Cassazione n. 10184/2026

sonadella Sig.ra [OSCURATO:PERSONA], dichiaratasi legale rappresentante pro tempore,rappresentata e difesa dall'[OSCURATO:PERSONA] (c.f.[OSCURATO:CODICE_FISCALE]);-ricorrente-controAGENZIA DELLE ENTRATE (c.f. 6363391001), costituitasi in persona delDirettore pro tempore, rappresentata e difesa dall'[OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]);-controricorrente-avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dellaLombardia n. 947/2020 depositata l’[OSCURATO:DATA_NASCITA].Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 27/2/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 332/2021Numero sezionale 1908/2026Numero di raccolta generale 10184/2026Data pubblicazione 19/04/20261. Dalla sentenza impugnata e dagli atti delle parti risulta che, con ricorsoalla [OSCURATO:PERSONA] di Varese, la [OSCURATO:PERSONA] VinciS.p.A. impugnava alcuni avvisi di accertamento ed atti di contestazioneper IVA relativa all’anno 2015 indebitamente detratta (per centinaia dimilioni di Euro) mediante l’utilizzo di fatture per operazionioggettivamente inesistenti emesse dalla Italiana [OSCURATO:SOCIETA]. e dalla [OSCURATO:SOCIETA]., nonché per IRES ed IRAP, in relazione alle quali si contestaval’illegittima deduzione. La frode su cui si fondavano gli atti consistevanell’acquisto di beni strumentali per la ristorazione e l’edilizia (operazionipassive che generavano un credito IVA) - pagati principalmente concessione di titoli della società [OSCURATO:PERSONA] S.A. Petrobras, in realtàprive di valore, o mediante compensazione con fatture della stessaLeonardo [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. - che venivano poi venduti a società stranierecon sede in paesi non appartenenti all’Unione Europea (dando luogo adoperazioni attive esenti da IVA).[OSCURATO:PERSONA] S.p.A. creava così un credito IVA che poi cedeva aterzi a prezzi vantaggiosi.[OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale rigettava il ricorso.2. Proponeva appello la società, deducendo la violazione delcontraddittorio, il vizio di motivazione dell’atto, l’incompetenza perterritorio della Direzione provinciale di Varese dell’Agenzia delle Entrate e,comunque, l’infondatezza nel merito delle contestazioni sollevate.[OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della Lombardia, con sentenza n.947/2020, rigettava l’appello, osservando che la motivazione dell’atto eracompleta e conteneva rinvii solo ad atti già noti alla contribuente; dopo gliaccertamenti compiuti inizialmente presso la sede della società era statoredatto un PVC, sicché non vi era stata alcuna violazione delNumero registro generale 332/2021Numero sezionale 1908/2026Numero di raccolta generale 10184/2026Data pubblicazione 19/04/2026contraddittorio; né era necessaria l’allegazione all’avviso di tale atto, giànoto alla società.Quanto al merito, osservava che non vi era alcuna prova del trasferimentodei beni dalla Italiana [OSCURATO:SOCIETA]. alla [OSCURATO:PERSONA] S.p.A., esclusapersino dall’appellante, perché la merce era stata trasportata in Tunisiadalla cedente.3. Avverso tale sentenza, la società ha proposto ricorso per cassazioneaffidato a tre motivi.Ha resistito con controricorso l’Amministrazione.La Procura Generale ha depositato una memoria ex art. 380 bis.1 c.p.c.concludendo per il rigetto del ricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1.1 Con il primo motivo di ricorso, la contribuente ha dedotto, senza fareespresso riferimento ad alcuna delle ipotesi previste dall’art. 360 c.p.c., lanullità della sentenza per violazione dell’art. 7 d.lgs. 546/1992.La ricorrente ha lamentato che la Corte regionale ha erroneamenterigettato il motivo di appello relativo alla mancata acquisizione, da partedel giudice di prime cure, di «tutta la documentazione del procedimentopenale richiesta dal contribuente», osservando che «le prove ammesse nelprocesso penale non per questo possono essere ammesse nel giudiziotributario ai sensi dell’art. 7 D.Lgs. 546/92 proprio per i diversiintendimenti e la diversa funzione dei due giudizi». A suo avviso, infatti, èirrilevante l’assenza di pregiudizialità tra giudizio penale e giudiziotributario evidenziata dal giudice d’appello, in quanto i primi quattrocommi dell’art. 7 d.lgs. 546/1992 esprimono «un obbligo che involge lacompletezza del compendio disponibile per la decisione»; il fatto che leprove possano essere valutate diversamente non esclude la necessità chei dati utilizzati per la ricostruzione della vicenda nel processo civile ed inquello tributario siano gli stessi, con la conseguenza che non devonoNumero registro generale 332/2021Numero sezionale 1908/2026Numero di raccolta generale 10184/2026Data pubblicazione 19/04/2026esservi «ostacoli alla migrazione delle prove e dei documenti», ondeevitare «la distonia ossimorica all’interno dello stesso fatto, ricostruito inun modo nel processo penale e in modo del tutto differente in quellotributario». Ha infine rilevato che, ove si ritenesse diversamente,dovrebbe sollevarsi questione di legittimità costituzionale della norma perviolazione degli artt. 3 e 24 della Costituzione «nella parte in cui, del tuttoirragionevolmente, consente limitazioni al diritto di acquisizione o allavalutazione della prova nella ricostruzione del medesimo fatto».1.2 Va innanzi tutto rigettata l’eccezione di inammissibilità sollevatadall’Amministrazione. La mancata qualificazione del motivo e l’omessaindicazione delle norme che si assumono violate non comportanonecessariamente l’inammissibilità del motivo ove sia chiaro il contenutodello stesso (cfr. Cass. n. 4233/2012; Cass. n. 25044/2013; Cass. n.21819/2017); nel caso di specie, può ritenersi agevolmente che laricorrente lamenti il vizio di cui all’art. 360, comma 1°, n. 4) c.p.c.,dolendosi della violazione di una norma di carattere processuale.1.3 Il motivo è tuttavia inammissibile per difetto di specificità, giacché laricorrente non chiarisce in che termini è stata formulata la richiestaistruttoria, in cosa consistesse «tutta la documentazione del processopenale», i fatti oggetto di tale processo ed i reati contestati, così daconsentire di comprendere quali nuovi elementi sarebbero transitati nelprocesso tributario ove la richiesta fosse stata accolta; tale carenza èancora più rilevante ove si consideri che, come eccepitodall’Amministrazione, il ricorso neppure contiene la ricostruzione dellosvolgimento del processo (Cass. n. 1352/2024; Cass. n. 15478/2014;Cass. n. 16315/2007).Anche ove volesse prescindersi da tale considerazione, deve osservarsiche il motivo sarebbe comunque infondato.Infatti, nel testo ratione temporis applicabile al presente giudizio,anteriore alle modifiche introdotte dal d.lgs. 130/2022 - l’art. 7 d.lgs.Numero registro generale 332/2021Numero sezionale 1908/2026Numero di raccolta generale 10184/2026Data pubblicazione 19/04/2026546/1992, ai primi quattro commi, stabiliva che «1. Le commissionitributarie, ai fini istruttori e nei limiti dei fatti dedotti dalle parti, esercitanotutte le facoltà di accesso, di richiesta di dati, di informazioni e chiarimenticonferite agli uffici tributari ed all'ente locale da ciascuna legge d'imposta.2. Le commissioni tributarie, quando occorre acquisire elementi conoscitividi particolare complessità, possono richiedere apposite relazioni ad organitecnici dell'amministrazione dello Stato o di altri enti pubblici compreso ilCorpo della Guardia di finanza, ovvero disporre consulenza tecnica. Icompensi spettanti ai consulenti tecnici non possono eccedere quelliprevisti dalla legge 8 luglio 1980, n. 319, e successive modificazioni eintegrazioni.[3. comma abrogato dall’art. 3 bis comma 5 d.l. 203/2005 conv. in l.248/2005]4. Non sono ammessi il giuramento e la prova testimoniale».Il terzo comma disponeva che «È sempre data alle commissioni tributariefacoltà di ordinare alle parti il deposito di documenti ritenuti necessari perla decisione della controversia»; la sua abrogazione, ad opera del d.l.203/2005, è stata considerata come la conferma della natura dispositivadel processo tributario, riconosciuta anche dalla Corte Costituzionale conla sentenza n. 109/2007 che ha ribadito anche la posizione di terzietà delGiudice tributario.Per tali ragioni questa Corte ha affermato che «l'art. 7 d.lgs. 31 dicembre1992, n. 546, laddove attribuisce al giudice il potere di disporrel'acquisizione d'ufficio di mezzi di prova, e dunque anche nell'ora abrogatoterzo comma (che attribuiva «alle commissioni tributarie facoltà diordinare alle parti il deposito di documenti ritenuti necessari per ladecisione della controversia»), dev'essere interpretato alla luce delprincipio di terzietà sancito dall'art. 111 Cost., il quale non consente algiudice di sopperire alle carenze istruttorie delle parti, sovvertendo irispettivi oneri probatori, ma gli attribuisce solamente un potere istruttorioNumero registro generale 332/2021Numero sezionale 1908/2026Numero di raccolta generale 10184/2026Data pubblicazione 19/04/2026in funzione integrativa, e non integralmente sostitutiva, degli elementi digiudizio (Cass. Civ., Sez. 5, n. 673 del 15/01/2007). Tale potere,pertanto, può essere esercitato soltanto ove sussista un'obiettivasituazione di incertezza, al fine di integrare gli elementi di prova già fornitidalle parti e non anche nel caso in cui il materiale probatorio acquisito agliSez. 5, n. 24464 del 17/11/2006, Rv. 594275; n. 14960 del 22/06/2010,Rv. 613988) e sempre che la parte su cui ricade l'onere della prova nonabbia essa stessa la possibilità di integrare la prova già fornita ma questarisulti piuttosto ostacolata dall'essere i documenti in possesso dell'altraparte o di terzi (v. Cass. Civ., Sez. 5, n. 7078 del 24/03/2010; Sez. 5, n.10970 del 14/05/2007)» (Cass. n. 955/2016; nello stesso senso, cfr.Cass. n. 16476/2020; Cass. n. 112383/2021).Nella fattispecie in esame la ricorrente non ha dedotto le circostanze chegiustificherebbero l’esercizio del potere in questione; anzi, pur tenendoconto della generica formulazione del motivo, vi è ragione di ritenere chele stesse non sussistessero, atteso che se il processo penale riguardava,come appare verosimile, il legale rappresentante della società,quest’ultimo ben avrebbe potuto estrarre copia dei relativi atti e produrlinel processo tributario.Dalla natura dispositiva del processo tributario - riconosciuta anche dallaCorte Costituzionale, con la sentenza sopra menzionata, che ha dichiaratonon fondata «la questione di legittimità costituzionale dell'art. 7, comma1, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, censurato, in riferimento agli artt.3 e 24 Cost., nella parte in cui non prevede, tra i poteri istruttori dellecommissioni tributarie, quello di ordinare alle parti, nei limiti dei fattidedotti, di produrre documenti ritenuti necessari ai fini della decisione» -deriva anche la manifesta infondatezza della questione di legittimitàcostituzionale prospettata dal ricorrente.Numero registro generale 332/2021Numero sezionale 1908/2026Numero di raccolta generale 10184/2026Data pubblicazione 19/04/20262.1 Con il secondo motivo di ricorso, si lamenta la nullità della sentenza«per la lesione del diritto di difesa in relazione alla mancata consegna diun PVC effettuato dall’[OSCURATO:PERSONA] di Milano».La ricorrente sostiene che la CTR avrebbe travisato il motivo d’appelloosservando che l’indagine era stata svolta attraverso la collaborazione didue articolazioni, l’Ufficio antifrode e la Guardia di Finanza, subentrata alprimo, e che per tale motivo era sufficiente la notifica del PVC redatto daquest’ultima.In realtà con l’appello si lamentava la mancata allegazione dell’atto diindagine svolto dall’Ufficio antifrode solo richiamato, ma non allegato alPVC.2.2 Il motivo è inammissibile.La società denuncia, in pratica, un vizio del PVC che rinvierebbe agli attiredatti dall’Ufficio antifrode mai notificati o resi conoscibili allacontribuente. Tuttavia, sarebbe stato suo onere specificare in quale partedel PVC era contenuto tale richiamo, se lo stesso era fondamentale per lacomprensione della motivazione oppure se era comunque riportato ilcontenuto essenziale di tale atto, circostanza che escluderebbe lanecessità dell’allegazione (Cass. n. 6914/2011; Cass. n. 13110/2012;Cass. n. 4176/2019; Cass. n. 29968/2019; Cass. n. 593/2021; Cass. n.33327/2023; Cass. n. 23005/2025). Ciò senza considerare che, secondola giurisprudenza di questa Corte, la contestazione della motivazione di unrichiede la trascrizione della parte della motivazione che si intendesottoporre a critica (Cass. n. 16147/2017; Cass. n. 13358/2025; Cass. n.9536/2013).3.1 Con il terzo motivo di ricorso, è stata denunciata la nullità dellasentenza «per mancanza della motivazione in ordine alla esistenza delfatto materiale sul quale si fonda la violazione contestata».Numero registro generale 332/2021Numero sezionale 1908/2026Numero di raccolta generale 10184/2026Data pubblicazione 19/04/2026Ad avviso della ricorrente, la CTR avrebbe travisato il contenuto dell’attodi appello, osservando che la società stessa aveva affermato che iltrasferimento della merce dalla Italiana [OSCURATO:SOCIETA] alla [OSCURATO:PERSONA] VinciS.p.A. non era mai avvenuto; in realtà era stato dedotto che era statacompiuta un’«operazione triangolare in modo conforme alle normativevigenti in materia».La ricorrente ha poi rilevato che nella sentenza impugnata mancherebbeogni considerazione in ordine alle contestazioni svolte nell’atto d’appellosulle valutazioni della Guardia di Finanza in ordine al valore dei titoliutilizzati per il pagamento della merce e sulle tempestive contestazioni alPVC che l’Agenzia delle Entrate non aveva preso in considerazione.3.2 Benché la ricorrente non qualifichi, in base all’art. 360, comma 1°,c.p.c. il vizio lamentato, appare evidente che lo stesso va individuato inquello di cui al n. 4), e cioè nullità della sentenza per carenza dimotivazione o motivazione apparente. Sebbene la ricorrente facciariferimento alla mancanza di motivazione «in ordine alla esistenza delfatto materiale sul quale si fonda la violazione», non sembra che ladoglianza, per le modalità con le quali è formulata, possa esserericondotta all’ipotesi di cui al n. 5) dell’art. 360, comma 1°, c.p.c. chesarebbe comunque inammissibile in considerazione di quanto previstodall’art. 348 ter, comma 5°, c.p.c. (applicabile ratione temporis alpresente giudizio) poi trasfuso nell’art. 360, comma 4°, c.p.c., essendointervenuta la cd. doppia conforme.3.3 Il motivo è in ogni caso infondato. Il vizio di motivazione omessa oapparente, dopo la riforma dell’art. 360 c.p.c. ad opera del d.l. 83/2012conv. in l. 134/2012, ricorre solo quando la motivazione sia del tuttomancante sotto il profilo grafico o meramente apparente oppure quandosia caratterizzata da un «contrasto irriducibile tra affermazioniinconciliabili» o da affermazioni incomprensibili (così Cass. Sez. U.8053/2014).Numero registro generale 332/2021Numero sezionale 1908/2026Numero di raccolta generale 10184/2026Data pubblicazione 19/04/2026In particolare, «la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nullaperchè affetta da "error in procedendo", quando, benchè graficamenteesistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione,perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere ilragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprioconvincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarlacon le più varie, ipotetiche congetture» (Cass. Sez. U. 22232/2016; nellostesso senso Cass. n. 22598/2018), così da non raggiungere la soglia del"minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111, comma 6, Cost. (Cass. n.17196/2020; Cass. n. 13248/2020; Cass. n. 20921/2019; Cass. n.9105/2017).Va invece considerata «adeguata la motivazione che fornisce unaspiegazione logica ed adeguata della decisione adottata, evidenziando leprove ritenute idonee e sufficienti a suffragarla, ovvero la carenza di esse,senza che sia necessaria l'analitica confutazione delle tesi non accolte o laparticolare disamina degli elementi di giudizio non ritenuti significativi»(Cass. n.2153/2020).Nel caso di specie, la CTR ha motivato la propria decisione sul punto,facendo riferimento oltre che alle dichiarazioni della parte,all’inverosimiglianza delle sue argomentazioni per sostenere la propriaricostruzione della vicenda, nonché alla documentazione relativa aitrasporti che non poteva essere collegata alle singole fatture, ed allemodalità di pagamento, quanto meno singolari, attraverso i titoli dellaPetrobras ritenuti privi di valore.È dunque da escludere che sia ravvisabile il vizio di motivazioneapparente.3.4 Quanto alla questione dell’interpretazione delle affermazioni dellacontribuente contenute nell’atto di appello, neppure può ritenersi che sitratti di un’ipotesi di travisamento della prova (come definito da Cass.Sez. U. 5792/2024) - ammesso che ciò sia possibile con riguardo alleNumero registro generale 332/2021Numero sezionale 1908/2026Numero di raccolta generale 10184/2026Data pubblicazione 19/04/2026dichiarazioni di una parte contenute negli atti difensivi - quanto piuttostodi una critica alla valutazione delle stesse, inammissibile nel giudizio dilegittimità, soprattutto quando, come nel caso di specie, esse vengonoprese in considerazione unitamente ad altri elementi.È del pari irrilevante il fatto che sarebbero state trascurate alcuneconsiderazioni svolte dalla contribuente, giacché, come esposto, il giudicedel merito non è tenuto a valutare tutti gli elementi indicati dalle parti. Èevidente allora che, con il motivo formulato, la ricorrente intendesollecitare una nuova valutazione nel merito degli elementi probatori,inammissibile nel giudizio di legittimità. Va infatti ricordato che, con ilricorso per cassazione, il ricorrente non può rimettere in discussione,contrapponendone uno difforme, l'apprezzamento in fatto, trattodall'analisi degli elementi di valutazione disponibili, compiuto dal giudicedel merito, al quale resta riservata l’individuazione delle fonti del proprioconvincimento, la valutazione delle prove, il controllo della loroquelle ritenute idonee a dimostrare i fatti in discussione (Cass. n.23872/2020, Cass. n. 9097/2017). Può al più dolersi dell’erroneaapplicazione delle norme in materia di valutazione delle prove (come, adesempio, quelle sulla prova per presunzioni) o far valere il vizio dimotivazione entro i limiti ristretti in cui ciò è ancora possibile. Con ilmotivo in esame, tuttavia, la doglianza non è stata articolata con talimodalità, in quanto la ricorrente si è limitata a contrapporre allavalutazione complessiva l’omessa considerazione di alcune circostanze eduna diversa valutazione di quanto affermato nel proprio atto di appello.Il ricorso va dunque rigettato.4. Al rigetto del ricorso consegue la condanna della contribuente alpagamento delle spese del presente giudizio di legittimità che, in relazioneal valore della causa pari a € 649.789.574,38, si liquidano in € 148.000per compenso professionale.Numero registro generale 332/2021Numero sezionale 1908/2026Numero di raccolta generale 10184/2026Data pubblicazione 19/04/2026 P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso. Condanna la ricorrente al pagamento, in favoredell’Agenzia delle Entrate, delle spese del presente giudizio di legittimitàche liquida in € 148.000 per compenso, oltre alle spese eventualmenteprenotate a debito.Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 115/2002, inserito dall’art. 1,comma 17, l. 228/2012, dà atto della sussistenza dei presupposti per ilversamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo dicontributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma del comma1-bis, dello stesso articolo 13.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 27/2/2026.Il PresidenteGiuseppe [OSCURATO:PERSONA]