Cassazione n. 34571/2022

ciato la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 12184/2015 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dagli avv. [OSCURATO:PERSONA] di Condojanni, elettivamente domiciliato in Roma, piazza di [OSCURATO:PERSONA] in Lucina 26, presso il suo studio, il tutto come da procura a margine della memoria di costituzione di nuovo difensore. –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, –intimata – Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. della LOMBARDIA, n. 5627/14,depositata il 31/10/2014. Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 13 ottobre 2022dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Dato atto che il [OSCURATO:PERSONA] Procuratore g enerale ha chiesto l’accoglimento parziale del ricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. L’Agenzia delle Entrate notificava avviso di accertamento relativo a sanzioni (anno 2004), il tutto con riferimento alla violazione dell’obbligo di dichiarazione di redditi (quadro RW) derivanti da investimenti finanziari e rapporti di conto corrente in valuta estera, intrattenuti in stati a fiscalità privilegiata. Il contribuente proponeva ricorso alla CTP, la quale accoglieva il ricorso. Avverso tale decisione l’Agenzia proponeva gravame davanti alla CTR. Questa accoglieva l’appello, respingendo così il ricorso introduttivo del contribuente. 2. [OSCURATO:PERSONA] propone quindi ricorso in cassazione avverso la sentenza della CTR, affidato a sei motivi. L’Agenzia è rimasta intimata, non avendo depositato e notificato –ai sensi dell’art. 370, primo comma, cod. proc. civ. – alcun controricorso (non essendo tale la mera nota di costituzione depositato solo al fine dell’eventuale partecipazione all’udienza pubblica). Il ricorrente ha depositato memoria illustrativa in data 4 ottobre 2022. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo il contribuente denuncia violazione e falsa applicazione dell’art. 12, commi 2, 2-bis e 2-ter, d.l. 1° luglio 2009, n. 78; nonché degli artt. 3 e 10, l. 27 luglio 2000, n. 212; 11, preleggi e 24 e 25, Cost., in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ. Ad avviso del contribuente infatti la sentenza d’appello è erronea nella parte in cui stabilisce che le disposizioni di cui all’art. 12, comma 2 (portante presunzione relativa di costituzione degli investimenti presenti in paesi a fiscalità privilegiata, siccome rinvenienti da redditi sottratti a tassazione) e 2-bis (portante raddoppio dei termini di cui all’art.43, d.P.R. 26 settembre 1973, n. 600 e dell’art. 57, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, per l’accertamento dei redditi di cui sopra) del d.l. n. 78/2009 avrebbero efficacia retroattiva, in quanto norme procedimentali. 2. Con il secondo motivo il contribuente denuncia violazione e falsa applicazione dell’art. 2697, cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ. Infatti, assume il contribuente che erroneamente la sentenza ha ritenuto raggiunta la prova da parte dell’Agenzia circa la consistenza e determinazione delle attività finanziarie detenute all’estero, benché l’ufficio non avesse documentato l’esistenza di tali disponibilità. 3. Col terzo motivo si denuncia violazione e falsa applicazione dell’art. 7, l. n. 212/2000, 16, comma 7, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 e 24, Cost., in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ. Ad avviso del contribuente la sentenza d’appello sarebbe da censurare, anche perché ha ritenuto valida la motivazione dell’accertamento fiscale, benché non fosse stata fornita la prova né la motivazione, da parte dell’amministrazione, circa la consistenza delle attività finanziarie, risultando contraddittoria e carente la motivazione dell’atto di accertamento. 4. Con il quarto motivo si denuncia nullità della sentenza ai sensi dell’art. 112, cod. proc. civ., per omessa pronuncia con riferimento all’invocata applicazione del principio del favor rei, di cui all’art. 3, d.lgs. n. 472/1997 e dell’applicazione della sanzione più favorevole, da individuarsi nell’art. 9, l. 6 agosto 2013, n. 97. Pur a fronte delle doglianze del contribuente, la sentenza d’appello non avrebbe infatti speso una parola sulla questione dell’applicabilità alla fattispecie dei principi di cui alle disposizioni in epigrafe. 5. Col quinto motivo si denuncia nullità della sentenza ai sensi dell’art. 112, cod. proc. civ., per omessa pronuncia con riferimento all’invocata applicazione del principio del cumulo giuridico delle sanzioni, di cui all’art. 12, d.lgs. n. 472/1997. Pur avendo il contribuente invocato l’applicazione del cumulo giuridico, previsto dalla disposizione invocata, nulla avrebbe detto la sentenza di appello sul punto. 6. Col sesto motivo si denuncia nullità della sentenza ai sensi dell’art. 112, cod. proc. civ., per omessa pronuncia con riferimento all’invocata applicazione del principio di non punibilità dell’errore incolpevole sul fatto o sul diritto, e per palese incertezza normativa, di cui all’art. 4, d.l. 28 giugno 1990, n. 167. La sentenza d’appello anche sul punto non s’è pronunciata, nonostante il susseguirsi di interventi legislativi in materia di monitoraggio fiscale. 7. Il primo motivo è infondato. Quanto all’applicabilità della presunzione stabilita dall’art. 12, comma 2, del d.l. 1/07/2009, n. 78, convertito con modificazioni dalla legge del 3/08/2009 n. 102, ovvero della retroattività della disciplina sulle violazioni da investimenti in Paesi a c.d. “fiscalità privilegiata”, questa Corte ne ha stabilito i limiti temporali. In particolare la giurisprudenza di questa Corte ha chiarito - con orientamento qui condiviso - che “la presunzione di evasione stabilita, con riguardo agli investimenti e alle attività di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato, dall'art. 12, comma 2, del d.l. n. 78 del 2009, conv., con modif., dalla l. n. 102 del 2009, in vigore dal 1° luglio 2009, non ha natura procedimentalema sostanziale - sia perché le norme in tema di presunzioni sono collocate, nel codice civile, tra quelle sostanziali, sia perché una diversa interpretazione potrebbe pregiudicare, in contrasto con gli artt. 3 e 24 Cost., l'effettività del diritto di difesa del contribuente rispetto alla scelta in ordine alla conservazione di un certo tipo di documentazione - con la conseguenza che essa non ha efficacia retroattiva” (così Cass.14/11/2019, n. 29632; id. 29/11/2019, n. 31243). Tuttavia, secondo questa Corte, “va ribadito il principio secondo cui la prova della esistenza di redditi non dichiarati dal contribuente, detenuti in maniera occulta in Paesi c.d. “black list”, può essere fornita non solo mediante la presunzione legale ex articolo 12, comma 2, del d.l. n. 78 del 2009, convertito con modificazioni dalla legge 3 agosto 2009, n. 102 (non applicabile ratione temporum alla fattispecie), ma anche per mezzo di presunzioni semplici, ancorché basate su un unico elemento, purché grave e preciso. Dunque, gli elementi di prova in tema di presunzioni semplici non devono essere necessariamente molteplici, in quanto il giudice può fondare il suo convincimento anche su un solo elemento, purché, per l’appunto, esso sia grave e preciso (quindi, dotato di elevata valenza indiziaria fortemente probabilistica) e tanto proprio in relazione al requisito della concordanza che assume rilievo solamente in presenza di più elementi presuntivi” (ex plurimis, Cass 14/11/2019, nn. 29632- 29633; Cass. 26/09/2018, n. 23153; Cass. 12/02/2018, n. 3276; Cass. 22/12/2017, n. 30803, da ultimo, Cass. 27/05/2021, n. 14834). Nella specie, dopo aver dedotto l’inapplicabilità della presunzione juris tantum, il contribuente non passa a considerare la sussistenza o meno di elementi idonei a fondare una presunzione semplice, che ben può essere basata come visto anche su un fatto unico, come la detenzione di investimenti in paesi a fiscalità privilegiata, circostanza implicita nell’indicazione delle relative somme riportate nell’avviso di accertamento e riprodotte alla pag. 4 del ricorso, e di cui dà atto la stessa CTR a pag.5, affermando in particolare che di tali capitali non è stata provata la precedente tassazione o esenzione. 7.1. Quanto alla contestata decadenza della potestà di accertamento, la giurisprudenza di questa Corte è in proposito ferma nel ritenere la natura procedimentale della disposizione e dunque la sua applicabilità anche a fattispecie verificatesi anteriormente alla sua entrata in vigore. Infatti «Con riferimento al citato art. 12 comma 2 bis d.l. n.78 del 2009, che prevede il raddoppio dei termini "per l'accertamento basato sulle presunzioni di cui al comma 2", la disposizione deve essere interpretata nel senso che il raddoppio dei termini opera sia nel caso in cui l'Ufficio, avvalendosi della presunzione legale stabilita dalla citata norma, accerti che la disponibilità finanziaria detenuta nei "paradisi fiscali", e non dichiarata, è provento di redditi sottratti a tassazione, sia nel caso, equivalente, in cui l'Ufficio, senza ricorrere alla presunzione in oggetto in quanto non applicabile retroattivamente, contesti comunque la medesima fattispecie di sottrazione alla tassazione di redditi esportati in paesi a fiscalità privilegiata, avvalendosi, secondo le regole probatorie ordinarie, di presunzioni semplici, qualificate dalla gravità, precisione e concordanza. Giustifica tale equiparazione la ratio della disciplina palesata dall'art.12 comma 1 del d.l. n.167 del 2009, secondo cui le norme in oggetto sono dirette a dare attuazione ad una intesa tra gli Stati aderenti all'OCSE in materia di emersione di attività economiche e finanziarie detenute in paesi a regime fiscale privilegiato, fornendo agli Uffici finanziari strumenti più efficaci (quali il raddoppio dei termini per l'accertamento) per contrastare, con o senza l'ausilio della presunzione legale di cui all'art.12 comma 2, il fenomeno della allocazione nei "paradisi fiscali" delle disponibilità finanziarie formate con redditi sottratti alla tassazione nazionale (in tal senso Cass.14/11/2019, n. 29632). In particolare, valga la seguente “«In tema di sanzioni amministrative pecuniarie di natura tributaria, il termine di decadenza per il potere accertativo che l’art. 5, commi 4 e 5, del d.l. n. 167 del 1990, conv., con modif., nella 1. n. 227 del 1990, contempla per l’omissione della dichiarazione annuale per gli investimenti e le attività finanziarie all’estero di cui all’art. 4 dello stesso Decreto, deve essere individuato, tra quelli indicati dall’art. 20 del d.lgs. n. 472 del 1997, non nel termine che fa riferimento al tempo della commissione della violazione, ma in quello maggiore previsto per l’accertamento del tributo dovuto, tenuto conto del raddoppio dei termini introdotto dall’art. 12, commi 2-bis e 2-ter, del d.l. n. 78 del 2009”(Cass.28/11/2018, n. 30742). Con riguardo sempre al raddoppio dei termini di decadenza e di prescrizione per la notifica degli atti di irrogazione delle sanzioni amministrative, previste in caso di omessa denuncia delle disponibilità finanziarie detenute all'estero, “il maggior lasso temporale concesso al fisco non contrasta con il principio generale di irretroattività della norma sanzionatoria stabilito dall'art.3 comma 1 del d.lgs. n.472 del 1997, posto che l'applicazione "a ritroso" della sanzione, per tutto l'arco temporale consentito dal raddoppio dei termini, sconta comunque il limite della previa esistenza della norma sanzionatoria (in questo caso) amministrativa, come avviene nel caso in esame in cui la stessa, comminata dall'art.5 del d.l. n.167 del 1990, è di gran lunga antecedente alle annualità pregresse passibili di accertamento in forza del raddoppio dei termini” (Cass. 16/05/2019, n. 29632; cfr. anche Cass. 26/06/2020, n. 12745), ipotesi che si ripete anche nel caso di specie. 8. Anche il secondo motivo è infondato, poiché con esso si tende in realtà a rivalutare nel merito il materiale probatorio, già definitivamente apprezzato in sede di merito. In altri termini in sede di legittimità, sotto il profilo della denunciata violazione di legge, può essere discusso il criterio di distribuzione dell’onere della prova adottato dal giudice, ma non l’esame concreto degli elementi probatori, la cui richiesta si riduce alla denuncia di un’erronea ricognizione della fattispecie concreta e non della fattispecie astratta recata dalla norma. 9. Il terzo motivo è inammissibile, poiché con esso si denuncia la motivazione dell’atto impositivo, e per il resto si ribadisce l’insufficienza degli elementi probatori a sostegno della pretesa fiscale, di cui s’è già discorso in precedenza, peraltro senza individuare specifici profili che vizierebbero la sentenza impugnata. 10. Il sesto motivo, che va trattato prima del quarto e del quinto in quanto con esso si chiede la declaratoria di nullità totale della sentenza, è infondato poiché la situazione di incertezza normativa - in materia tributaria dovendosi intendere per tale la situazione giuridica oggettiva, che si crea nella normazione per effetto dell'azione di tutti i formanti del diritto, tra cui in primo luogo, ma non esclusivamente, la produzione normativa, e che è caratterizzata dall'impossibilità, esistente in sé ed accertata dal giudice, d'individuare con sicurezza ed univocamente, al termine di un procedimento interpretativo metodicamente corretto, la norma giuridica sotto la quale effettuare la sussunzione di un caso di specie; essa consiste dunque nell’impossibilità, abbandonato lo stato d'ignoranza, di pervenire comunque allo stato di conoscenza sicura della norma giuridica tributaria - può essere dedotta solo quando vengano indicati specifici “fatti indice” circa la sussistenza di un errore di fatto. Essi sono 1) la difficoltà d’individuazione delle disposizioni normative; 2) la difficoltà di confezione della formula dichiarativa della norma giuridica; 3) la difficoltà di determinazione del significato della formula dichiarativa individuata; 4) la mancanza di informazioni amministrative o la loro contraddittorietà; 5) la mancanza di una prassi amministrativa o l’adozione di prassi amministrative contrastanti; 6) la mancanza di precedenti giurisprudenziali; 7) la formazione di orientamenti giurisprudenziali contrastanti, specie se sia stata sollevata questione di legittimità costituzionale; 8) il contrasto tra prassi amministrativa e orientamento giurisprudenziale; 9) il contrasto tra opinioni dottrinali; 10) l’adozione di norme di interpretazione autentica o meramente esplicative di norma implicita preesistente." (Cass. 17 maggio 2017, n. 12301). Nessuno di tali indici risulta essere statospecificamente dedotto. Quanto al pure denunciato errore di diritto (cioè ignoranza soggettiva della disciplina), esso non risulta essere stato correttamente denunciato, in quanto sulla base delle stesse deduzioni della parte ricorrente, oggetto di doglianza, nei precedenti gradi di giudizio, era stato l’operato dell’Agenzia in relazione alla sproporzione delle sanzioni, laddove l’errore di diritto, disciplinato dall’art. 6, comma 4, d.lgs. n. 472/1997, è oggetto di accertamento esclusivo da parte del giudice e non è consentito all’amministrazione (Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 26110). 11. I motivi quarto e quinto, da trattarsi congiuntamente, risultano invece fondati. Con essi, come premesso, si denuncia la sentenza d’appello per non essersi pronunciata in ordine alla mancata applicazione della norma sanzionatoria più favorevole, come prescritto dall’art. 3, comma 3, d.lgs. n. 472/1997, norma positivamente individuata dal ricorrente nell’art. 9, comma 1, lett. d, l. 6 agosto 2013, n. 97 (che ha ridotto al tre per cento nel minimo e al 15 per cento nel massimo la sanzione in caso di omessa compilazione della sezione II del quadro RW). In effetti, nonostante la sussistenza del principio dell’applicazione della norma più favorevole e della specificazione poi di quella concretamente applicabile al caso di specie, la sentenza impugnata omette di pronunciarsi sul punto. Allo stesso modo, benché il contribuente avesse invocato l’applicazione del beneficio del cumulo giuridico di cui all’art. 12, d.lgs. n. 472/1997, ancora una volta la sentenza d’appello ha omesso sul punto la pronuncia, e ciò benché risultasse che oltre alla violazione contestata per l’anno 2004, altre ve ne fossero state, con conseguente applicazione delle sanzioni, per le annualità da 2005 a 2009, dunque della stessa indole (fattispecie presa in esame dall’art.12, comma 5, della norma citata), citando pure il relativo atto di accertamento, circostanza del resto pacifica. 12. Alla stregua di quanto precede la sentenza dev’essere cassata, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado, che dovrà altresì provvedere alla determinazione delle spese di giudizio. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso limitatamente ai motivi quarto e quinto e, re