Cassazione n. 23577/2026

[OSCURATO:EMAIL]), elettivamente domiciliatain Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 28 - 00199 Roma - presso lo studio dell'Avv.[OSCURATO:PERSONA];– ricorrente –Numero registro generale 2372/2019Numero sezionale 4937/2026Numero di raccolta generale 23577/2026Data pubblicazione 20/07/2026ControAGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato ([OSCURATO:EMAIL]), con domicilio eletto in Roma, via DeiPortoghesi, n. 12;– controricorrente –avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia, sez.staccata di Messina, n. 2483/02/2018 depositata in data 13.6.2018 e chenon risulta notificata.Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 12 giugno 2026 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA].1. Con sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia, sez.staccata di Messina, veniva accolto l’appello dell’Agenzia delle Entrateavverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Messina n.521/8/2009 con la quale era stato accolto il ricorso proposto dalla societàAnzà [OSCURATO:SOCIETA]. avverso l’avviso di accertamento per II.DD. e IVArelativo al periodo di imposta 2004.2. Si legge nella sentenza impugnata che con il suddetto avviso, adottatonell’ambito di un accertamento ex art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R.n.600/73 sulla base degli elementi indicati dal contribuente nel modellounico 2005 e nel modello dello studio di settore compilato, all’esito negativodi due sedute in contraddittorio procedimentale, venivano rideterminati iricavi dichiarati ai sensi art. 62-bis d.lgs. 331/1993 e le relative imposte esanzioni. Avverso il suddetto avviso veniva proposto ricorso per vizio dimotivazione, per non aver l’Amministrazione allegato il modello di calcoloNumero registro generale 2372/2019Numero sezionale 4937/2026Numero di raccolta generale 23577/2026Data pubblicazione 20/07/2026Gerico, oltre che per l’inesistenza della contestata infedeltà delladichiarazione dei redditi.3. Il giudice di prime cure annullava l’avviso per difetto di motivazione,ritenendo che le riprese ad imposizione fossero sprovviste di prova.La decisione veniva riformata dal giudice d’appello, il quale, nel merito,riteneva provato il fondamento della pretesa non solo per la graveincongruenza risultata dall’applicazione di Gerico, ma anche in ragione dellareale attività esercitala, data la sostanziale inattendibilità delle scritturecontabili.4. Avverso la sentenza d’appello la contribuente ha proposto ricorso perCassazione, affidato a cinque motivi, cui replica l’Agenzia con controricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, comma1, n. 3, cod. proc. civ., la violazione o falsa applicazione degli artt. 42 d.P.R.n. 600/73 e 7 della legge n.212/2000. La contribuente nell’atto introduttivodel giudizio ha specificamente denunciato la carenza di adeguatamotivazione dell’avviso di accertamento per mancata allegazione delprospetto elaborato dall’Ufficio mediante l’applicazione del software GERICO2005, che consente il calcolo della congruità e della coerenza economica inrelazione agli studi di settore applicabili per il periodo d’imposta 2004. Hacontestato che tale documento non è stato allegato all’avviso diaccertamento, sicché la motivazione dell’atto sarebbe carente attesa lamancata ostensione dei presupposti di fatto, dati contabili ed extracontabilie risultato del calcolo. Con la censura si lamenta l’intervenuta riforma dellasentenza di primo grado che aveva al contrario ritenuto decisivo il profilo,e che l’Agenzia ha omesso di produrre anche nel secondo grado di giudizioil “prospetto”, recante i dati contabili ed extracontabili posti a fondamentodello studio di settore elaborato dall’Ufficio, anche al fine di constatare ilNumero registro generale 2372/2019Numero sezionale 4937/2026Numero di raccolta generale 23577/2026Data pubblicazione 20/07/2026corretto inserimento dei predetti dati, nonché di valutare l’inserimento inun cluster corrispondente al gruppo omogeneo nel quale dev’esserecorrettamente inserita l’attività esercitata dalla contribuente.2. Con il secondo motivo la ricorrente prospetta, in relazione all’art. 360,comma 1, n. 5, cod. proc. civ., l’omessa motivazione su fatti decisivi per ilgiudizio, oggetto di discussione tra le parti, con riferimento alleconsiderazioni esposte al precedente motivo.3. I due motivi, interconnessi e di trattazione congiunta, sono affetti daconcorrenti profili di inammissibilità e infondatezza.3.1. [OSCURATO:PERSONA] brevemente ricorda che il software di applicazione degli studidi settore denominato GERICO (GEstione dei RIcavi o COmpensi) èrealizzato sulla base dei decreti ministeriali di approvazione e diaggiornamento degli studi di settore e consente il calcolo della congruità edella coerenza economica per gli studi. Il particolare, il “prospetto” è undocumento di sintesi che mostra l'esito dell'applicazione degli studi disettore.3.2. In diritto, circa la rilevanza della mancata allegazione del suddettoprospetto GERICO all’avviso di accertamento, va rammentato che, in lineagenerale, per costante interpretazione della Corte, non è nullol'accertamento la cui motivazione fa riferimento ad un altro atto ad essonon allegato, ma agevolmente conoscibile dal contribuente. Taleinterpretazione realizza un adeguato bilanciamento tra le esigenze dieconomia dell'azione amministrativa, e quindi di buon andamentodell'amministrazione, ex art. 97 Cost., che giustificano l'ammissibilità,anche normativa, della motivazione per relationem (cfr. Cass. n. 1906 del2008, in motivazione), e il pieno esercizio del diritto di difesa delcontribuente (rilevante ex artt. 24 e 111 Cost., oltre che 6 CEDU e 47CDFUE) nel giudizio di impugnazione dell'atto impositivo, che sarebbeillegittimamente compresso se la conoscibilità dell'atto esterno richiamatoNumero registro generale 2372/2019Numero sezionale 4937/2026Numero di raccolta generale 23577/2026Data pubblicazione 20/07/2026dalla motivazione non fosse agevole, ma richiedesse un'attività di ricercacomplessa (v. Cass. n. 593 del 2021).3.3. Espressione di tale interpretazione è il principio (Cass. n. 8016 del 25marzo 2024) secondo il quale «nel processo tributario, ai fini della validitàdell'avviso di accertamento non rilevano l'omessa allegazione di undocumento o la mancata ostensione dello stesso al contribuente se lamotivazione, anche se resa per relationem, è comunque sufficiente,dovendosi distinguere il piano della motivazione dell'avviso di accertamentoda quello della prova della pretesa impositiva e, corrispondentemente, l'attoa cui l'avviso si riferisce dal documento che costituisce mezzo di prova».Sulla scorta di tali considerazioni la Corte (cfr. Cass. n.30960 del 2024) èpervenuta alla conclusione che la mancata allegazione all’atto impositivoimpugnato del documento agevolmente conoscibile non può inficiare lamotivazione dell’avviso di accertamento.3.4. Il principio di diritto è condiviso dal Collegio e va affermato anche nellapresente fattispecie, in quanto il prospetto GERICO contente come sopravisto il calcolo con la concreta applicazione dei parametri, è un documentodi sintesi redatto, da un lato, sulla base di dati ben conosciuti dalcontribuente perché forniti da lui stesso in sede dichiarativa. Dall’altro, èbasato sugli stessi studi di settore, costantemente conoscibili dalcontribuente e normalmente dal contribuente diligente utilizzati perverificare, in fase dichiarativa, il posizionamento della propria dichiarazionefiscale rispetto alla congruità del settore di riferimento.3.5. Inoltre, con riferimento alla prima censura, va osservato che l’avvisodi accertamento nel caso di specie non è semplicemente fondato suparametri e studi di settore né è semplicemente motivato per relationem alprospetto GERICO. I presupposti di fatto e di diritto della pretesa tributariaalla base dell’accertamento analitico induttivo ex art. 39, comma 1, lett. d),d.P.R. n.600/73 sono, piuttosto, gli elementi indicati dal contribuente stessoNumero registro generale 2372/2019Numero sezionale 4937/2026Numero di raccolta generale 23577/2026Data pubblicazione 20/07/2026nel modello unico 2005, mentre l’applicazione dello studio di settore e colconnesso ricorso al software GERICO, è un criterio di quantificazione deiricavi non dichiarati.3.6. Il secondo motivo è poi inammissibile anche per la sua tecnica diformulazione. L’art. 54, comma primo, lett. b), del d.l. 22 giugno 2012, n.83, convertito con modificazioni dalla l. 7 agosto 2012, n. 134, ha riformatoil testo dell’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., e si applica nei confrontidi ogni sentenza pubblicata dal trentesimo giorno successivo a quello dientrata in vigore della legge di conversione del decreto e, dunque, dall’11settembre 2012. La novella trova dunque applicazione nella fattispecie, incui la sentenza impugnata è stata depositata il 13 giugno 2018 e, nel testoapplicabile, il vizio motivazionale deve essere dedotto censurandol’«omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggettodi discussione tra le parti» e non più l’«omessa, insufficiente ocontraddittoria motivazione» circa un fatto controverso e decisivo per ilgiudizio come precedentemente previsto dal “vecchio” n.5, con conseguenteinammissibilità del motivo di ricorso il quale non ha tenuto conto del mutatoquadro normativo processuale (cfr. Cass. Sez. U, Sentenza n. 19881 del2014).4. Con il terzo motivo la società prospetta, in relazione all’art. 360, comma1, n. 3, cod. proc. civ., la violazione o falsa applicazione dell'art. 39, comma1, lettera d), del d.P.R. n. 600/73.5. Il motivo è inammissibile.Va premesso che la parte non può limitarsi a censurare la complessivavalutazione delle risultanze processuali contenuta nella sentenzaimpugnata, contrapponendovi la propria diversa interpretazione, al fine diottenere la revisione degli accertamenti di fatto compiuti (v. Cass. n. 25332del 2014).Numero registro generale 2372/2019Numero sezionale 4937/2026Numero di raccolta generale 23577/2026Data pubblicazione 20/07/2026Si legge nel corpo della censura (cfr. pp.15-16 del ricorso) che «Nella faseamministrativa e, soprattutto, contenziosa, incombe sul contribuentel’onere di allegare e provare, senza limitazioni di mezzi e di contenuto, lasussistenza delle condizioni che giustificano l’esclusione dell’impresadall’area dei soggetti cui possono essere applicati gli “standards” o laspecifica realtà dell’attività economica nel periodo di tempo in esame, sì dagiustificare un reddito inferiore a quello che sarebbe stato normale secondola procedura di accertamento standardizzato. All’ente impositore fa carico,invece, dimostrare l’applicabilità dello standard prescelto al caso concretooggetto di accertamento, con le ragioni per le quali sono state disattese lecontestazioni sollevate dal contribuente».Orbene, la censura impinge nell’apprezzamento di merito del fatto condottanella sentenza impugnata e, in particolare, nella statuizione del giudice ilquale accerta che le riprese sono fondate «non solo per la graveincongruenza risultata dall’applicazione di GERICO, ma anche dalla reale(p.3 sentenza d’appello).Inoltre, il motivo è pure generico nella parte in cui prospetta il «sostanzialetravisamento degli oneri probatori gravanti ex lege sulle parti ed unadistorta ricostruzione dei fatti», non indicando in che modo si declini inconcreto la doglianza. Inoltre, le Sezioni Unite (cfr. sentenza n.5792 del2024, poi sempre confermata) hanno chiarito che il travisamento delcontenuto oggettivo della prova ricorre in caso di svista concernente il fattoprobatorio in sé e non di verifica logica della riconducibilità dell'informazioneprobatoria al fatto probatorio - trova il suo istituzionale rimedionell'impugnazione per revocazione per errore di fatto, laddove ricorrano ipresupposti richiesti dall'art. 395, n. 4, cod. proc. civ.. Se, invece, il fattoprobatorio ha costituito un punto controverso sul quale la sentenza si èpronunciata e, cioè, se il travisamento riflette la lettura del fatto probatorioprospettata da una delle parti, allora il vizio va fatto valere ai sensi dell'art.Numero registro generale 2372/2019Numero sezionale 4937/2026Numero di raccolta generale 23577/2026Data pubblicazione 20/07/2026360, n. 4, o n. 5, cod. proc. civ., a seconda che si tratti di fatto processualeo sostanziale e, pertanto, il presente motivo che prospetta una violazionedi legge è completamente fuori fuoco.6. Con il quarto motivo si censura, «l’omessa motivazione su fatti decisiviper il giudizio, ex art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., per travisamentodella prova. Si appalesa, altresì, apodittica e priva di alcun riscontro neglicui “In proposito giova ricordare che l’accertamento basato sulloscostamento dagli studi di settore risulta legittimo in quanto per contrastarele presunzioni in materia di accertamenti standardizzati occorrono provedocumentali contrarie valide da parte della contribuente, non fornite nelcaso in oggetto né in fase amministrativa, né in fase processuale”» (p.23ricorso).7. Il motivo è affetto da profili di inammissibilità e di infondatezza.La doglianza è congegnata in modo incongruo e, sostanzialmente, lamentanuovamente il travisamento della prova, sulla cui rilevanza ai fini delgiudizio si è sopra già scritto quanto al precedente motivo, ma, in ogni caso,va aggiunto che non emerge dalla censura neppure il presuntotravisamento. L’argomento essenziale fatto valere è che la rilevanza dellagiustificazione offerta dalla società sarebbe stata riconosciuta dall’Ufficiostesso nella fase amministrativa, per il fatto che «aveva proposto unarideterminazione del reddito accertato nella misura del 50%» (p.23 ricorso).Sulla base di questa prospettazione, si deve in questa sede chiarire che ilcontenuto della proposta di adesione non andata a buon fine non è affattoun’ammissione della correttezza della prospettazione difensiva, ma,semplicemente, un tentativo di addivenire ad una celere definizionedell’insorgenda lite, peraltro non concluso positivamente, pure al prezzo dirinunciare ad una parte cospicua della pretesa.Numero registro generale 2372/2019Numero sezionale 4937/2026Numero di raccolta generale 23577/2026Data pubblicazione 20/07/20268. Il quinto motivo della contribuente lamenta, in relazione all’art. 360,comma 1, n. 5, cod. proc. civ., l’omessa motivazione su fatti decisivi per ilgiudizio, oggetto di discussione tra le parti.9. Il motivo è inammissibile, oltre che per la tecnica di formulazione per leragioni già sopra svolte con riferimento al secondo motivo, anche perchédiretto a rinnovare l’apprezzamento del merito. Infatti, dalla lettura delmezzo di impugnazione si ricava che la lamentela attiene al fatto che ildifensore del contribuente, con apposita memoria scritta, in sede dicontraddittorio, avrebbe dimostrato che elaborando il software GERCO coni dati della concreta realtà aziendale si otterrebbe che il reddito dichiaratodal contribuente è congruo. La doglianza impinge nell’accertamentocontrario del giudice d’appello e chiede un rinnovato apprezzamento delfatto precluso al giudice di legittimità.10. In conclusione, il ricorso dev’essere rigettato e le spese di lite seguonola soccombenza, liquidate come da dispositivo. P.Q.MLa Corte:rigetta il ricorso e condanna la ricorrente alla rifusione delle spese di lite,liquidate in euro 5.900,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito.Si dà atto che, ai sensi del d.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater,sussistono i presupposti per il versamento dell'ulteriore importo a titolo dicontributo unificato pari a quello per il ricorso, a norma dello stesso articolo13, comma 1-bis, se dovuto.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 12 giugno 2026Il PresidenteGiuseppe [OSCURATO:PERSONA]