Cassazione n. 37461/2022

o la seguente ORDINANZA sul ricorso n.27184/2017R.G. proposto da : Agenzia delle entrate, i n persona del d irettore pro tempore , rappresentata e difesadall’Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici è domiciliata ope legisin Roma alla via dei Portoghesi n.12; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata presso l’avv. [OSCURATO:PERSONA], in Roma alla via Montello n.20; -controricorrente- avverso la sentenza n.3906/17 della Commissione tributaria regionale della Campania, sezione staccata di Salerno, pronunciata in data 31 gennaio 2017, depositatain data 3 maggio 201 7 e non notificata . Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 1 5 dicembre2022 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] . [OSCURATO:PERSONA]: tributi r.g. n.27184/2017 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 1. l’Agenzia delle entrate ricorre con due motivi contro [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., che resiste con controricorso, avverso la se ntenza n.3906/17 della Commissione tributaria regionale della Campania, sezione staccata di Salerno, pronunciata in data 31 gennaio 2017, depositata in data 3 maggio 2017 e non notificata , che ha rigettato l’appello dell’ufficiocontro l a decision e n. 4873/2014 della Commissione tributaria provinciale di Salerno, che aveva accolto i l ricorso del la contribuente avverso l’avviso di accertamento per Ires ed Irap dell’anno di imposta 2007, con cui l’amministrazione finanziaria aveva recuperato a tassazione ricavi ed il reddito minimo presunto in base all’art.30 l. n.724/1994 sulle società non operative; 2. con la sentenza impugnata, la C.t.r. riteneva che la società avesse dimostrato gli elementi che portavano alla individuazione di una situazione di carattere oggettivo, non riconducibile alla volontà o alla condotta imprenditoriale, quale causa di esclusione delle disposizioni antielusive di cui all’art. 30 citato; in particolare, secondo il giudice di appello, la revoca delle agevolazioni finanziarie, peraltro ancora oggetto dicontenzioso, aveva determinato una situazione straordinaria di crisi finanziaria; 3. il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 1 5 dicembre2022, ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380 – bis . 1 cod. proc. civ., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31agosto 2016, n.168, conv. dalla legge 25 ottobre 2016, n.197 ; [OSCURATO:PERSONA]: 1.1. con il primo motivo, la ricorrente denunzia la violazione dell’art.30 l. 23dicembre 1994, n.724, e dell’art.115 cod. proc. civ., in relazione all’art.360, primo comma, n.3, cod. proc. civ.; secondo la ricorrente, la C.t.r. ha erroneamente ritenuto la sussistenza di oggettive situazioni che hanno reso impossibile il conseguimento di ricavi, degli incrementi di rimanenze e dei proventi, r.g. n.27184/2017 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] nonché del reddito minimo , consistenti nella crisi conseguente alla revoca delle agevolazioni finanziarie; invero, sostiene la ricorrente che le circostanze addotte a giustificazione dalla società dipendevano da scelte gestionali dell’imprenditore e non integravano le condizioni oggettive richieste dalla norma per la disapplicazione della disciplina sulle società non operative; 1.2. con il secondo motivo, la ricorrente denunzia la violazione dell’art.30 l. 23 dicembre 1994, n.724, e dell’art.2697 cod. civ., in relazione all’art.360, primo comma, n.3, cod. proc. civ.; la ricorrente deduce che la C.t.r. avrebbe rideterminato i coefficienti di presunzione del reddito, limitandosi ad aderire acriticamente alle doglianze di parte contribuente, senza tener conto del fatto che i coefficienti era stati determinati dall’ufficio sulla base della dichiarazione dei redditi presentata dalla contribuente per l’anno 2007; 2.1. il primo motivo è fondatoe va accolto; come questa Corte ha già chiarito, l’esistenza di oggettive situazioni che hanno reso impossibile il conseguimento dei ricavi, degli incrementi di rimanenze e dei proventi,nonch́ del reddito, deve essere provata dal contribuente, purch ́ tali situazioni oggettive siano specifiche e, soprattutto, indipendenti dalla sua volontà(Cass., sez. 5, 21 ottobre 2015, n. 21358; Cass., sez. 6-5, 12 febbraio 2019, n. 4019); tra le oggettive situazioni possono rientrare i casi incui non sono state concesse le necessarie autorizzazioni amministrative (Cass., sez. 5, 30 dicembre 2019, n. 34642 in motivazione), pur essendo state tempestivamente richieste, oppure il caso in cui venga svolta esclusivamente un’attività di ricerca prop edeutica all’esercizio di un’altra attivitàproduttiva, sempre che la stessa attività di ricerca non r.g. n.27184/2017 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] consenta, di per ś la produzione di beni e servizi e la conseguente realizzazione di proventi (in tal senso vedi Circolare dell’Agenzia delle entrate del 2 febbraio 2007 n. 5/E); le oggettive situazioni che rendono impossibile il conseguimento della soglia dei ricavi e degli altri elementi positivi di reddito non sussistono in caso di carenze “pianificatorie” aziendali o di scelte ed iniziative imprenditoriali libere, come in ipotesi di cessione dei beni aziendali in comodato d’uso gratuito (Cass., sez. 5, 7 dicembre 2020, n. 27976). ̀ necessario, per esempio, in caso di inoperativit à dipesa dalla mancata costruzione dell’immobile da utilizzare per lo svolgimento dell’attività, la prova che il ritardo sia stato determinato da ragioni estranee al contribuente e non riconducibili alla sua volontà (Cass., sez. 5, 30 dicembre 2019, n. 34642); nella specie, la contribuente, nell’anno in contestazione, avevain corso un’iniziativa industriale, relativa alla realizzazione di uno stabilimento per la produzione di purea di albicocche, pesche, pere e mele; tale iniziativa si basava sull’ottenimento delle agevolazioni di cui alla legge n.488/1992, prima concesse e successivamente revocate per gravi irregolarità della società nella procedura prevista per l’attestazione dei requisiti di legge; come rilevato dalla C.t.r., all’epoca del giudizio di appello, vi era ancora un contenzioso avente ad oggetto la r evoca d elle consistenti agevolazioni finanziarie richieste dalla società ed in parte erogate, che aveva determinato l'insorgere di carenze finanziarie , causa del mancato avvio dell'attività produttiva; questa Corte ha già affermato in recenti precedenti (Cass n. 16697/2021; n.36365/2021) che lo svolgimento di attivitàeconomica non pù dipendere in via esclusiva dall’ottenimento di incentivi economici pubblici, dovendo l’imprenditore pianificare la sua attività, r.g. n.27184/2017 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] predisponendo i mezzi di produzione nella prospettiva del raggiungimento del lucro oggettivo, inteso almeno come copertura dei costi con i ricavi, e con l’eventuale conseguimento di un utile di impresa; al contrario, l’imprenditore che scommette tutto sulla presenza di incentivi economici pubblici si colloca al di fuori di quella che ̀ la nozione classica di imprenditore di cui all’art. 2082 cod.civ., ispirata alle categorie della professionalitàe dell’organizzazione indirizzate allo svolgimento di un’attività economica al fine del la produzione o dello scambio di beni o di servizi; imperniare l’attivitàdell’imprenditore esclusivamente sull’ausilio e sul supporto di incentivi economici pubblici denota una carenza di pianificazione e di programmazione dell’attività economica ed i l mancato ottenimento di quei benefici economici non pù , dunque, costituire una situazione oggettiva in grado di disinnescare la presunzione legale di societàdi comodo, emersa a seguito del test di operatività; si ̀ anche precisato che la subordinazio ne dello svolgimento dell’attività alla concessione di erogazioni pubbliche rappresenta una libera scelta dell’imprenditore e, quindi, nel caso di società, dell’amministratore o del consiglio di amministrazione, o di altri organi gestori della società, ma le conseguenze negative di tale opzione di attività di impresa sono direttamente collegate alla incapacit à degli organi gestori, e non a situazioni oggettive di impossibilità di raggiungimento delle soglie determinate dal testdi operatività; peraltro, gli amministratori dovrebbero, comunque, poter fronteggiare situazioni prevedibili, come la mancata concessione di contributi pubblici, con un piano strategico alternativo (vedi Cass. nn. 16697e 36365/2021citate, in motivazione); r.g. n.27184/2017 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] nel caso di specie, dunque, alla luce dei precedenti giurisprudenziali citati, la C.t.r. è incorsa nella denunziata violazione di legge, ritenendo che la revoca delle agevolazioni finanziarie potesse integrare le obiettive situazioni che hanno reso impossibile il conseguimento della soglia dei ricavi e degli altri elementi positivi di reddito, prescindendo del tutto dalla carente pianificazione gestionale dell’iniziativa industriale; 2.2. il secondo motivo è inammissibile; il mancato superamento della «soglia di operatività» costituisce presunzione legale, relativa, della natura non operativa della società contribuente e comporta, pertanto, l'applicazione della disciplina antielusiva; alla presunzione legale di non operatività sancita dal primo comma dell'art. 30 il legislatore correla poi, con il terzo comma, una seconda presunzione, anch'essa relativa, di reddito minimo («in ossequio al principio economico dell'inerenza dei costi», secondo Cass.28/5/2020, n. 10102 e Cass. 24/02/2021, n. 4946, cit.), fondata su coefficienti «medi» di redditivitàdegli elementi patrimoniali di bilancio (Cass. 24/01/2022, n. 1898); la prova contraria offerta dal contribuente pù riguardare sia il mancato raggiungimento della soglia di operatività, sia il reddito minimo presunto normativamente, ben potendo la societàevidenziare le circostanze che hanno impedito il raggiungimento della soglia minima di componenti presuntivi e che, pertanto, giustificano la minore entità di componenti positivi dichiarati e risultanti dalla cont abilit à (in tal senso, anche la circolare dell'Agenzia delle entrate n. 5/E del 2007); nel caso di specie, la società ha contestato il coefficiente applicato, che non sarebbe quello previsto per gli immobili, maquello relativo ad “altre immobilizzazioni”; r.g. n.27184/2017 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] l’amministrazione finanziaria deduce di aver applicato i coefficienti sulla base delle risultanze della dichiarazione dei redditi della società per l’anno in contestazione; tuttavia, il giudice di appello, con accertamento in fatto che non risulta impugnato, ha ritenuto sussistente l’errore dell’amministrazione finanziaria, rilevando che dal quadro RS del modello Unico SC risultava che, sul totale delle immobilizzazioni materiali , incideva l’importo relativo all’immobile realizzato, per il quale era previsto un coefficiente minore (quantificato dalla C.t.r. nel 4,75 per cento); pertanto, la C.t.r. non è incorsa nelle denunziate violazioni di legge, avendo correttamente applicato la normativa di cui all’art. 30 citato, attenendosi alle regole sulla ripartizione dell’onere probatorio; in conclusione, il primo motivo di ricorso va accolto, dichiarato inammissibile il secondo; la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, sezione staccata di Salerno, in diversa composizione, che provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità; P.Q.M la Corte accoglie il primo motivo di ricorso, dichiarato inammissibile il secondo; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campan