Cassazione n. 01430/2026

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.12272/2017 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato a Roma in via [OSCURATO:PERSONA] n. 4 presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso, in forza di procura speciale a margine del ricorso, dall'avv. [OSCURATO:PERSONA]; -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesaex lege dall'Avvocatura Generale dello Stato presso i cui uffici a Roma, via dei Portoghesi n.12 è elettivamente domiciliata; -controricorrente- avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale di Napoli n. 9993del 2016 depositata il 11 novembre 2016 non notificata . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 3dicembre 2025 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. La controversia trae origine dall’impugnazione da parte di [OSCURATO:PERSONA] dell’avviso di accertamento TF3010606076/2012relativo all’anno di imposta 2007 con cui l’Agenzia delle Entrategli aveva contestato: (i) un reddito di impresa non dichiarato derivante dall’esercizio dell’attività di compravendita di immobili di euro 9.365.953 determinato, ai sensi dell’art. 32 e dell’art. 39 comma 2 d.P.R. n. 600 del 1973, applicando la redditività del 20% alla somma delle operazioni bancarie non giustificate in entrata, pari ad euro 23.417.018,92 ed in uscita, pari ad euro 23.412.748,00 annotate sui diversi conti correnti bancari a lui intestati o, comunque, a lui riconducibili; (ii) un reddito da capitale di euro 106.049,00, ai sensi dell’art. 44 d .P.R. n.600del 1973, derivante dall’ulteriore attività di intermediazione finanziaria. 2. La CTP di Napoli con sentenza n. 789 del 2015 aveva respinto il ricorso ritenendo che il contribuente, al di là del riconoscimento delle sue ragioni da parte della Agenzia delle E ntrate con l’annullamento parziale in autotutela dell’accertamento nella parte relativa a movimentazioni risultate dei “ meri giri di poste”, non avesse fornito la prova contraria idonea a giustificare le altre movimentazioni risultanti dai numerosi conti correntianalizzati. 3. L’appello proposto dal contribuente veniva respinto dalla CTR della Campania con la sentenza n. 9993 del 2016 che ribadiva l’insufficienza della ricostruzione delle movimentazioni proposta dal contribuente a vincere la presunzione legale della riconducibilità di versamenti e prelievi operati sui conti correnti bancari all’esercizio, sistematico quanto sommerso,dell’attività di compravendita di immobili e di intermediazione finanziaria. 4. Avverso la sentenza della CTR il contribuente ha proposto ricorso per cassazione articolato in sei motivi e l’Agenzia delle Entrate si è difesa depositando il controricorso. 5. Il Pubblico Ministero, nella persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore generale [OSCURATO:PERSONA], ha depositato memoria ai sensi dell’ art. 380 - bis.1 c.p.c., il 10.11.2025,con cui ha concluso chiedendo il rigetto del ricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo il ricorrente ha dedotto, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 5 c.p.c., la nullità della sentenza impugnata per omesso esame circa un fatto decisivo del giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti. La CTR avrebbe, infatti, del tutto omesso di valutare le giustificazioni addotte dal contribuente, in particolare, con riguardo ai prelevamenti rispetto ai quali la presunzione che costituiscano reddito di impresa può essere vinta dal contribuente, ai sensi dell’art. 32 comma 1 n. 2) d.P.R. n. 600 del 1973, semplicemente mediante l’indicazione dei beneficiari; ma, pur avendo lui indicato in relazione a molteplici movimentazioni in uscita i beneficiari delle somme prelevate dal conto corrente, né la sentenza di primo grado né quella di secondo grado avevano riconosciuto il superamento della presunzione legale, così mostrando di ignorare la differenza tra la prova contraria richiesta in relazione ai versamenti e la prova contraria relativa ai prelevamenti per cui al contribuente è sufficiente indicare il beneficiario. 1.1. Il motivo è inammissibile in forza della previsione dell’art. 348 - ter commi 4 e 5 c.p.c., applicabile ratione temporis, al presente giudizio. 1.2.La norma richiamata, infatti, preclude la deduzione del motivo di cui all’art. 360 comma 1 n. 5 c.p.c. nel ricorso per cassazione avverso la sentenza di appello che conferma la decisione di primo grado, c.d. "doppia conforme", dettando una disciplina applicabile anche al ricorso avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale, atteso che il giudizio di legittimità in materia tributaria, alla luce dell’art. 62 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, non ha connotazioni di specialità. 1.3. Il limite previsto dall’art. 348 - ter c.p.c. , introdotto dall'articolo 54, comma 1, lett. a), del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, convertito, con modificazioni, nella legge 7 agosto 2012, n. 134, applicabile ratione temporisnel presente giudizio, atteso che l’appello avverso la sentenza di primo grado risulta depositato in data 31 luglio 2015, opera, come noto, qualora la sentenza di appello abbia confermato la decisione di primo grado sulla base delle “stesse ragioni inerenti alle questione di fatto”, ripercorrendo, cioè lo stesso procedimento logico-argomentativo in relazione ai fatti principali oggetto di causa (Cass. n. 7724 del 2022). Ed è onere del ricorrente, per evitare l’inammissibilità, dedurre e dimostrare le differenze fra le due pronunce. A questo proposito, la giurisprudenza della Corte ha chiarito, in particolare, che «Nell’ipotesi di “doppia conforme”, prevista dall’art. 348 - ter, comma 5, c.p.c., il ricorso per cassazione proposto per il motivo di cui al n. 5) dell’art. 360 c.p.c. è inammissibile se non indica le ragioni di fatto poste a base, rispettivamente, della decisione di primo grado e della sentenza di rigetto dell’appello, dimostrando che esse sono tra loro diverse» (Cass. 28 febbraio 2023, n. 5947). 1.4.Nel caso in esame, la censura è inammissibile poiché le decisioni dei gradi di merito, entrambe di rigetto del ricorso del contribuente, si fondano sulle stesseragioni di fatto e, ad ogni modo, il ricorrente non ha dedotto alcunché per sostenere il contrario. 2. Con il secondo motivo il ricorrente ha dedotto, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., la nullità della sentenza impugnata per violazione dell’art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 ed ha sostenuto che, comunque, il mancato esame da parte delle CTR delle giustificazioni addotte in relazione aiprelevamenti dai conti correnti, ignorando la differenza del regime della prova contraria rispetto ai versamenti, si risolve rebbe nell’ulteriore vizio della violazione di legge. 2.1.Il motivo è infondato. 2.2. L'art. 32, comma 1, n. 2, del D.P.R. n. 600 del 1973, nella formulazione vigente ratione temporis , con riguardo alle acquisizioni bancarie disciplinate dal successivo n. 7, stabilisce che i singoli dati ed elementi risultanti dai conti correnti sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti previsti dagli artt. 38, 39, 40 e 41, se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto ad imposta o che non hanno rilevanza allo stesso fine; allestesse condizioni sono altresì posti come ricavi alla base delle rettifiche ed accertamenti, se il contribuente non ne indica il soggetto beneficiario, i prelevamenti annotati negli stessi conti e non risultanti dalle scritture contabili. 2.3. L’orientamento consolidato della giurisprudenza della Corte ha chiarito, anche con riferimento alla disciplina analoga prevista in materia di IVA, che«In tema di accertamento delle imposte sui redditi e dell'IVA, tutti i movimenti sui conti bancari del contribuente, siano essi accrediti che addebiti, si presumono, ai sensi dell'art. 32, comma 1, n. 2, del d.P.R. n. 600 del 1973, e dell'art. 51, comma 2, n. 2, del d.P.R. n. 633 del 1972, riferiti all'attività economica del contribuente, i primi quali ricavi e i secondi quali corrispettivi versati per l'acquisto di beni e servizi reimpiegati nella produzione, spettando all'interessato fornire la prova contraria che i singoli movimenti non si riferiscono ad operazioni imponibili. »( Cass. n. 26111 del 2015 e Cass. 25043 del 2024 ). La norma stabilisce, quindi, una presunzione legale relativa che vadano a costituire reddito di impresa imponibile sia i versamenti sul conto corrente bancario dell’imprenditore sia i prelevamenti in quanto ricavi riconducibili all’attività economica o utili destinati al reimpiego nell’attività produttiva attraverso l’acquisto di beni e servizi strumentali utilizzati nel ciclo produttivo. E la prova contraria gravante sul contribuente ha ad oggetto , con riferimento sia alle poste in entrata sia alle poste in uscita dal conto, la dimostrazione che siano già state considerate nella determinazione della base imponibile o che siano estranee alla produzione del reddito. 2.4.Con riguardo in modo specifico ai prelevamenti la presunzione che si tratti di utili di impresa reimpiegati nell’attività produttiva e, quindi, a loro volta produttivi di reddito imponibile, detratti i relativi costi, può essere vinta dal contribuente solo indicando il beneficiario, trattandosi di dato indispensabile al fine di ricostruire l’effettiva destinazione delle somme prelevate. Tuttavia, se l’indicazione del beneficiario delle somme prelevate è necessaria ai fini della prova contraria può non essere sufficiente a dimostrare che si tratti di operazioni estranee alla produzione del reddito di impresa o, comunque, già considerate nella determinazione della base imponibile. La prova contraria in relazione ai prelevamenti dal conto corrente non si esaurisce, dunque, nell’indicazione del beneficiario delle somme prelevate dovendo, comunque, il contribuente dimostrare che si tratti di somme di provenienza e destinazione estranee all’attività di impresa o già considerate nella determinazione della base imponibile. 2.5. La sentenza impugnata non si è affatto discostata dai principi richiamati nella parte in cui ha affermato, richiamando espressamente la giurisprudenza della Corte, che sia i prelevamenti sia i versamenti operati sui conti correnti bancari,non annotatati contabilmente, vanno imputati ai ricavi conseguiti nell’attività di impresa se il contribuente non “ne dimostri l’inclusione nella base imponibile oppure l’estraneità alla produzione di reddito” ed ha valutato come non pertinente la produzione documentale del contribuente a condurre alla convinzione dell’estraneità alla tassazione” delle movimentazioni sul conto ( pagg. 7 e 8 della sentenza impugnata), esprimendo un giudizio di fatto non sindacabile in sede di legittimità. 3. Con il terzo motivo il ricorrente ha dedotto, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., la nullità della sentenza per violazione dell’art. dell’art. 32 d.P.R. n. 600 del 1973 nella parte in cui ha ritenuto l’utilizzabilità delle presunzioni anche in relazione alle risultanze di conti correnti intestati a terzi, in mancanza di ulteriori elementi che consentissero di ritenerne l’intestazione fittizia, facendo riferimento, in particolare,ad una delega ad operare sul conto intestato alla consorte non menzionata né dimostrata. 3.1.Il motivo è inammissibile perché si risolve nella richiesta alla Corte di riesame del merito della controversia. 3.2.La sentenza impugnata ha chiaramente espresso le ragioni per cui ha ritenuto legittima l’applicazione della presunzione legale ai sensi dell’art. 32 d.P.R. n. 600 del 1973 ai diversi conti correnti cointestati con terzi su cui il ricorrente aveva in concreto operato e anche all’unico conto corrente esaminato dall’Amministrazione finanziaria non intestato a lui ma alla moglie su cui aveva operato per delega. A fronte della valutazione compiuta dalla CTR alla pag. 7 della sentenza impugnata sulla legittimità dell’estensione dell’accertamento ai conti correnti “di terzi” su cui il contribuente aveva concretamente ed effettivamente operato indipendentemente dall’intestazione formale, il ricorrente ha lamentato che “dagli atti del processo non risulta menzionata né dimostrata la suddetta delega” così richiedendo un riesame del materiale probatorio relativo al conto corrente su cui aveva operato per delega precluso nel giudizio di legittimità. 4. Con il quarto motivo il ricorrente ha lamentato, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c. la nullità della sentenza impugnata per violazione dell’art. 39 d.P.R. del600 del 1973 e dell’art. 2697 c.c. nella parte in cui avrebbe fondato l’accertamento dell’es ercizio dell’attività imprenditoriale di compravendita di beni immobili su una mera congettura in ordine al numero di decreti di trasferimento di immobili ottenuti all’esito delle aste a cui aveva partecipato, con la conseguenza che lo aveva illegittimamente assoggettato all’IRAP e che aveva violato la previsione dell’art. 32 del d.P.R. 600 del 1973, applicando la presunzione legale anche alle movimentazione in uscita dal conto corrente. Il ricorrente ha censurato la sentenza impugnata, in particolare, nella parte in cui lo aveva ritenuto dedito all’attività imprenditoriale di compravendita immobiliare, nonostante l’esiguità degli atti di compravendita registrati a suo nome, sulla base di una mera congettura, solo perché“durante la fase istruttoria emergeva che il numero dei decreti di trasferimento facenti capo a soggetti a lui riconducibili era di gran lunga superiore”. 4.1. Il motivo è inammissibile in quanto il ricorrent e mira a d una rivisitazione del ragionamento decisorio del giudice del merito , peraltro, appuntandosi sulla frase richiamata non contenuta nella motivazione della sentenza impugnata. Il ricorrente pur deducendo , apparentemente , la violazione d elle norme che regolano la formazione della prova per presunzioni e la ripartizione dell’onere della prova nella materia in esame, mira, in realtà, alla rivalutazione dei fatti operata dal giudice di meritosulla base del materiale probatorio acquisito, così da realizzare una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito, terzo grado di merito (Cass. n. 8758del 2017). Oggetto del giudizio che si vorrebbe demandare a questa Corte non è, infatti, l’analisi e l’applicazione delle norme richiamate , bensì l’apprezzamento delle prove, rimesso alla valutazione del giudice di merito (Cass. n. 17744del 2022, Cass. n. 3340 del 2019 ; Cass. n. 640 del 2019 ; Cass. n. 24155del 2017; Cass. n. 8315 del 2013 ) . Peraltro, la censura si appunta su una frase che non è contenuta nella sentenza impugnata ove la presunzione è articolata, invece, su una pluralità di indizi più che significativi delle dimensioni dell’attività imprenditoriale di compravendita immobiliare sommersa riferibile al contribuente: alla pag. 7 la sentenza impugnata fa riferimento a diciotto aggiudicazioni di immobili solo nel 2007 e a ben trenta nell’arco dei quattro anni in verifica, con operazioni connesse per quasi quarantasette milioni di euro. 5. Con il quinto motivo il ricorrente ha lamentato, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., la nullità della sentenza impugnata per l’ ulteriore violazione dell’art. 39 d.P.R.600/1973 e dell’art. 2697 c.c. nella parte in cui ha ritenuto legittima l’applicazione della percentuale di redditività del 20%, affermando semplicemente “ l’appellante lamenta l’applicazione di una percentuale di redditività del 20% ma non offre affatto elementi a sostegno del suo assunto”, così ribaltando sul contribuente l’onere della prova gravante sull’Ufficio, tenuto a spiegare il fondamento logico e di fatto della determinazione assunta. 5.1.Il motivo è infondato. La censura si incentra su un punto della motivazione della sentenza che non ha affatto ribaltato sul contribuente l’onere della prova della percentuale di redditività applicata nella determinazione del reddito occulto ma ha fatto semplicemente cenno all’onere dell’appellante di formulare un motivo di gravame più specifico a fronte degli elementi indicati dall’Amministrazione finanziaria a fondamento della sua valutazione. La CTR ha concluso, comunque, che “In ogni caso tale percentuale, determinata ai sensi dell’art. 39 cpv dpr 600/1973 è invece congrua, considerato che il contribuente ha svolto la rilevantissima attività di cui si tratta del tutto “ al nero” e che è stata comunque dato conto di costi per l’80%.”, esprimendo così una valutazione di fatto non sindacabile in sede di legittimità. 6. Con il sesto motivo il ricorrente ha lamentato, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., la nullità della sentenza per violazione dell’art. 44 d.P.R. n.917 del 1986 e dell’art. 32 d.P.R. n. 600 del 1973 ne lla parte in cui, contraddittoriamente, da un lato, con riferimento ai versamenti confluiti sui conti correnti per l’importo di € 1.155.715, non ha ritenuto valida la giustificazione che si trattasse della restituzione di prestiti effettuati a titolo gratuito a conoscenti ai fini del superamento della presunzione legale dell’art. 32 d.P.R. n. 600 del 1973, recuperandoli a tassazione, e dall’altro lato ha ritenuto che i prestiti avessero prodotto interessi, tassandoli per la somma di euro 106.049,00, come reddito da capitale ai sensi dell’art. 44 d.P.R. n. 917 del 1986. 6.1.Il motivo è infondato. 6.2. Con la censura in esame il ricorrente pare lamentare, più che la violazione delle norme richiamate, un vizio di contraddittorietà della motivazione sulla tassazione dell’ulteriore reddito da capitale derivante dai prestiti che lui stesso ha affermato di aver elargito a favore di terzi. In ogni caso, il ragionamento esposto nella sentenza impugnata si riferisce chiaramente all’ulteriore attività di intermediario finanziario svolta dal contribuente con i proventi dell’attività di rivendita degli immobili e alla tassazione di somme che prima scontano la loro natura di reddito da impresa immobiliare e, poi, quella di capitale reimpiegato nell’ulteriore e diversa attività di intermediazione finanziaria, presumibilmente produttivo di interessi. 7. Il ricorso deve, pertanto, essere respinto. 8. Le spese seguono la soccombenza e vengono liquidate come da dispositivo. 9. Stante la pronuncia di rigetto integrale del ricorso sussiste a carico del ricorrente l’obbligo di versare, al competente ufficio di merito, un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, se dovuto secondo un accertamento spettante all’amministrazione giudiziaria, ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 (Cass. Sez. U 20/02/2020, n. 4315). P.Q.M Rigetta il ricorso e condanna [OSCURATO:PERSONA] a corrispondere all’Agenzia delle Entrate le spese del giudizio di legittimità che liquida in euro 11.000 a titolo di compenso, oltre alle spese prenotate a debito. Ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei