la decisione di merito interviene tra le stesseparti, ha ad oggetto le medesime questioni (salvo che per il periodo diimposta) e le medesime vicende fattuali. Sicché l’integrale richiamo daparte della CGT2 al proprio precedente, è idoneo nella specie a soddisfarenella specie i requisiti necessari a rendere edotte le parti delle ragioni delladecisione del giudice di merito.2.Con il motivo n. 1 di ricorso è denunciata la violazione degli artt. 7della legge n. 212 del 2000 e 52, comma 2-bis, del d.P.R. n. 131 del1986, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.; è altresì denunciatoil vizio di “motivazione apparente” in violazione degli artt. 36 d.lgs. n. 546del 1992, 132 c.p.c. e 118 disp. att. c.p.c., in relazione all’art. 360,comma 1, n. 4, c.p.c., stante, in tesi, “l’immotivata” conferma, da partedel giudice di appello, della validità della motivazione degli avvisiimpugnati. Il giudice di merito non avrebbe valutato che nell’avviso nonsarebbero chiare le ragioni della ripresa effettuata, stante la titolarità delfabbricato in capo a terzi e l’assenza di immobili nel ramo d’aziendaaffittato.2.Il motivo è infondato, al netto dell’inammissibilità per la mancatariproduzione del contenuto dell’avviso di accertamento ovvero della suaallegazione, con conseguente impossibilità di valutare funditus ladoglianza (ex multis Cass. n. 2928/2015; Cass. n. 16147/2017; Cass. n.Numero registro generale 14051/2024Numero sezionale 296/2026Numero di raccolta generale 19949/2026Data pubblicazione 15/06/202618148/2023; Cass. n. 13358/2025); infatti, nell'ipotesi in cui il ricorrentecensuri la sentenza di una commissione tributaria sotto il profilo delgiudizio espresso in ordine alla motivazione di un avviso di accertamento,che non è atto processuale ma amministrativo (Cass., n. 15234/2001), ènecessario, a pena di inammissibilità, che il ricorso riporti testualmente ipassi della motivazione di detto avviso che si assumono erroneamenteinterpretati o pretermessi dal giudice di merito, al fine di consentire allaCorte di esprimere il suo giudizio in proposito esclusivamente in base alricorso medesimo (ex multis, Cass. n. 3289/2014).L’apparato argomentativo della sentenza impugnata evidenzia laritenuta completezza della motivazione dell’atto impositivo, anche inragione del previo invio di appositi questionari. In particolare, è statorilevato che gli avvisi di accertamento indicavano esaurientemente ipresupposti di fatto e le ragioni giuridiche che avevano determinato la loroemissione, “ponendo le contribuenti in grado di conoscere la pretesatributaria ed il procedimento logico che la sorregge.”Peraltro, nel caso di specie, le ragioni poste a fondamento degli avvisioggetto di impugnazione derivano proprio dal contratto concluso dairicorrenti, dal contenuto dell’accordo integrativo e dalla successivacondotta tenuta dalle società contribuenti.2. Con la censura n. 2 è denunciata la violazione e falsa applicazionedegli artt. 1571, 1594 e 2558, commi 1 e 3, c.c., e 27-42 della legge n.392 del 1978, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c. Si deduce inparticolare che il giudice di merito avrebbe erroneamente riqualificato intermini di sublocazione commerciale un subentro di [OSCURATO:SOCIETA]. ex legenella posizione di conduttore. In tesi difensiva, quindi, sarebbe statoarbitrariamente qualificato il contratto come di sublocazione in luogo diautomatico trasferimento ex art. 2558 c.c.3. Con la censura n. 3 è denunciata la violazione e/o falsa applicazionedegli artt. 1 e 40 del d.P.R. n. 131 del 1986, nonché dell’art. 5 dellaNumero registro generale 14051/2024Numero sezionale 296/2026Numero di raccolta generale 19949/2026Data pubblicazione 15/06/2026tariffa, parte prima, allegata, e dell’art. 35, comma 10-quater, del d.l. n.223 del 2006, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., stantel’errata attribuzione di autonoma rilevanza fiscale al, in tesi, subentro exlege nel contratto.4. Con il motivo n. 4 è denunciata la violazione e/o falsa applicazionedell’art. 35, comma 10-quater, del d.l. n. 223 del 2006, nonché degli artt.1, 20 e 40, comma 1-bis, del d.P.R. n. 131 del 1986, in relazione all’art.360, comma 1, n. 3, c.p.c., stante l’assoluta assenza, nel caso in esame,dei presupposti richiesti ai fini dell’applicazione della citata disposizionecon finalità antielusiva.5. Con la censura n. 5 è denunciata la violazione e/o falsa applicazionedegli artt. 23 e 53 Cost., nonché dell’art. 20 T.U.R., in relazione all’art.360, comma 1, n. 3, c.p.c., stante l’assoluta inidoneità a fondare lapretesa di una “dichiarazione di imponibilità” e di uno spontaneoversamento di somme, in totale assenza dei presupposti d’impostaindividuati dal legislatore.6. Con il motivo n. 6 è denunciata la violazione e/o falsa applicazionedegli artt. 53 Cost. e 1 del d.P.R. n. 131 del 1986, in relazione all’art. 360,comma 1, n. 3, c.p.c., stante l’incompatibilità della pretesa azionata con il“divieto di doppia imposizione”.7. I motivi, oggettivamente connessi, possono essere trattaticongiuntamente e sono infondati.Le ricorrenti, con l’accordo integrativo, hanno convenuto che nelcorrispettivo per l’affitto dovevano essere ricompresi anche i costi per lalocazione degli immobili, dei quali [OSCURATO:SOCIETA]. era divenuta conduttrice,e che il canone pattuito per il ramo d’azienda di Cornuda, come modificatorispetto al contratto iniziale, doveva essere assoggettato ad imposta diregistro proporzionale dell’1%, in quanto il valore dei fabbricati, calcolatisecondo il parametro del valore normale, superava il 50% del complessivovalore aziendale.Numero registro generale 14051/2024Numero sezionale 296/2026Numero di raccolta generale 19949/2026Data pubblicazione 15/06/2026Le contribuenti hanno, dunque, convenuto che l’operazionecommerciale posta in essere comportasse, una volta inserito nelcorrispettivo anche il costo per la locazione dell’immobile, l’applicazionedell’imposta di registro proporzionale in ragione del valore dei fabbricati.Il giudice di merito ha, quindi, interpretato l’accordo intercorso tra leparti e lo ha qualificato come contratto di sublocazione alla luce del suocontenuto letterale, delle dichiarazioni rese nell’accordo integrativo e dellacondotta successivamente tenuta dalle stesse.7.1. Va, quindi, ribadito che l’accertamento, anche in base alsignificato letterale delle parole, della volontà degli stipulanti, in relazioneal contenuto dei negozi inter partes (cfr. Cass. n. 18509/2008), si traducein un’indagine di fatto affidata in via esclusiva al giudice di merito.Ne consegue che tale accertamento è censurabile in sede di legittimitàsoltanto per vizio di motivazione (Cass. n. 1646/2014), nel caso in cui,contrariamente a quanto risulta nella presente fattispecie, non siapossibile ricostruire l’iter logico seguito dal giudice per attribuire all’attonegoziale un determinato contenuto, ovvero nel caso di violazione dellenorme ermeneutiche.7.2. Quest'ultima violazione deve dedursi con la specifica indicazionenel ricorso per Cassazione del modo in cui il ragionamento del giudice sisia da esse discostato, poiché in caso contrario la critica alla ricostruzionedel contenuto della comune volontà si traduce nella proposta diun'interpretazione diversa, inammissibile come tale in sede di legittimità(Cass. n. 4341/2001; Cass. n. 18373/2006). La denuncia della violazionedelle regole di ermeneutica, inoltre, "esige una specifica indicazione deicanoni in concreto inosservati e del modo attraverso il quale si è realizzatala violazione, mentre la denunzia del vizio di motivazione implica lapuntualizzazione dell'obiettiva deficienza e contraddittorietà delragionamento svolto dal giudice del merito; nessuna delle due censurepuò, invece, risolversi in una critica del risultato interpretativo raggiuntoNumero registro generale 14051/2024Numero sezionale 296/2026Numero di raccolta generale 19949/2026Data pubblicazione 15/06/2026dal giudice, che si sostanzi nella mera contrapposizione di una differenteinterpretazione. D'altronde, per sottrarsi al sindacato di legittimità, sottoentrambi i cennati profili, quella data dal giudice al contratto non deveessere l'unica interpretazione possibile, o la migliore in astratto, ma unadelle possibili, e plausibili, interpretazioni; sicché, quando di una clausolacontrattuale sono possibili due o più interpretazioni (plausibili), non èconsentito - alla parte che aveva proposto l'interpretazione poi disattesadal giudice di merito - dolersi in sede di legittimità del fatto che sia stataprivilegiata l'altra (Cass. n. 10131/2006; Cass. n. 27136/2017; Cass. n.18214/2024; Cass. n. 7544/2025).7.3. Alla luce di quanto innanzi, la ricostruzione operata dal giudice dimerito non è stata correttamente aggredita sicché la ricostruzionedell’accordo intercorso operata dal giudice di merito, logica e plausibile,non può essere oggetto, in questa sede, di rivalutazione.7.4. Da quanto innanzi argomentato discende l’inapplicabilità al caso checi occupa dell’invocato art. 2558 c.c. e l’applicabilità dell’art. 35, comma10-quater, del d.l. 4 luglio 2006, n. 223, convertito dalla legge 4 agosto2006, n. 248.Il predetto articolo prevede che: “Le disposizioni in materia di imposteindirette previste per la locazione di fabbricati si applicano, se menofavorevoli, anche per l’affitto di aziende il cui valore complessivo siacostituito, per più del 50 per cento, dal valore normale di fabbricati,determinato ai sensi del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 14”.7.5. La ratio della norma in esame risiede nella volontà del legislatoredi evitare che un’operazione di locazione immobiliare venga camuffatacome affitto di azienda, o di ramo d’azienda, al fine di fruire di un regimeimpositivo meno oneroso.La disposizione antielusiva in parola prevede, indipendentemente daltitolo giuridico in base al quale i fabbricati sono utilizzati, due presuppostiapplicativi: che il valore normale sia superiore al 50% del valoreNumero registro generale 14051/2024Numero sezionale 296/2026Numero di raccolta generale 19949/2026Data pubblicazione 15/06/2026complessivo dell’azienda e che l’eventuale applicazione delle imposteindirette previste per la locazione di azienda consenta di conseguire unrisparmio rispetto alle imposte indirette applicabili alla locazione deifabbricati (Cass. n. 8243/2021).In relazione al primo requisito relativo alla determinazione del valorenormale dei fabbricati ai fini di una corretta ed omogenea comparazione sidovrà fare riferimento al valore normale - e non a quello contabile - siaper i fabbricati, sia per l'azienda. In merito, poi, al secondo requisito,consistente nel raffronto tra l'onere fiscale dell'affitto d'azienda e quellodella locazione di fabbricati, la determinazione degli elementi di confrontoappare particolarmente complessa in considerazione dell'elevata casisticaipotizzabile.7.6. Nel caso di specie l’inerenza dell’immobile all’azienda emergedall’accordo integrativo contenente un riconoscimento esplicito del fattoche nel corrispettivo per l’affitto del ramo d’azienda di Cornuda dovevanoessere ricompresi anche i costi per la locazione dell’immobile conconsequenziale aumento dell’affitto al 3,8% del fatturato lordo annuo.Le stesse parti, poi, hanno dato atto della sussistenza deipresupposti per l’applicazione della norma, dichiarando nel detto atto cheil valore dei fabbricati, calcolati secondo il parametro del valore normale,superava il 50% del complessivo valore aziendale.8. Con la censura n. 7 è denunciata la violazione degli artt. 36 d.lgs. n.546 del 1992, 132 c.p.c. e 118 disp. att. c.p.c., in relazione all’art. 360,comma 1, n. 4, c.p.c., stante la motivazione apodittica, insufficiente,illogica e contraddittoria, adottata a conferma della pretesa impositiva esanzionatoria.Il motivo è infondato. Trovano applicazione i principi già richiamati inrelazione alla censura “A” contenuti nel primo paragrafo cui si rinvia.Nel caso di specie, in applicazione del richiamato orientamentoconsolidato, il motivo si appalesa infondato, atteso che la motivazioneNumero registro generale 14051/2024Numero sezionale 296/2026Numero di raccolta generale 19949/2026Data pubblicazione 15/06/2026della sentenza impugnata si pone ben al di sopra del minimocostituzionale, poiché da essa si coglie il ragionamento logico-giuridicoseguito dal giudice di appello nell’affermare che si era al cospetto di uncontratto di sublocazione, nei termini già sintetizzati in sede diricostruzione del fatto processuale e ulteriormente ribaditi in relazione allecensure 2, 3, 4, 5 e 6.9. Con l’ottava censura è denunciato “il contrasto dell’art. 35, comma10-quater, del d.l. n. 223 del 2006 con l’art. 401 della direttiva n.2006/112/CE, con conseguente richiesta di disapplicazione della norma o,in subordine, di rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia UE”.La censura è infondata.L’articolo 401 della direttiva 2006/112/CE non esclude la possibilità delconcorso tra IVA ed imposta di registro.Secondo quanto affermato dalla Corte di Giustizia dell’Unione Europea(sentenza del 25 febbraio 2021, [OSCURATO:PERSONA] SA Junta de Andalucia, C-712/19), infatti, (punti 47 e ss.) “l'articolo 401 della direttiva IVA non ostaal mantenimento o all'introduzione di un'imposta che non presenti unadelle caratteristiche essenziali dell'IVA (sentenza del 3 marzo 2020,[OSCURATO:PERSONA], C-75/18, EU:C:2020:139, punto 61 egiurisprudenza ivi citata). 48 Risulta dalla giurisprudenza che talicaratteristiche sono quattro, ossia: l'IVA si applica in modo generale alleoperazioni aventi ad oggetto beni o servizi; è proporzionale al prezzopercepito dal soggetto passivo quale contropartita dei beni e serviziforniti; viene riscossa in ciascuna fase del procedimento di produzione e didistribuzione, compresa quella della vendita al minuto, a prescindere dalnumero di operazioni effettuate in precedenza; gli importi pagati inoccasione delle precedenti fasi del processo di produzione e didistribuzione sono detratti dall'IVA dovuta, cosicché il tributo si applica, inciascuna fase, solo al valore aggiunto della fase stessa, e in definitiva ilpeso dell'imposta va a carico del consumatore finale (sentenza del 3Numero registro generale 14051/2024Numero sezionale 296/2026Numero di raccolta generale 19949/2026Data pubblicazione 15/06/2026marzo 2020, [OSCURATO:PERSONA], C-75/18, EU:C:2020:139, punto 62e giurisprudenza ivi citata)”.Ne consegue l’infondatezza della doglianza, atteso che l’imposta diregistro di cui si discute non è un’imposta sul volume d’affari né è a essaassimilabile, ai sensi dell’art. 401 della c.d. direttiva IVA.10. Con la nona censura è denunciata la violazione e falsa applicazionedegli artt. 13 del d.lgs. n. 471 del 1997 nonché 5 e 6 del d.lgs. n. 472 del1997, 8 del d.lgs. n. 546 del 1992 e 10, comma 3, della legge n. 212 del2000, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., nonché per“motivazione apparente” sul punto, in violazione degli artt. 36 d.lgs. n.546/1992, 132 c.p.c. e 118 disp. att. c.p.c., in relazione all’art. 360,comma 1, n. 4, c.p.c.La C.T.R. avrebbe “arbitrariamente ed immotivatamente confermatol’applicazione delle sanzioni al 30% per omesso versamento, senzacorrettamente valutare l’elemento soggettivo della condotta e/o lapresenza di esimenti”.La condotta delle ricorrenti sarebbe, in tesi, priva di colpa posto che“le società si sono semplicemente attenute ad una lettura interpretativadella norma all’epoca ampiamente condivisa, ritenendo, in buona fede, diaver sbagliato sia nel dichiarare il negozio come imponibile che nel versarel’imposta di registro proporzionale nel primo biennio”.10.1. La doglianza muove dal presupposto secondo il quale nellaspecie non avrebbe dovuto trovare applicazione l’art. 35, comma 10-quater del d.l. n. 223 del 2006, ma tale prospettazione è stata superatadal rigetto dei precedenti motivi.Premesso quanto innanzi, sotto il profilo della denunciata motivazioneapparente valgono i principi già richiamati in relazione al paragrafo 8. Inmerito è chiaro il ragionamento del giudice di secondo grado che hafondato la debenza delle sanzioni nella condotta tenuta dalle societàricorrenti.Numero registro generale 14051/2024Numero sezionale 296/2026Numero di raccolta generale 19949/2026Data pubblicazione 15/06/202610.2. Per quanto concerne gli ulteriori profili contestati, trovaapplicazione il principio secondo il quale l'art. 5 d.lgs. n. 472 del 1997,applicando alla materia fiscale il principio sancito in generale dall'art. 3legge n. 689 del 1981, stabilisce che non è sufficiente la mera volontarietàdel comportamento sanzionato, essendo richiesta anche la consapevolezzadel contribuente, a cui deve potersi rimproverare di aver tenuto uncomportamento, se non necessariamente doloso, quantomeno negligente.È comunque sufficiente la coscienza e la volontà della condotta, senza cheoccorra la dimostrazione del dolo o della colpa, la quale si presume finoalla prova della sua assenza, che deve essere offerta dal contribuente e vadistinta dalla prova della buona fede, che rileva, come esimente, solo sel'agente è incorso in un errore inevitabile, per essere incolpevolel'ignoranza dei presupposti dell'illecito e dunque non superabile con l'usodella normale diligenza (Cass. n. 2139/2020).Nella specie, il giudice di merito ha accertato la sussistenza deipresupposti della sanzione irrogata, rilevando, con giudizio riservatogli,come la stessa derivasse dalla condotta posta in essere dai contribuenti. Ilmotivo è quindi rigettato.11. Con l’ultimo motivo, in subordine, è formulata richiesta diapplicazione della sanzione nella misura ridotta del 25%, in virtù delprincipio del favor rei di cui agli artt. 3 l. 212/2000, 3 d.lgs. n. 472 del1997, 13 d.lgs. n. 471 del 1997, 20 l. delega n. 111/2023, 23 e 25 Cost.Il motivo è infondato, trovando applicazione il principio, sancito daCass. n. 577/2024, secondo cui “in tema di sanzioni amministrative perviolazione di norme tributarie, le modifiche apportate dall'art. 15 del d.lgs.n. 158 del 2015 al d.lgs. n. 471 del 1997 non operano in modogeneralizzato in senso favorevole al reo, con la conseguenza che la meraaffermazione di uno ius superveniens migliorativo non rendeautomaticamente la sanzione irrogata illegale, in mancanza della specificadeduzione dell'applicabilità - in concreto - di una sanzione tributariaNumero registro generale 14051/2024Numero sezionale 296/2026Numero di raccolta generale 19949/2026Data pubblicazione 15/06/2026inferiore a quella comminata. (Nella specie, la S.C. ha accolto la richiestasubordinata di applicazione dello ius superveniens, avendo la societàricorrente trascritto nella memoria lo stralcio dell'avviso di accertamentodal quale risultava la violazione accertata e la sanzione in concretoapplicata e avendo altresì rideterminato il "nuovo" minimo edittale dairrogare, corrispondente al 90 per cento della maggior imposta dovuta).12. In conclusione, il ricorso è respinto. Le spese seguono lasoccombenza e si liquidano come da dispositivo.Deve, infine, darsi atto che, ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, deld.P.R. n. 115 del 2002, sussistono i presupposti per il versamento, daparte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato,pari a quello previsto per il ricorso a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis, se dovuto. P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso.Condanna le società ricorrenti alla rifusione, in favore dellacontroricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro4.000,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito.Si dà atto che, ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115 del2002, sussistono i presupposti per il versamento dell’ulteriore importo atitolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il ricorso a normadello stesso art. 13, comma 1-bis, se dovuto.Così deciso in Roma, nella pubblica udienza del 13/05/2026.[OSCURATO:PERSONA] PresidenteAnnachiara [OSCURATO:PERSONA]