Cassazione n. 13750/2026

dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA]– ricorrente –controAGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato– controricorrente –avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Emilia-[OSCURATO:PERSONA], n. 1895/10/18, depositata il 13/07/2018.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 05/05/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1. [OSCURATO:PERSONA], con distinti ricorsi, impugnava, dinanzi allaCommissione tributaria provinciale di Forlì, gli avvisi di accertamento n.THF01E002518/12 (anno d’imposta 2004), n. THF01E002539/12 (annod’imposta 2005), n. THF01E002559/12 (anno d’imposta 2006), n.THF01E002561/12 (anno d’imposta 2007), n. THF01E002668/12 (annod’imposta 2008), n. THF01E002688/12 (anno d’imposta 2009) e n.THF01E002694/12 (anno d’imposta 2010).Numero registro generale 7956/2019Numero sezionale 3792/2026Numero di raccolta generale 13750/2026Data pubblicazione 11/05/2026Con tali atti impositivi l’Agenzia delle entrate aveva accertatomaggiori imposte a titolo di Irpef in conseguenza dell’omessadichiarazione di ingenti somme indebitamente prelevate, nel periodo dal2004 al 2010, dalle casse della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., di cui ilcontribuente era formalmente solo direttore commerciale, ma, secondol’Ufficio, amministratore di fatto.La CTP, riuniti i ricorsi, li accoglieva, ritenendo indimostrata lacircostanza del prelievo da parte del contribuente delle somme contestate.2. L’Agenzia delle entrate proponeva appello dinanzi allaCommissione tributaria regionale dell’Emilia-[OSCURATO:PERSONA], la quale accoglievail gravame.3. Ha proposto ricorso per cassazione il contribuente, affidandosi atre motivi.L’Agenzia delle entrate resiste con controricorso.È stata, quindi, fissata l’adunanza camerale per il [OSCURATO:DATA_NASCITA].Il ricorrente ha depositato memoria ex art. 380-bis.1 c.p.c.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo si deduce la violazione e falsa applicazionedegli artt. 2709, 2710 e 2729 c.c., dell’art. 116 c.p.c., degli artt. 36 e 34-bis del d.l. n. 223/2006, in relazione all’art. 360, primo comma, nn. 3, 4 e5, c.p.c., per aver la CTR basato la propria decisione su una illogicapraesumptio de praesumpto per colmare le lacune istruttorie dell’Agenziadelle entrate, con conseguente nullità della sentenza impugnata perdifetto di effettiva motivazione ovvero, in subordine, per illogicità dellastessa.In particolare, i giudici d’appello hanno omesso di valorizzare iseguenti fatti già provati, ossia che: a) tutti i prelievi di denaro contante,oggetto di presunta distrazione, erano stati effettuati presso la BCC dellaRomagna Centro, presso la quale il contribuente non aveva delega adoperare; b) sia la Guardia di Finanza che il collegio sindacale avevanoNumero registro generale 7956/2019Numero sezionale 3792/2026Numero di raccolta generale 13750/2026Data pubblicazione 11/05/2026sostenuto che tali prelievi erano stati eseguiti da [OSCURATO:PERSONA], legalerappresentante della società; c) nessuna azione di restituzione era stataesperita dalla società poi fallita, né dai soci della stessa; d) gli stipendi deidipendenti erano stati sempre regolarmente pagati.A fronte di ciò, l’asserita percezione di redditi da parte delcontribuente era basata su mere presunzioni, in quanto, in realtà, lasocietà aveva “gonfiato” le proprie spese con fatture e buste paga false,alle quali non corrispondevano costi effettivamente sostenuti, e dunquesomme distratte dai conti della società. In ogni caso, i contestati prelievidi contanti dai conti bancari societari, se configurabili, erano semmai daimputarsi al Celli, non essendo stata fornita alcuna prova documentaledella distrazione asseritamente posta in essere dal contribuente, comericonosciuto anche dalla CTP.2. Con il secondo motivo si deduce la violazione e falsa applicazionedegli artt. 445 e 654 c.p.p., dell’art. 7, comma 4, del d.lgs. n. 546/1992,in relazione all’art. 360, primo comma, nn. 3 e 4, c.p.c., per aver la CTRfondato il proprio convincimento su due sentenze penali che avevanointeressato il contribuente, pur non potendosi attribuire alle stesse alcunaefficacia nel processo tributario, posto che la sentenza n. 668/11 del Gipdel Tribunale di Forlì era stata riformata dalla sentenza emessa, ex artt.529 e 530 c.p.p., dalla Corte di appello di Bologna, che aveva assolto ilcontribuente, mentre la sentenza n. 456/14 era di mero patteggiamento,e quindi priva di valore probatorio.3. Con il terzo motivo si deduce la violazione e falsa applicazionedell’art. 2700 c.c., dell’art. 7, comma 4, del d.lgs. n. 546/1992, degli artt.115 e 116 c.p.c., in relazione all’art. 360, primo comma, nn. 3 e 4, c.p.c.,per aver la CTR fondato il proprio convincimento su mere supposizionicontenute nel p.v.c. del 18/04/2012, documento privo di rilevanzaprobatoria privilegiata in ordine alla qualificazione del contribuente comeamministratore di fatto della società oggetto di verifica fiscale.Numero registro generale 7956/2019Numero sezionale 3792/2026Numero di raccolta generale 13750/2026Data pubblicazione 11/05/20264. I tre motivi, che possono essere esaminati congiuntamente stantela connessione tra gli stessi, sono inammissibili per molteplici ragioni.5. In primo luogo, l’inammissibilità discende dal fatto che ilricorrente ha operato, con i predetti motivi, una commistione di doglianze,riconducibili ai numeri 3, 4 e 5 dell’art. 360 c.p.c. e basate sull’esposizionedi argomenti di critica mescolati in un inestricabile coacervo di temi dinatura fattuale e giuridica, sebbene, per costante giurisprudenza di questaCorte, in tema di ricorso per cassazione, sia inammissibile la mescolanza ela sovrapposizione di mezzi d'impugnazione eterogenei, facenti riferimentoalle diverse ipotesi contemplate dall'art. 360, primo comma, n. 3, n. 4 e n.5, c.p.c., non essendo consentita la prospettazione di una medesimaquestione sotto profili incompatibili, quali quello della violazione di legge,della motivazione apparente e dell'omesso esame di un fatto decisivo peril giudizio, in quanto una tale formulazione mira a rimettere al giudice dilegittimità il compito di isolare le singole censure teoricamente proponibili,onde ricondurle ad uno dei mezzi d'impugnazione enunciati dall'art. 360c.p.c., per poi ricercare quale o quali disposizioni sarebbero utilizzabili alloscopo, così attribuendo, inammissibilmente, al giudice di legittimità ilcompito di dare forma e contenuto giuridici alle doglianze del ricorrente, alfine di decidere successivamente su di esse (Cass. 06/02/2024, n. 3397;Cass. 23/10/2018, n. 26874).6. In secondo luogo, le doglianze del ricorrente si risolvono in unarichiesta di riesame, nel merito, delle valutazioni istruttorie operate daigiudici di appello, i quali hanno chiaramente esposto gli elementi di fattosui quali hanno fondato le presunzioni gravi, precise e concordanti poste abase della decisione adottata.In particolare, la CTR – nel confermare la sottrazione, da parte delcontribuente quale amministratore di fatto della [OSCURATO:PERSONA].r.l. (poi fallita), della somma di euro 2.628.141,25 (recuperatadall’Ufficio a tassazione quale redditi diversi non dichiarati) nel periodo dalNumero registro generale 7956/2019Numero sezionale 3792/2026Numero di raccolta generale 13750/2026Data pubblicazione 11/05/20262004 al 2010, tramite l’utilizzo di fatture false, nonché di buste pagarelative a tredicesime e quattordicesime mensilità non corrisposte aidipendenti – ha valorizzato: a) il contenuto del p.v.c. del 18/04/2012, incui si dava atto che il contribuente era il reale e unico amministratore difatto della predetta società, anche se formalmente ricopriva solo la caricadi direttore commerciale, tanto che lo stesso, come risultava dalle indaginidella Polizia di Stato, aveva, tra l’altro, sottoposto gli autisti, dipendentidella società, a massacranti turni di lavoro; b) l’emissione di false fattureper acquisti di carburanti, circostanza denunciata all’autorità giudiziariadal presidente del collegio sindacale e confermata dai distributori indicatinelle fatture, i quali avevano dichiarato di non aver mai emesso le fattureregistrate dalla società; c) le dichiarazioni dei dipendenti, che avevanoconfermato di non aver percepito, circa l’85% di essi, la tredicesima equattordicesima mensilità, pur risultando registrate dalla società lerelative buste paga; d) l’attestazione di vari istituti di credito in ordine alfatto che il contribuente aveva la delega di firma per i rapporti bancariintestati alla società e stipulava i relativi contratti, comportandosi comelegale rappresentante della stessa; e) la sentenza di patteggiamento n.456/14, emessa ex art. 444 c.p.p. dal Gip del Tribunale di Forlì edutilizzabile come elemento presuntivo, in cui, in relazione alla distrazionedi somme da parte del contribuente tramite l’emissione di fatture peroperazioni inesistenti e l’utilizzo di buste paga false inerenti a tredicesimee quattordicesime mensilità non corrisposte, si era dato atto che la societàera di fatto gestita dal contribuente, con la collaborazionedell’amministratore legale che ricopriva, però, un ruolo solo marginale; f)il rilievo per cui gli autisti, dipendenti della società, avendo preso accordiverbali in ordine alla loro retribuzione oraria, non avevano cognizione delleindicazioni contenute nelle buste paga e, per tale ragione, non avevanonulla da recriminare nei confronti della curatela fallimentare, il chespiegava l’omessa insinuazione al passivo da parte degli stessi.Numero registro generale 7956/2019Numero sezionale 3792/2026Numero di raccolta generale 13750/2026Data pubblicazione 11/05/20267. A fronte di tali argomentazioni, le doglianze del ricorrente, anchenella parte in cui sono formalmente volte a denunciare la nullità dellasentenza impugnata per violazione di legge, investono, in realtà, il meritodella lite, sebbene con il ricorso per cassazione la parte non possarimettere in discussione, proponendo una propria diversa interpretazione,la valutazione delle risultanze processuali e la ricostruzione dellafattispecie operate dai giudici del merito, poiché la revisione degliaccertamenti di fatto compiuti da questi ultimi è preclusa in sede dilegittimità (Cass. 07/12/2017, n. 29404; Cass. 28/02/2019, n. 5811;Cass. 04/12/2020, n. 27899; Cass. 30/06/2021, n. 18611; Cass.22/11/2023, n. 32505; Cass. 23/04/2024, n. 10927).8. In particolare, per quanto attiene all’art. 2729 c.c., la denuncia, incassazione, di violazione o falsa applicazione di tale norma, ai sensidell'art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., può prospettarsi quando il giudicedi merito affermi che il ragionamento presuntivo può basarsi supresunzioni non gravi, precise e concordanti ovvero fondi la presunzionesu un fatto storico privo di gravità o precisione o concordanza ai finidell'inferenza dal fatto noto della conseguenza ignota e non anche quandola critica si concreti nella diversa ricostruzione delle circostanze fattuali onella mera prospettazione di una inferenza probabilistica diversa da quellaritenuta applicata dal giudice di merito o senza spiegare i motivi dellaviolazione dei paradigmi della norma (Cass. 21/03/2022, n. 9054; Cass.27/08/2024, n. 23154; Cass. 04/08/2025, n. 22544; Cass. 22/09/2025,n. 25889).Nel caso di specie, le doglianze del ricorrente non rientranonell’ambito applicativo della norma denunciata, in quanto con le stesse cisi limita a prospettare una diversa valutazione degli elementi probatori epresuntivi esaminati dai giudici di appello in ordine al ruolo che avrebbeassunto il contribuente nella gestione della società e dei conti bancari erapporti economici a questa facenti capo, sebbene non sia possibileNumero registro generale 7956/2019Numero sezionale 3792/2026Numero di raccolta generale 13750/2026Data pubblicazione 11/05/2026censurare in sede di legittimità la violazione o falsa applicazione dellenorme sulla prova presuntiva per il solo fatto che il giudice di merito abbiainterpretato gli indizi in un modo piuttosto che in un altro (Cass.29/07/2025, n. 21762). Più in generale, è inammissibile il ricorso percassazione che, sotto l'apparente deduzione del vizio di violazione o falsaapplicazione di legge, di mancanza assoluta di motivazione e di omessoesame circa un fatto decisivo per il giudizio, miri, in realtà, ad unarivalutazione dei fatti storici operata dal giudice di merito (Cass., Sez. U.,27/12/2019, n. 34476).9. Anche la dedotta violazione degli artt. 115 e 116 c.p.c. èparimenti inammissibile, atteso che, come affermato dalle Sezioni Unite diquesta Corte (sentenza 30/09/2020, n. 20867), da un lato, in tema diricorso per cassazione, per dedurre la violazione dell'art. 115 c.p.c.,occorre denunciare che il giudice, in contraddizione espressa o implicitacon la prescrizione della norma, abbia posto a fondamento della decisioneprove non introdotte dalle parti, ma disposte di sua iniziativa fuori deipoteri officiosi riconosciutigli (salvo il dovere di considerare i fatti noncontestati e la possibilità di ricorrere al notorio), mentre è inammissibile ladiversa doglianza che egli, nel valutare le prove proposte dalle parti, abbiaessendo tale attività valutativa consentita dall'art. 116 c.p.c.; dall'altro, ladoglianza circa la violazione dell’art. 116 c.p.c. è ammissibile solo ove sialleghi che il giudice, nel valutare una prova o, comunque, una risultanzaprobatoria, non abbia operato - in assenza di diversa indicazionenormativa - secondo il suo "prudente apprezzamento", pretendendo divalore di prova legale), oppure, qualora la prova sia soggetta ad unaspecifica regola di valutazione, abbia dichiarato di valutare la stessasecondo il suo prudente apprezzamento, mentre, ove si deduca che ilNumero registro generale 7956/2019Numero sezionale 3792/2026Numero di raccolta generale 13750/2026Data pubblicazione 11/05/2026giudice ha solamente male esercitato il proprio prudente apprezzamentodella prova, la censura è ammissibile, ai sensi del novellato art. 360,primo comma, n. 5, c.p.c., solo nei rigorosi limiti in cui esso ancoraconsente il sindacato di legittimità sui vizi di motivazione (conformi: Cass.01/03/2022, n. 6774; Cass. 17/01/2019, n. 1229; Cass. 27/12/2016, n.27000).Nel caso di specie, tali condizioni di ammissibilità delle censure sonodel tutto assenti, essendosi il ricorrente limitato a prospettare, come giàdetto, una erronea valutazione del materiale istruttorio compiuta dalgiudice di merito, di per sé non sufficiente ad integrare la violazione degliartt. 115 e 116 c.p.c.10. Inoltre, legittimamente la CTR ha utilizzato, nell’ambito dellacomplessiva valutazione degli elementi presuntivi acquisiti al giudizio,anche la sentenza di patteggiamento n. 456/14 emessa dal Gip delTribunale di Forlì, avendo questa Corte statuito che la sentenza penale diapplicazione della pena ex art. 444 c.p.p. (cd. "patteggiamento")costituisce indiscutibile elemento di prova per il giudice di merito, il quale,ove intenda disconoscere tale efficacia probatoria, ha il dovere di spiegarele ragioni per cui l'imputato avrebbe ammesso una sua insussistenteresponsabilità ed il giudice penale vi abbia prestato fede. Dettoriconoscimento, pertanto, pur non essendo oggetto di statuizione assistitadall'efficacia del giudicato, ben può essere utilizzato come prova dalgiudice tributario nel giudizio di legittimità dell'accertamento (Cass.[OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 13034, la quale ha cassato la sentenza della Commissionetributaria che aveva ritenuto ininfluente, ai fini della prova a carico delcontribuente, la sentenza di patteggiamento emessa in sede penale neisuoi confronti per gli stessi fatti oggetto della pretesa tributaria; conformi:Cass. 14/10/2021, n. 28106; Cass. 23/03/2021, n. 8025; Cass.21/01/2020, n. 1249; Cass. 30/12/2019, n. 34579; Cass. 03/12/2010, n.24587).Numero registro generale 7956/2019Numero sezionale 3792/2026Numero di raccolta generale 13750/2026Data pubblicazione 11/05/202611. Analogamente, anche il processo verbale di constatazioneassume rilevanza probatoria, e, precisamente, fa fede fino a provacontraria quanto alla veridicità sostanziale delle dichiarazioni rese alpubblico ufficiale verbalizzante dai terzi, ed è comunque un elemento diprova in mancanza della indicazione specifica dei soggetti le cuidichiarazioni vengono riportate nel verbale, che il giudice in ogni casovaluta, in concorso con gli altri elementi, e disattende solo in caso di suamotivata intrinseca inattendibilità o di contrasto con altri elementi acquisitinel giudizio, considerata la certezza, fino a querela di falso, che queidocumenti sono comunque stati esaminati dall'agente verificatore (Cass.20/08/2025, n. 23622; Cass. 05/07/2024, n. 18420; Cass. 05/10/2018,n. 24461).12. In definitiva, il ricorso va rigettato, con condanna del ricorrenteal pagamento delle spese giudiziali, liquidate come in dispositivo.Sussistono, infine, i presupposti, ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115/2002, per il versamento, da parte del ricorrente,dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previstoper il ricorso, a norma del comma 1-bis del citato art. 13, se dovuto. P.Q.Mrigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento, in favoredell’Agenzia delle entrate, delle spese giudiziali, che liquida in euro13.000,00 per compenso, oltre spese prenotate a debito.Dà atto della sussistenza dei presupposti, ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115/2002, per il versamento, da parte del ricorrente,dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previstoper il ricorso a norma del comma 1-bis del citato art. 13, se dovuto.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 05/05/2026.Il PresidenteMaria [OSCURATO:PERSONA]