Cassazione n. 08299/2022

a seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 6592/2016 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], rappresentati e difesi dall'avv. [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto presso il suo studio, sito in Firenze, via Maggio, 7 ., Cik% (,Y‘ e: ('( T C1/4 C( .53(-' ‘. n VI (, (t e A ( .2( 62. • e ,( 1 • - ricorrente - contro Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, 12 - resistente - avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della 31,Z Toscana, n. 1404/13/2015, depositata il 28 agosto 2015. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 26 gennaio 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA]: - [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] propongono ricorso per cassazione avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Toscana, depositata il 28 agosto 2015, di reiezione dell'appello dai medesimi proposto avverso la sentenza di primo grado che aveva respinto i loro ricorsi per l'annullamento degli avvisi di accertamento notificati in relazione a debiti erariali della cessata [OSCURATO:SOCIETA] s.r.I., di cui essi ricorrenti erano soci; - dall'esame della sentenza impugnata si evince che con tali atti impositivi l'Ufficio aveva contestato alla [OSCURATO:SOCIETA]. l'indebita deduzione di costi e detrazione della relativa per gli anni 2004, 2005 e 2006, in quanto relativi ad operazioni asseritamente inesistenti; - il giudice di appello ha disatteso il gravame dei contribuenti ritenendo dimostrato l'assunto dell'Ufficio in ordine alla mancata prestazione dei servizi indicati nelle fatture rilevate da parte dell'apparente prestatore e insussistente la limitazione di responsabilità di cui all'art. 36, d.P.R. 29 settembre 1972, n. 603, sul fondamento che, nel caso in esame, venisse in rilievo una situazione di occultamento di ricavi della società; - il ricorso è affidato a quattro motivi di ricorso; - l'Agenzia delle Entrate non si costituisce tempestivamente, limitandosi a depositare atto con cui chiede di poter partecipare all'eventuale udienza di discussione; - i ricorrenti depositano memoria ai sensi dell'art. 380-bis.1 c.p.c.; [OSCURATO:PERSONA]: - con il primo motivo i ricorrenti denunciano l'omesso esame di un fatto decisivo e controverso per il giudizio, nonché, con riferimento all'art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell'art. 36, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, allegando che la motivazione della sentenza si presentava laconica e incoerente, esaurendosi in un contrasto tra affermazioni inconciliabili; - evidenziano, in particolare, che, in una situazione in cui l'Ufficio aveva contestato l'inesistenza oggettiva e non soggettiva delle operazioni, la decisione ha confermato la correttezza del recupero erariale, pur dando atto dell'effettuazione delle prestazioni in oggetto;- il motivo è infondato; - la sentenza impugnata nega il diritto alla deduzione dei costi dichiarati e alla detrazione della relativa i.v.a. in ragione dell'accertamento fattuale della mancata effettuazione delle relative operazioni da parte della SO.GI.MA., società che aveva emesso le relative fatture, sottolineando che l'Ufficio non ha contestato l'effettuazione di tali operazioni, ma solo che le stesse non erano state eseguite dall'apparente prestatore; - smentito, dunque, l'assunto della parte secondo cui l'Ufficio avrebbe contestato l'inesistenza delle operazioni sotto il profilo oggettivo, la decisione si presenta priva dell'allegata incoerenza, non palesando elementi di equivocità nella parte in cui ha ritenuto rilevante l'accertamento in ordine alla mancata effettuazione delle operazioni rilevate da parte dell'apparente fornitore; - con il secondo motivo i contribuenti deducono la violazione dell'art.2697 c.c., per aver il giudice di appello, in una situazione di contestazione di operazioni oggettivamente inesistenti, ritenuto che l'Amministrazione finanziaria avesse assolto all'onere, sulla stessa gravante, di provare l'inesistenza delle operazioni medesime, in ragione del contenuto delle dichiarazioni rese dal sig. [OSCURATO:PERSONA], che aveva agito per conto della SO.GI.MA . s.n.c. - società emittente tali fatture -, ritenendo non determinanti, in senso contrario, gli elementi offerti dalle perizie giurate depositate; - il motivo è inammissibile, in quanto, indipendentemente da ogni considerazione in ordine alla correttezza del presupposto fattuale richiamato (ossia, dell'esistenza di una situazione di contestazione di operazioni inesistenti sotto il profilo oggettivo), la violazione del precetto di cui all'art. 2697 c.c. si configura nell'ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l'onere della prova ad una parte diversa da quella che ne era onerata e non invece laddove, come nel caso in esame, oggetto di censura sia la valutazione che il giudice abbia svolto delle prove proposte dalle parti (cfr. Cass. 19 agosto 2020, n. 17313; Cass. 29 maggio 2018, n. 13395). - con il terzo motivo i ricorrenti si dolgono della violazione e falsa applicazione dell'art. 109, T.U. 22 dicembre 1986, n. 917, per aver la sentenza impugnata disconosciuto il diritto alla deduzione di costi; - il motivo è fondato; - il giudice di appello ha negato il diritto alla deduzione dei costi in ragione dell'accertata inesistenza, sotto il profilo soggettivo, delle relative operazioni; - orbene, in tema di imposte sui redditi, ai sensi dell'art. 14, comma 4- bis, I. 24 dicembre 1993, n. 537, come modificato dall'art. 8, primo comma, d.l. n. 16 del 2012, conv., con modif., nella I.n. 44 del 2012, i costi delle operazioni soggettivamente inesistenti - siano o meno inseriti in una cd. frode carosello - sono deducibili per il solo fatto che siano stati sostenuti, anche nell'ipotesi in cui l'acquirente sia consapevole del carattere fraudolento delle relative operazioni, salvo che si tratti di costi in contrasto con i principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità, ovvero di costi relativi a beni o servizi direttamente utilizzati per il compimento di un delitto non colposo (cfr. Cass., ord., 21 febbraio 2020, n. 4645; Cass., ord., 12 dicembre 2019, n. 32587); - la norma novellata, operando quale ius superveniens, trova applicazione in tutti i casi in cui il rapporto tributario controverso non è ancora esaurito, come reso palese dal terzo comma del richiamato art. 8 secondo cui le disposizioni di cui al primo comma «si applicano, in luogo di quanto disposto dall'art. 14, comma 4 bis, previgente, anche per fatti, atti o attività posti in essere prima dell'entrata in vigore» dello stesso comma primo comma, «ove più favorevoli, tenuto conto degli effetti in termini di imposte o maggiori imposte dovute, salvo che i provvedimenti emessi in base al citato comma 4 bis previgente non si siano resi definitivi»;- non vi è evidenza nella sentenza, né nel ricorso proposto di quanto sostenuto dalla società in ordine alla mancata contestazione da parte dell'Ufficio della sussistenza dei requisiti di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità, ovvero del fatto che si tratti di costi relativi a beni o servizi direttamente utilizzati per il compimento di un delitto non colposo; - sarà, pertanto, compito del giudice del rinvio verificare che si tratti di costi che, a norma del Testo unico delle imposte sui redditi, siano concretamente rispettosi dei richiamati principi, trattandosi di un accertamento impossibile in sede di legittimità; - con l'ultimo motivo i contribuenti lamentano la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 2495 c.c. e 36, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, per aver la Commissione regionale ritenuto che l'Ufficio avesse potere di accertare direttamente agli ex soci di una società estinta le maggiori imposte ritenute dovute da quest'ultima; - il motivo è infondato; - dopo la riforma del diritto societario, attuata dal d.lgs. n. 6 del 2003, qualora all'estinzione della società di persone o di capitali, conseguente alla cancellazione dal registro delle imprese, non corrisponda il venir meno di ogni rapporto giuridico facente capo alla società estinta, si determina un fenomeno di tipo successorio, in virtù del quale l'obbligazione della società non si estingue, ciò che sacrificherebbe ingiustamente il diritto del creditore sociale, ma si trasferisce ai soci, i quali ne rispondono, nei limiti di quanto riscosso a seguito della liquidazione o illimitatamente, a seconda che, pendente societate, fossero limitatamente o illimitatamente responsabili per i debiti sociali (cfr. Cass., sez. un., 12 marzo 2013, n. 6070); - si evidenzia, in proposito, che il differimento quinquennale degli effetti dell'estinzione della società derivanti dall'art. 2495, secondo comma, c.c., che, ai sensi dell'art. 28, quarto comma, d.lgs. 21 novembre 2014, n. 175, opera soltanto nei confronti dell'Amministrazione finanziaria e degli altri enti creditori o di riscossione indicati, con riguardo a tributi o contributi, si applica esclusivamente ai casi in cui la richiesta di cancellazione della società dal registro delle imprese, che costituisce il presupposto di tale differimento, sia stata presentata nella vigenza della disposizione, e pertanto il 13 dicembre 2014 o successivamente, in quanto la norma reca disposizioni di natura sostanziale sulla capacità della società cancellata dal registro delle imprese e non ha pertanto efficacia retroattiva (cfr., sul punto, Cass. 2 aprile 2015, n. 6743; in tal senso, successivamente, Cass., ord., 21 febbraio 2020, n. 4536); - pertanto, atteso che la cancellazione è avvenuta in epoca antecedente all'entrata in vigore della richiamata disposizione (anno 2009, secondo quanto riferito nel ricorso) e non vi è allegazione in ordine al fatto che la stessa non sia avvenuta a seguito di richiesta della contribuente (ossia d'ufficio), tale disposizione non trova applicazione al caso in esame ratione temporis; - pertanto, legittimamente l'Amministrazione ha provveduto alla notifica agli odierni ricorrenti, quali soci della società estinta, degli avvisi di accertamento aventi ad oggetto debiti originariamente facenti capo a tale società; - sotto altro profilo, si osserva, l'esistenza del limite di responsabilità previsto dall'art. 2495, secondo comma, c.c., nella formulazione vigente all'epoca dei fatti, non è di ostacolo all'accertamento della fondatezza del credito erariale e alla precostituzione di un titolo nei confronti dei soci, non potendosi negare la sussistenza di un interesse dell'Amministrazione finanziaria a tali provvedimenti, avuto riguardo alla natura dinamica dell'interesse ad agire e, in particolare, alla possibilità di sopravvenienze attive o anche semplicemente la possibile esistenza di beni e diritti non contemplati nel bilancio (cfr. Cass. 16 giugno 2017, n. 15035; Cass. 7 aprile 2017, n. 9094; cfr., altresì, in tema, Cass., Sez. Un., ord., 15 gennaio 2021, n. 619); - la sentenza impugnata va, dunque, cassata in relazione al motivo accolto, e rinviata, anche per le spese, alla Commissione tributaria regionale della Toscana, in diversa composizione P.Q.M. La Corte accoglie il terzo motivo di ricorso, dichiara inammissibile il secondo e rigetta i restanti; cassa la sentenza impugnata, in relazione al motivo accolto, e rinvia, anche per le spese, alla Commissione tributaria regionale della Toscana, in diversa composizione. Così deciso i