Cassazione n. 33252/2024

nciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 13004/2016R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, –ricorrente – Contro [OSCURATO:SOCIETA]., in qualità di socio unico della [OSCURATO:PERSONA]’ S.R.L., cancellata dal registro delle imprese, rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], –controricorrente – avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. SARDEGNA, [OSCURATO:PERSONA],n. 1 73 / 2015 , depositata il 05/05 /201 5 ; Credito d’imposta- Investimenti in aree svantaggiate- presupposti- principi di diritto Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 2 udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 17 ottobre 2024dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] . Rilevato che: 1. L’Agenzia delle Entrate impugna nei confronti della [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. la sentenza in epigrafe . C on quest’ultima la C.t.r. ha rigettato l’appello dell’ Amministrazione avverso la sentenza della C.t.p. di Sassari che aveva accolto il ricorso della società avverso l’atto con il quale l’Ufficio aveva recuperato, per gli anni 2003 e 2004, la somma di euro 477.788,54, disconoscendo il credito di imposta esposto in dichiarazione. Resiste con controricorso la [OSCURATO:SOCIETA]. nella spiegata qualità di socia unica della società contribuente,già estinta per cancellazione dal registro delle imprese. 1.1. La società contribuente presentava in data 25 luglio 2002 istanza per beneficiare del credito di imposta previsto dall’art. 8 legge n. 388 del 2000 per investimenti in are svantaggiate, indicando come oggetto di quest’ultimo un immobile commerciale in Alghero, via XX settembre; con riferimento a quest’ultimo , in data 1° agos to 2002, stipulava contratto preliminare di acquisto, con espressa previsione all’art. 5 che la venditrice –stante le trattative già intavolate con terzi per la vendita del medesimo immobile – aveva facoltà di recedere offrendo altro immobile con analoghe caratteristiche. L’istanza, non veniva accolta per mancanza di fondi. Indata 10 marzo 2003, la società reiterava l a domanda indicando il medesimoimmobile di cui alla precedente. In data 15 maggio 2003, tuttavia - valendosi di quanto previsto all’art. 5 del preliminare , e stante il recesso della venditrice- stipulava alt r o preliminare avente ad oggetto un immobile sitosempre in Alghero , ma in altra ; in data 29 dicembre 2003seguiva la stipula dell’atto pubblico . Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 3 1.2. L’Ufficio, dopo aver accolto l a seconda istanza , emetteva atto di recupero del credito che la società , valendosi dell’agevolazione, avevaportato in compensazione per gli anni 2003 e 2004; ritene va sul puntoche la contribuente non potesse beneficiarne in quanto l’avvio dell’investimento- a suo dire coincidente con la data di stipula dell’atto pubblico- era avvenuto oltre il termine , previsto dalla legge, di sei mesi dall’istanza stessa ; che, inoltre, l’investimento aveva riguardato un immobile diverso,in quanto sito in altra strada del medesimo Comune, rispetto a quello per il quale l’agevolazione era stata concessa. 1.3. La C.t.p. accoglieva il ricorso con sentenza confermata in appello. La C.t.r. riteneva sussistenti i presupposti per poter usufruire del beneficio.Rilevava che il termine dell’avvio del procedimento era stato rispettato in ragione della stipula del preliminare in data 15 maggio 2003; che, in merito alla diversa ubicazione , la stessa Amministrazione, con la Ris. 101/E del 30 luglio 2004 aveva ritenuto che il beneficio fosse compatibile anche con l’allocazione dell’investimento in Comune diverso, nel caso in cui la modifica non fosse dipesa dalla volontà del contribuente e sussistessero gli stessi parametri e coefficienti; che, nella valutazione complessiva delle norme e delle circolari, assumeva rilievo il fatto che la società , nella realizzazione dell’investimento,aveva rispettato quanto richiesto dalla leggeanche con riferimento alla tipologia di attività. Considerato che: 1. Con il primo motivol’Agenzia delle entrate denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 8, commi 1-bis e 2, legge 23 dicembre 2000, n. 388 e degli artt. 1351, 2704 e2697 cod. civ. Con una prima censura critica la sentenza per aver dato rilievo- al fine di ritenere che l’investimento fosse stato avviato nel termine di sei Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 4 mesi dalla data dell’istanza previsto dall’art. 8 cit. -alla data di stipula del preliminare di acquisto, anziché alla data del contratto definitivo . Rileva sul punto che il preliminare p roduce solo effetti obbligatori sicché, difettando l’efficacia traslativa, non è valido strumento di acquisizione dei beni, occorrendo un contratto ad effetti reali. Con una seconda censura osserva che - anche ad ammettere che la stipula del preliminare costituisca«avvio del nuovo investimento» - la C.t.r. non ha rilevato che il preliminarein questione non aveva data certa, come del resto ammesso dalla stessa contribuente che , nella memoria inappello, aveva replicato che non poteva imporsi alle parti la registrazione del relativo contratto . Aggiunge sul punto che nei confronti dell’Amministrazione gli atti stipulati dalle parti private acquisiscono data certa solo alle condizioni previste dal codice civile e critica la sentenza impugnata per aver considerato valido un documento privo dei requisiti di cui all’art. 2704 cod. civ. 2. Con il secondo motivodenuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.,violazione e falsa applicazione dell’art. 8, comma 7, leggen. 388 del 2000. Censura la sentenza impugnata per aver ritenuto irrilevante che l’immobile oggetto dell’investimento fosse diverso da quello indicato nell’istanza. Evidenzia che la ratio della disciplina è che il progetto relativo all’investimento sia già delineato nell’istanza; che nella fattispecie in esameo era diversa la struttura produttiva o era diverso il bene acquistato. Per l’effetto, deduce che la C.t.r. ha errato nel ritenere che valesse quanto ritenuto dall’Agenzia delle entrate con la Risoluzione n. 101 del 30 luglio 2004,con la quale si era prevista la persistenzadel beneficio nell’ipotesi di cambiamento dell’investimento indipendente dalla volontà del contribuente. Osserva in proposito che l’immobile acquistato era stato destinato all’esercizio di un’attività – conduzione in affitto di un supermercato –diversa da quella svolta dalla Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 5 ricorrente di commercio all’ingrosso; che, pertanto, il bene era stato destinato adun’attività nuova. 3. Con il terzo motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza per carenza di motivazione. Censura la sentenza impugnata per aver omesso ogni motivazione sui rilievi dell’Ufficio relativi all’inesistenza delle condizioni che potevano giustificare la deroga prevista dalla Ris. N. 101 del 2004 così come esposti nel motivo precedente. 4. Il primo motivo è fondato nei termini che di seguito si esporranno. 4.1. L’art. 8 , comma 5, legge n. 388 del 2000 , nella sua prima versione,consentiva l'applicazione del beneficio di cui al primo comma, in via automatica, in sede di dichiarazione dei redditi, disponendo l'utilizzo del credito di imposta solo in compensazione con debiti tributari e contributivi. Il d.l. 8luglio 2002, n. 138 in vigore dall’8 luglio 2002 (convertito con modificazioni dalla legge 8 agosto 2002 n. 178 in vigore dall’11 agosto 2002) ha apportato rilevanti modifiche alla normativa, con riferimento ai nuovi investimenti effettuati a decorrere dalla data, l’8 luglio 2002, della sua entrata in vigore. In particolare, l’articolo 10d.l. n. 138 del 2002ha eliminato la fruizione automatica dell’agevolazione , prevedendo una specifica procedura di monitoraggio , che richiede la presentazione diun’istanza al Centro operativo di Pescara dell’Agenzia delle entrate. Per quanto qui d'interesse, l’art. 10 ha introdotto il comma 1-bis (edanche 1 - ter ) dell’art. 8 legge n. 3 88 del 2000, così subordinando l'accesso al beneficio alla presentazione di «un’istanza contenente gli elementi identificativi dell'impresa, l'ammontare complessivo dei nuovi investimenti e la ripartizione regionale degli stessi, nonché l'impegno, Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 6 a pena di disconoscimento del beneficio, ad avviare la realizzazione degli investimenti successivamente alla data di presentazione della medesima istanza e comunque entro sei mesi dalla predetta data». Per la fruizione del beneficio, l’art. 62 leggen. 289 del 2002, (Legge Finanziaria per il 2003) ha introdotto ulteriori specifiche modalità per i nuovi investimenti nelle aree svantaggiate, individuando due diverse discipline, per i soggetti che hanno conseguito il diritto al contributo, rispettivamente, anteriormente o a decorrere dall'8 luglio 2002, data di entrata in vigore del d.l.n. 138 del 2002. 4.2. Ciò premesso-diversamente da quanto sostenuto con la prima censuradalla ricorrente - l’impegno previsto dall’art. 8, comma 1 - bis, legge n. 388 del 2000, a pena di disconoscimento del beneficio, ad «avviare la realizzazione degli investimenti successivamente alla data di presentazione della medesima istanza e comunque entro sei mesi dalla predetta data», pur avendo natura perentoria, non implica necessariamente la stipula di un contratto con effetti reali e non escludeche possa avere rilievo un contratto preliminare. Quest’ultimo, infatti, se pure ad effetti obbligatori,avvia certamente la realizzazione dell’investimento,in ragione dell’impegno giuridico assunto dalle parti alla stipula del definitivo. Tale interpretazione, per altro, è conforme a quella fatta propria dalla stessa Agenzia delle entrate la quale, già nella circolare n. 32/E del 3 giugno 2003 (resa ad esplicazione delle disposizioni di cui all’art. 62 legge n. 289 del 2002) ha precisato che il concetto di avvio dell’investimento è coincidente con il momento in cui il soggetto interessato si autodeterminaall’investimento e, di conseguenza, pone in essere comportamenti giuridicamente rilevanti, diretti in modo non equivoco a realizzare l’investimento stesso. Pertanto,per il rispetto d el termine previsto dall’art. 8, comma 1 - bis, - c ome pure è chiarito nella precedente circolare n. 66/E del 6 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 7 agosto 2002, richiamata in parte qua dalla circolare n. n. 32/E del 3 giugno 2003 - è necessario collegare il momento dell’avvio dell’investimento con il verificarsi del primo atto che comprovi, senza alcun dubbio, l’inizio della realizzazione dell’investimento. Ciò può risultare anche da uno o più elementi tra loro coordinati, che diano prova certa dell’inizio dell’effettuazione dell’investimento. Va, di conseguenza, affermato il seguente principio di diritto « In tema di credito di imposta per investimenti in aree svantaggiate di cui all’art. 8legge n. 388 del 2000, l’avvio dell’investimento di cui al comma 1-bis– da realizzarsi a pena di disconoscimento del beneficio successivamente alla data di presentazione dell’ istanzae comunque entro sei mesi dalla stessa – coincide con qualsiasi atto giuridicamente rilevante diretto in modo non equivoco a realizzarlo, opponibile all’Amministrazione». 4.3. Passando all’esame della fattispecie concreta, deve rilevarsi che la sentenza impugnata non è conformea questi principi. La C.t.r. ha affermato che il termine di cui all’art 8, comma 1-bis legge n. 388 del 2008, «conserverebbe natura perentoria»; poi ha aggiunto che il medesimo «sembrerebbe rispettato» come rilevato dalla documentazione depositata già in primo grado e precisamente «contratto preliminare di vendita in data 15.05.2003, seguito poi, successivamente da ulteriore contratto di compravendita di altro immobile alternativo individuato come da contratto» Il giudice di secondo grado, partendo dal dato normativo che il termine di cui all’art. 8, comma 1-bis, legge n. 388 del 2000 ha natura perentoria in quanto il suo rispetto è previsto espressamente a pena di decadenza, avrebbe, tuttavia, dovuto verificare se, con specifico riferimento all’investimento di cui alla domanda avanzata in data 10 marzo 2003, vi fosse prova che la società avesse posto inessere atti giuridicamente rilevanti, diretti in modo non equivoco a realizzare Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 8 l’investimento stesso. Pertanto- una volta ritenuto , correttamente, che ilcontratto preliminare è atto astrattamente rilevante ai fini di ritenere avviatol’investimento – il giudice d’appello avrebbe dovuto verificare non solo se lo stesso contratto aveva ad oggetto l’investimento di cui all’istanza, ma, in primo luogo, se fosse stato stipulato, con data certa, opponibile all’Amministrazione ai sensi dell’art. 2704 cod. civ. (che a tal fine non fa riferimento alla sola registrazionedel contratto), entro il termine perentorio. 5. Il secondo ed il terzo motivo di ricorso non sono fondati. 5.1. La sentenza non incorre nel denunciato vizio di motivazione , in quanto sono chiaramente esplicitate le ragioni per le quali l’investimento realizzato doveva considerarsi ammesso al beneficio, non potendosi considerare difforme da quello di cui all’istanza.La C.t.r., infatti, ha ritenuto sul p unto che fossero stati rispettati i presupposti del beneficio, come stabiliti dalle norme e dalle circolari , in quanto l’ubicazione era mutata solo con riferimento alla stradadel medesimo Comune, come già prospettato in sede di preliminare, e non era dipesa dalla volontà del contribuente, sicché sussistevano le condizioni già valutate dall’Agenzia delle entrate nella Ris. 101/E del 2004; ha aggiunto che era stata anche rispettata la tipologia di attività commerciale individuata come « ingrosso di prodotti alimentari e/o gestione di attività di supermercato»così, evidentemente, valutandone la fungibilità. 5.2. La censura con la quale si lamentache la sentenza non avrebbe rilevato che l’immobile era stato destinato ad un’attività diversa da quella di cui all’istanza è inammissibile. La criticanon si rapporta infatti alla motivazione resa dal giudice di secondo grado, il quale ha accertato e precisato che risultava rispettata la tipologia di attività commerciale individuata nell’attività commerciale di ingrosso di prodotti alimentari o di gestione di un supermercato; Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 9 inoltre,il mezzo sollecita una nuova valutazione in fatto , preclusa in sede di legittimità. 5.3. Infine, è infondata le censura con la quale si ribadisce l’insussistenza dei presupposti del beneficio in ragione della mera diversa ubicazione del bene. I l rispetto del l 'investimento indicato nell'istanzaè condizione per godere del beneficio e l ’ indicazione degli elementi che lo compongono risponde all'esigenza d i monitora re i l credito d'imposta, che nel caso di specie non è stato dedotto e dimostrato sia stata effettivamente compromessa. Deve escludersi, invero, che rilevi qualsiasi modifica, ancorché secondaria, come nella fattispecie in esame il cambio della sola strada di ubicazione dell’immobile oggetto di investimento,per di più, già preventivato nel preliminare.Quel c he rileva, piuttos to , è che l’investimento realizzato sia conforme negli elementi essenziali a quello programmato e preannunciato con l’istanza. Pertanto, deve affermarsi il seguente principio di diritto «In tema di credito di imposta per investimenti in aree svantaggiate di cui all’art. 8, legge n. 3 88 del 2000 , la modifica dell’investimento programmato non determina la perdita del beneficio ove abbia ad oggetto elementi secondari che non ne mutino le caratteristiche essenziali e non compromettano in maniera significativa la possibilità dell’Amministrazione di monitorare i presupposti del relativo credito d’imposta, come, ad esempio, la collocazione dell’immobile in una strada , del medesimo Comune, diversa da quella indicata nell’istanza». 6. In conclusione, va accolto, nei limiti di cui in motivazione, il primo motivo di ricorso, rigettati il secondo e d il terzo; la sentenza impugnata va pertanto cassata, con rinvio al giudice a quo, in diversa composizione, affinché provveda in conformità al predetto principio ed Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 10 al quale si demanda anche di provvedere sulle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte accoglie il primo motivo di ricorso nei termini di cui in motivazione, riget