Cassazione n. 18749/2026

ell’avvocato [OSCURATO:PERSONA]([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che la rappresenta e difende-ricorrente-controAGENZIA DELLE ENTRATE, domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12,presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587), chela rappresenta e difende-controricorrente-nonché controAGENZIA DELLE ENTRATE – RISCOSSIONE-intimata-avverso SENTENZA di [OSCURATO:PERSONA] dellaCalabria n. 236/04/22 depositata il 18/01/2022.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 11/11/2025 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 20414/2022Numero sezionale 7633/2025Numero di raccolta generale 18749/2026Data pubblicazione 09/06/20261. Con la sentenza n. 236/04/22 del 18/01/2022, la Commissionetributaria regionale della Calabria (di seguito CTR) accoglieva l’appelloproposto dall’Agenzia delle entrate (di seguito AE) avverso la sentenza n.2666/08/19 della Commissione tributaria provinciale di Cosenza (diseguito CTP), che aveva accolto il ricorso di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. (di seguitoPlanet) nei confronti di una cartella di pagamento per IVA relativa all’annod’imposta 2013.1.1. Come emerge dalla sentenza impugnata, la cartella di pagamentoera stata emessa previa determinazione forfettaria dell’imposta (art. 74,sesto comma, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, decreto IVA), tenutoconto della base imponibile ai fini dell’imposta sugli intrattenimenti (ISI) edell’attività di “sale giochi e biliardi” svolta dalla società contribuente.1.2. La CTR accoglieva l’appello di AE evidenziando che: a) Planet eratenuta a versare l’IVA sulla base imponibile calcolata ai fini dell’ISIsecondo uno speciale regime forfettario; b) l’imposta era stata calcolatacorrettamente dall’Ufficio, non essendo prevista la possibilità di optare peril regime ordinario (facoltà, in ogni caso, mai comunicata dalla societàcontribuente nelle forme di legge).2. Planet impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione,affidato a due motivi.3. AE resisteva con controricorso mentre l’Agenzia delle entrate -Riscossione (di seguito AER) restava intimata.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Va pregiudizialmente evidenziata la carenza di legittimazionepassiva di AER, indebitamente convenuta in giudizio, non avendopartecipato al giudizio di appello né essendo contraddittore necessario(cfr. Cass. S.U. n. 11676 del 30/04/2024).2. Con il primo motivo di ricorso Planet deduce, in relazione all’art.360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione2 di 8Numero registro generale 20414/2022Numero sezionale 7633/2025Numero di raccolta generale 18749/2026Data pubblicazione 09/06/2026dell’art. 74, sesto comma, del decreto IVA, dell’art. 14 bis del d.P.R. 26ottobre 1972, n. 640 e dell’art. 1 del d.P.R. 10 novembre 1997, n. 442,per avere la CTR erroneamente ritenuto che: a) l’opzione per il regimeordinario dell’IVA non possa essere esercitata se non sia stata compiutaanaloga scelta per l’ISI; b) Planet non abbia validamente esercitato ladetta opzione, in realtà effettuata fin dall’anno 1997 e mai revocata,nonché comunicata anche alla SIAE; c) non sia valida la comunicazioneoperata attraverso il pacifico comportamento concludente tenuto daPlanet.2.1. Il motivo è fondato.2.2. Appare utile una previa ricognizione del dato normativo nellaversione applicabile ratione temporis, avuto riguardo al fatto chel’accertamento riguarda l’anno d’imposta 2016.2.2.1. Per quanto concerne l’ISI, secondo l’art. 1 del d.P.R. n. 640 del1972, «sono soggetti all'imposta gli intrattenimenti, i giochi e le altrenel territorio dello Stato», mentre il soggetto passivo è chiunque organizzadette attività (art. 2). Con specifico riferimento agli apparecchi e aicongegni per il gioco lecito di cui all'articolo 110 del r.d. 18 giugno 1931,n. 773 (TULPS), oggetto del presente procedimento, il pagamentodell’imposta avviene in misura forfettaria, secondo le modalità previstedall’art. 14 bis del d.P.R. n. 640 del 1972, ed è riscosso a mezzo iscrizionea ruolo, secondo la previsione dei successivi artt. 14 ter e 14 quater, conle quali può essere riscossa anche l’IVA connessa con l’imposta sugliintrattenimenti (art. 14 quinquies). Per quanto non previsto, si applicanoai fini della riscossione le disposizioni in materia di IVA (art. 14 quinquies,ultima proposizione).2.2.2. Quanto all’IVA, invece, soccorre l’art. 74, sesto comma, deldecreto IVA, il quale prevede che per le attività previste dal d.P.R. n. 640del 1972 (e, quindi, anche per quanto concerne apparecchi e congegni per3 di 8Numero registro generale 20414/2022Numero sezionale 7633/2025Numero di raccolta generale 18749/2026Data pubblicazione 09/06/2026il gioco lecito), «l'imposta si applica sulla stessa base imponibiledell'imposta sugli intrattenimenti ed è riscossa con le stesse modalitàstabilite per quest'ultima», prevedendosi, peraltro, che «le singole impresehanno la facoltà di optare per l'applicazione dell'imposta nei modiordinari», dandone comunicazione, prima dell’inizio dell’anno solare, allaSIAE ed all'ufficio delle entrate; «l'opzione ha effetto fino a quando non èrevocata ed è comunque vincolante per un quinquennio».2.2.3. Si noti che, con riferimento al regime speciale IVA degliintrattenimenti (introdotto per la prima volta con l’art. 30 del d.l. 18marzo 1976, n. 46, conv. con modif. nella l. 10 maggio 1976, n. 249), loStato italiano ha beneficiato della deroga prevista espressamente dall’art.27 della sesta direttiva «allo scopo di semplificare la riscossionedell'imposta o di evitare talune frodi o evasioni fiscali», disposizione poiriproposta in termini similari dall’art. 401 della direttiva n. 2006/112/CEdel Consiglio del 28 novembre 2006 (direttiva IVA), omettendosi, peraltro,l’indicazione della finalità.2.3. In questo quadro normativo, la CTR ha ritenuto il necessariocollegamento tra l’ISI e l’IVA, con conseguente applicazione del regimeforfettario ad entrambe le imposte e l’illegittimità dell’esercizio del dirittodi opzione per il regime ordinario IVA effettuato dalla società contribuentefin dall’anno d’imposta 1997.2.4. AE ha ulteriormente evidenziato che l’art. 14 del d.P.R. n. 640 del1972 riserva la possibilità di optare per il regime ordinario a fini ISI solo incasi particolari, specificamente indicati dalla disposizione medesima, tra iquali non rientrerebbe l’attività di svolgimento di intrattenimenti o giochiesercitata dalla società contribuente. Tale attività rientrerebbe, invece,nella previsione dell’art. 14 bis del menzionato decreto presidenziale, cheescluderebbe la possibilità di optare per il regime ordinario. Orbene, nonpotendosi optare per il regime ordinario ai fini della determinazionedell’ISI, non lo si potrebbe fare neppure per l’IVA, posto che le due4 di 8Numero registro generale 20414/2022Numero sezionale 7633/2025Numero di raccolta generale 18749/2026Data pubblicazione 09/06/2026imposte hanno una base comune la quale implica la necessità di unasoluzione unitaria. In questo contesto, l’ultimo periodo dell’art. 74, sestocomma, del decreto IVA andrebbe letto nel senso che l’opzione nonsarebbe consentita con riferimento alla previsione dell’art. 14 bis, la qualeriguarderebbe un settore (quello degli apparecchi per il gioco lecito)sottoposto a particolare attenzione da parte del legislatore, soprattutto perfinalità antielusiva.2.5. L’interpretazione fornita da AE, fatta propria dalla CTR, non è,peraltro, coerente con il dato normativo per come interpretato dallagiurisprudenza interna ed unionale, come evidenziato da Cass. n. 18291del 06/06/2026, alle cui considerazioni e al cui principio di diritto («Ilregime forfettario previsto dall’art. 14 bis del d.P.R. n. 640 del 1972 inrelazione agli apparecchi e ai congegni per il gioco lecito riguarda sial’imposta sugli intrattenimenti sia l’IVA, equiparate dalla legge quanto allemodalità di riscossione; tuttavia, le due imposte sono autonome ed èsempre consentito al contribuente optare per il regime ordinario dell’IVA aisensi dell’art. 74, sesto comma, del d.P.R. n. 633 del 1972, opzione chepuò desumersi anche attraverso comportamenti concludenti»)interamente ci si riporta in questa sede.2.5.1. Come sottolineato dalla sentenza citata, secondo lagiurisprudenza unionale, non è in discussione l’autonomia delle dueimposte, quella sugli intrattenimenti e quella sull’IVA, tanto che la prima -sia pure con riferimento ad altro ordinamento di uno Stato membro - èstata ritenuta legittima ai sensi dell’art. 33 della sesta direttiva. L’impostasugli intrattenimenti, infatti, non assume le caratteristiche di un’impostasulla cifra d’affari (come invece l’IVA), in quanto: a) non costituisceun’imposta generale; b) non viene riscossa in ciascuna fase del processodi produzione, colpendo annualmente gli introiti delle imprese ad essasoggette; c) non si basa sul valore aggiunto, ma sull’importo lordo deidetti introiti (CGUE 19 marzo 1991, in causa C-109/90, NV Giant c.5 di 8Numero registro generale 20414/2022Numero sezionale 7633/2025Numero di raccolta generale 18749/2026Data pubblicazione 09/06/2026Comune di Overijse, poi richiamata anche dalla giurisprudenza successivain materia: cfr. CGUE 26 giugno 1997, in cause riunite C-370/95, C-371/95 e C-372/95, Careda, Famara e Facomare).2.5.2. La circostanza che si tratti di due imposte diverse, sia pureaccomunate dal regime della loro riscossione ai sensi degli artt. 14 ter e14 quater (Cass. n. 29180 del 20/10/2021), affidata alla cartella dipagamento (Cass. n. 30686 del 28/11/2024), è stata già sottolineata dallagiurisprudenza della S.C. (Cass. 14090 del 21/05/2024), che ha, altresì,escluso l’esistenza di una doppia imposizione.2.5.3. L’autonomia delle due imposte è resa evidente proprio dalmeccanismo di opzione per il regime ordinario previsto dall’art. 74, sestocomma, del decreto IVA. Da un lato, la possibilità di opzione è resanecessaria dalle norme unionali, essendo il regime forfettario per l’IVAderogatorio rispetto alla disciplina prevista dalla direttiva IVA (e, inprecedenza, dalla sesta direttiva), sicché l’interpretazione che escluda lapossibilità di opzione, anche con riferimento ai soli apparecchi per giochileciti, porrebbe insormontabili problemi di compatibilità unionale.Dall’altro, la necessità di comunicazione all’agente della riscossione (che,nella specie è la SIAE) dell’esercizio dell’opzione per il regime ordinario sigiustifica proprio per consentire il disancoramento dell’imposta dal regimeforfettario previsto per l’ISI, cui l’IVA ha normalmente accesso in difetto diesercizio dell’opzione (cfr. Cass. n. 29180 del 2021, cit., in motivazione).2.5.4. Detto in altri termini, la disciplina dell’IVA non può essereinscindibilmente collegata e condizionata da quella dell’ISI, perché laprima - diversamente dalla seconda, che soggiace esclusivamente aldiritto interno - è sottoposta a vincoli derivanti dalla disciplina unionale,derogabili solo nei limiti in cui le direttive UE lo consentano e sempre chesussista per il contribuente la possibilità di applicare il regime ordinario.Pertanto, se il legislatore italiano ha accomunato (essenzialmente perfacilitare la riscossione) la disciplina delle due imposte, non può comunque6 di 8Numero registro generale 20414/2022Numero sezionale 7633/2025Numero di raccolta generale 18749/2026Data pubblicazione 09/06/2026essere obliterato il diritto del contribuente ad optare per il regimeordinario.2.6. Ha, dunque, errato la CTR a considerare che l’IVA debbanecessariamente seguire il regime forfettario proprio dell’ISI, potendo ilcontribuente liberamente esercitare l’opzione per l’applicazionedell’imposta armonizzata secondo il regime ordinario.2.7. Sotto quest’ultimo profilo, la CTR si è limitata ad affermare chePlanet non avrebbe esercitato l’opzione secondo le modalità previste dallalegge (compilazione del quadro VO e comunicazione dell’avvenuta sceltaper il regime ordinario all’Amministrazione finanziaria e alla SIAE qualeagente della riscossione). Tuttavia, il giudice di appello non ha tenuto indebito conto che l'omessa dichiarazione di opzione per l'applicazionedell'imposta nel modo ordinario può essere surrogata da "factaconcludentia" del contribuente, poiché, ai sensi dell'art. 1, comma 1,d.P.R. n. 442 del 1997 (applicabile, in base alla norma interpretativa di cuiall'art. 4 l. n. 342 del 2000, anche alle condotte anteriori alla data dientrata in vigore del d.P.R. cit.), i comportamenti concludenti delcontribuente o le modalità di tenuta delle scritture contabili costituisconoelementi da cui desumere il regime applicabile in concreto (Cass. n. 15178del 16/07/2020; Cass. n. 20421 del 26/09/2014).2.8. La CTR non ha, dunque, verificato se, nonostante il mancatorispetto delle formalità previste dalla legge per l’esercizio del diritto diopzione, quest’ultima sia stata comunque validamente esercitata per factaconcludentia, con conseguente cassazione della sentenza impugnata inparte qua.3. Con il secondo motivo di ricorso si contesta, in relazione all’art. 360,primo comma, n. 5, cod. proc. civ., omesso esame di un fatto decisivo cheè stato oggetto di discussione tra le parti, costituito dall’omesso esame deimotivi rimasti assorbiti e che vengono espressamente riproposti.7 di 8Numero registro generale 20414/2022Numero sezionale 7633/2025Numero di raccolta generale 18749/2026Data pubblicazione 09/06/20263.1. Il motivo resta assorbito in ragione dell’accoglimento del primomotivo.4. In conclusione, va accolto il primo motivo di ricorso, assorbito ilsecondo; la sentenza impugnata va cassata in relazione al motivo accoltoe rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria,in diversa composizione, anche per le spese del presente procedimento. P.Q.MLa Corte accoglie il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo; cassa lasentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte digiustizia tributaria di secondo grado della Calabria, in diversacomposizione, anche per le spese del presente procedimento.Così deciso in Roma, il 11/11/2025.La PresidenteANGELINA-MARIA PERRINO8 di 8