Cassazione n. 08310/2022

[OSCURATO:SOCIETA], elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 332, presso lo studio dell'avvocato [OSCURATO:PERSONA], che la rappresenta e difende; - ricorrente - [OSCURATO:PERSONA] 3 [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso . AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la 2022 rappresenta e difende; 587 -controricorrente/ricorrente incidentale-avverso la sentenza n. 1729/2016 della COMM.TRIB.REG. di ROMA, depositata il 01/04/2016; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 17/02/2022 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA];[OSCURATO:PERSONA] 1. Con sentenza n. 1729/6/16, depositata in data /4/2016, non notificata, la [OSCURATO:PERSONA] del Lazio rigettava l'appello proposto dalla [OSCURATO:SOCIETA]. e l'appello incidentale proposto dall'Agenzia delle Entrate avverso la sentenza n. 25620/2014 della [OSCURATO:PERSONA] di Roma, con compensazione delle spese di lite. 2. Il giudizio ha ad oggetto l'impugnazione dell'avviso di liquidazione con cui l'Agenzia delle Entrate rettificava, ai fini delle imposte di registro, ipotecaria e catastale, il valore dichiarato (C 1.350.000,00) di due terreni edificabili della superficie di complessivi mq 12,978, siti nel Comune di [OSCURATO:PERSONA] (Rm), oggetto di compravendita in data 14/1/2010, elevandolo ad C 1.606.000,00, sulla base di una stima effettuata dall'Agenzia del Territorio. 3. La CTP accoglieva parzialmente il ricorso della contribuente ed attribuiva ai beni in questione il valore venale in comune commercio di C 1.478.000,00. 4. La decisione, gravata da contrapposti appelli, veniva confermata dalla CTR che respingeva l'impugnazione principale della contribuente rilevando che il terreno è "da considerarsi edificabile in base allo strumento urbanistico generale adottato dal Comune, indipendentemente dall'approvazione della regione e dell'adozione di strumenti attuativi (astratta o potenziale edificabilità)", che "la stima dell'Agenzia del Territorio del settembre 2011 (riferita al 14.1.10) si è basata, con l'uso del criterio sintetico-comparativo, oltre che sui dati catastali e urbanistici, anche sulla valutazione dell'ubicazione della zona censuaria, dell'indice di edificabilità, della consistenza e stato d'uso dei terreni, in ragione della destinazione urbanistica dell'immobile" ed infine che la stima dell'UTE effettivamente "non ha tenuto conto compiutamente della situazione reale del terreno" puntualmente documentata dalla contribuente. Respingeva, altresì, l'impugnazione incidentale dell'Agenzia delle Entrate ritenendo, appunto, che il valore, giudizialmente rideterminato in C 1.478.000,00 fosse corretto perché frutto di condivisibili valutazioni "congrue ed equilibrate". i5. Avverso la sentenza della CTR la contribuente propone ricorso per cassazione, affidato a quattro motivi; l'Agenzia delle Entrate si costituisce con controricorso e propone ricorso incidentale, affidato a due motivi. [OSCURATO:PERSONA] 1 Con il primo motivo la società ricorrente deduce violazione e falsa applicazione dell'art. 5, comma 5, d.lgs. n. 504 del 1992, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., e lamenta che la CTR non ha considerato compiutamente la reale situazione dei terreni, che avrebbe consentito il pieno accoglimento delle istanze della contribuente, atteso che l'art. 33 bis della Deliberazione della [OSCURATO:PERSONA] del Lazio del [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 424, per le aree ricomprese nel P.R.G. in zona Cf/3, prevede "la destinazione residenziale esclusivamente previa cessione gratuita al Comune del rimanente 75% della superficie complessiva che sarà destinata a servizi pubblici, parcheggi pubblici e verde attrezzato. L'attuazione avverrà mediante intervento diretto con Indice di [OSCURATO:PERSONA] pari a 0,15 mq/mq. da concentrarsi sul fondo pari a 25% della Superficie territoriale, risultante dal distacco della parte di superficie pari al 75% della superficie complessiva che sarà ceduto gratuitamente al Comune.", per cui i terreni, caratterizzati, peraltro, da accentuata pendenza, sono utilizzabili in misura piuttosto limitata e cioè "per il 75% delle aree e, per il residuo 25%, lo sono esclusivamente applicando l'indice di [OSCURATO:PERSONA] di 0,15 mq/mq". 2 Con il secondo motivo deduce violazione e falsa applicazione dell'art. 5, comma 5, d.lgs. n. 504 del 1992, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., avuto riguardo alla Deliberazione della [OSCURATO:PERSONA] del Lazio del [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 424, per quanto attiene alla Variante all'Hinterland delle Zone B, adottata con Delibera del Consiglio Comunale di [OSCURATO:PERSONA] n. 82 del 28 dicembre 2006, e lamenta che la CTR non ha considerato che l'approvazione di detta variante è subordinata espressamente al recepimento di prescrizioni geologiche che prevedono, "l'inedificabilità delle aree colorate in marrone ed indicate come Classe 5 nella Carta delle penalità e della Idoneità territoriale", essendo consentiti solo "interventi di risanamento e di sistemazione dei versanti (...) di 2messa in sicurezza e di consolidamento, senza aumento del carico urbanistico", vincolo ulteriore incidente sul valore dei beni. 3 Con il terzo motivo deduce violazione e falsa applicazione dell'art. 51, comma 3, d.p.r. n. 131 del 1986, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., e lamenta che la CTR non ha fatto corretta applicazione dei criteri di legge nella valutazione del valore venale dei terreni, stante il generico riferimento, contenuto nell'avviso impugnato, al procedimento sintetico-comparativo, non essendo indicati atti traslativi a titolo oneroso o gratuito aventi ad oggetto terreni con analoghe caratteristiche, anteriori di non oltre tre anni alla data dell'atto, in grado di evidenziare i prezzi medi di mercato. 4 Con il quarto motivo la società deduce violazione e falsa applicazione dell'art. 115 cod. proc. civ., violazione dell'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., e lamenta il malgoverno delle prove perché i giudici di merito, sebbene abbiano affermato, in primo e in secondo grado, che l'Ufficio non ha valutato la reale situazione dei terreni, come risultante dalla documentazione prodotta dalla contribuente, hanno alla fine basato la propria decisione non su tutte le prove allegate dalle parti, nonostante emergesse in atti l'edificabilità ridotta di una parte dei terreni oggetto di compravendita e l'inedificabilità, anche per motivi di staticità, di altra parte degli stessi terreni. 5 Con il primo motivo di ricorso incidentale l'Agenzia delle Entrate deduce la nullità della sentenza della CTR per motivazione apparente, in violazione degli artt. 132, comma 2, n. 4, cod. proc civ. e 36, d.lgs. n. 546 del 992, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., e lamenta che la CTR ha respinto apoditticamente l'appello incidentale, senza argomentare sulle risultanze dell'allegata stima UTE, eseguita a seguito di sopralluogo, che contrariamente a quanto sostenuto dalla contribuente descrive il reale stato dei terreni, non ne prescinde, sicché dalla motivazione non emerge ciò che realmente il giudicante ha preso in considerazione. 6 Con il secondo motivo di ricorso incidentale deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 51, comma 3, d.p.r. n. 131 del 1986, 2697 cod. civ. 113 c.p c.,_ in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., e lamenta che la CTR ha male applicato le regole di riparto e valutazione della prova, non decidendo 3secondo diritto, in quanto la riduzione del valore dei terreni accertato dall'Ufficio, in assenza della puntuale indicazione delle ragioni di fatto e di diritto della gravata decisione, re fluisce in un - non consentito - giudizio di equità. 7 Tanto il ricorso principale, quanto il ricorso incidentale sono infondati e non meritano accoglimento. 8 Le censure sono esaminabili congiuntamente in quanto, sotto prospettive diverse e con obiettivi contrapposti, attengono tutte alla verifica del rispetto delle regole legali di determinazione del valore venale in comune commercio dei beni immobili, ai fini delle imposte di registro, ipotecaria e catastale, nonché delle regole di governo delle prove, nell'ambito del giudizio di impugnazione introdotto dal contribuente. 9 Emerge dalla lettura degli atti difensivi che l'oggetto centrale della causa, concernente la nozione fiscale di area edificabile, è stato esaminato alla luce del principio espresso dalla sentenza n. 25506/2006 resa, a Sezioni unite, da questa Corte che, superando un contrasto interno alla Sezione, ha disatteso la tesi secondo cui, ai fini della sussistenza del requisito di edificabilità, siano necessari anche gli strumenti urbanistici attuativi, in grado di consentire la possibilità concreta ed effettiva di edificare. 10 La richiamata decisione, sia pure decidendo in tema di ICI, evidenzia che a seguito dell'entrata in vigore del d. I. n. 203 del 2005, art. 11 quaterdicies, comma 16, convertito con modificazioni dalla I. n. 248 del 2005, e del d.l. n. 223 dei 2006, art. 36, comma 2, convertito con modificazioni dalla I. n. 248 dei 2006, che hanno fornito l'interpretazione autentica del d.lgs. n. 504 del 1992, art. 2, comma 1, lett. b), l'edificabilità di un'area, ai fini dell'applicabilità del criterio di determinazione della base imponibile fondato sul valore venale, dev'essere desunta dalla qualificazione ad essa attribuita nel piano regolatore generale adottato dal Comune, indipendentemente dall'approvazione dello stesso da parte della Regione e dall'adozione di strumenti urbanistici attuativi; l'inizio del procedimento di trasformazione urbanistica è infatti sufficiente a far lievitare ii valore venale dell'immobile, le cui eventuali oscillazioni, in dipendenza 4dell'andamento del mercato, dello stato di attuazione delle procedure incidenti sullo ius aedificandi o di modifiche del piano regolatore che si traducano in una diversa classificazione del suolo, possono giustificare soltanto una variazione dei prelievo nel periodo d'imposta, conformemente alla natura periodica del tributo in questione. 11 Pertanto, "la equiparazione legislativa di tutte le aree che non possono considerarsi "non inedificabili", non significa che queste abbiano tutte lo stesso valore dal momento che, con la perdita della inedificabilità di un suolo (cui normalmente, ma non necessariamente, si accompagna un incremento di valore) si apre soltanto la porta alla verificabilità in concreto dello stesso. 12 Tale soluzione, accolta dalla successiva giurisprudenza di legittimità, è stata ulteriormente precisata nel senso che "una volta convenuto sul fatto che per stabilire la natura del terreno è necessario fare riferimento al criterio della « mera potenzialità edificatoria » - e perciò alla concreta appetibilità del suolo determinata dalla vigenza del procedimento di modificazione degli strumenti urbanistici generali (quindi, durante il solo periodo di permanenza di detto procedimento di modificazione e perciò non oltre il momento della acclarata decadenza per effetto della non intervenuta approvazione regionale) - resta comunque l'esigenza di tenere concretamente conto nella determinazione della base imponibile, "della maggiore o minore attualità delle sue potenzialità edificatorie, nonché della possibile incidenza degli ulteriori oneri di urbanizzazione sul valore dello stesso in comune commercio." (tra le altre, Cass. n. 12377/2016; n. 6702/2020). 13 Orbene, la sentenza della CTR del Lazio, al pari di quella della CTP di Roma, si colloca all'interno del predetto indirizzo giurisprudenziale, in quanto entrambe le decisioni affrontano la questione della dedotta limitata edificabilità dei terreni per cui è causa, in ragione dell'incidenza sia dei vincoli derivanti dalle prescrizioni urbanistiche, sia di quelli conseguenti alle peculiari caratteristiche geologiche dell'area. 14 Sul punto, va osservato che il giudice di appello, dopo aver dato atto che la valutazione dell'Ufficio prende a base "la stima dell'Agenzia del Territorio del settembre 2011 (riferita al 14.1.10)", elaborata "con l'uso del criterio sintetico-comparativo, oltre che sui dati catastali e urbanistici, anche sulla valutazione dell'ubicazione della zona censuaria, dell'indice di edificabilità, della consistenza e stato d'uso dei terreni, in ragione della destinazione urbanistica dell'immobile", afferma che sono in ogni caso "da condividere le riflessioni del primo Collegio sulla circostanza per cui l'UTE «non ha tenuto compiutamente conto della situazione reale del terreno», come è stato documentalmente rappresentato dal contribuente" e conclude nel senso che "merita conferma" la valutazione di C 1.478.000,00 effettuata dal primo giudice. 15 Come questa Corte ha più volte affermato, alla stima UTE va attribuito il valore di mera perizia di parte, liberamente valutabile dal giudice unitamente a tutti gli altri elementi di prova acquisiti nel giudizio e poiché nel processo tributario esiste un maggiore spazio per le prove cosiddette atipiche anche la perizia di parte può costituire fonte di convincimento del giudice, che può elevarla a fondamento della decisione a condizione che spieghi le ragioni per le quali la ritenga corretta e convincente. 16 E' sempre necessario, dunque, che il giudicante spieghi le ragioni per le quali ritenga corretta, oltre che convincente, tale perizia e la reputi idonea a superare le contestazioni e le osservazioni del contribuente (Cass. n. 2124/2002; n. 7935/2002; 8890/2007; n. 4363 del 2011; n. 5027/2012; n. 14418/2014; Cass. n. 2193/2015). 17 Orbene, ai fini della verifica del valore dei beni immobili trasferiti con atto soggetto al pagamento dell'imposta di registro, nella prospettiva dell'eventuale emanazione di un avviso di rettifica, l'art. 51 d.P.R. n. 131 del 1986 prevede che l'Ufficio possa fare ricorso: 1) ai trasferimenti e a divisioni e perizie giudiziarie anteriori di non oltre tre anni alla data dell'atto; 2) al reddito netto di cui gli immobili sono suscettibili; 3) ad ogni altro elemento di valutazione, anche sulla base di indicazioni eventualmente fornite dai comuni. 18 Secondo la giurisprudenza di questa Corte, "trattasi di criteri alternativi, il terzo dei quali, come chiaramente enunciato dalla norma, solo "eventualmente" fondato su elementi di valutazione forniti dai comuni, integra in realtà un criterio residuale e "di chiusura" che abilita l'Ufficio a valorizzare, nella stima del bene, qualunque circostanza ritenuta rilevante." (Cass. n. 12162/2005 citata). 619 Né tantomeno può negarsi che l'avviso di rettifica del valore degli immobili, emesso dall'Amministrazione ai sensi dell'art. 52 d.p.r. n. 131 del 1986, soddisfa l'obbligo formale di motivazione da detta norma previsto quando contiene l'enunciazione, anche soltanto astratta, degli elementi di cui al precedente art. 51 in base ai quali è stato adottato, elementi che ben possono essere costituiti da specifiche caratteristiche, anche topografiche, degli immobili medesimi che valgano a renderli particolarmente appetibili sul mercato immobiliare (Cass. n. 21515/2005; n. 19895/2006; n, 25765/2011). 20 Quanto detto è vero, nel caso di specie, perché l'atto impugnato, adottato all'esito di sopralluogo, contiene una adeguata descrizione dei terreni e delle loro caratteristiche non soltanto urbanistiche. 21 Resta fermo che la legittimità formale dell'atto è cosa diversa dalla sua fondatezza nel merito, dipendente dall'assolvimento da parte dell'Amministrazione creditrice dell'onere probatorio che su di essa grava in ordine alle circostanze che, poste a fondamento dell'avviso di rettifica, siano contestate dal contribuente. 22 Tuttavia, anche sotto tale profilo, non può fondatamente rimproverarsi ai giudici di merito una superficiale analisi dei dati istruttori acquisiti al giudizio atteso che, nell'ambito dei sopra indicati elementi, che costituiscono i paletti della decisione, la maggiore o minore attendibilità degli stessi attiene al sindacato di fatto, essi hanno spaziato per riconoscere le parziali buone ragioni della società contribuente. 23 La CTR ha fatto buon governo dei principi sopra espressi perché ha ritenuto non preclusa la contestazione della stima UTE (prodotta in allegato al controricorso) ed ha poi confermato la misura della riduzione, già disposta dalla CTP di Roma, del valore recato dall'avviso impugnato, determinato sulla base del ridetto atto dell'organo tecnico, sul rilievo che se è vero che l'Ufficio avrebbe dovuto effettuare, in sede di accertamento, una più adeguata disamina della realtà fattuale, è anche vero che il giudizio estimativo del primo giudice, avendo l'appellante contribuente riproposto i medesimi argomenti svolti nel precedente grado, resiste alle critiche oggetto di gravame in quanto espressione di "valutazioni (...) congrue ed equilibrate". 724 Il giudice di appello, in buona sostanza, ha attribuito rilievo alle contestazioni sviluppate e documentate dalla società ICREF negli atti difensivi di primo e secondo grado, concernenti l'utilizzabilità del solo 25% dell'indice di edificabilità con obbligo di cessione gratuita al Comune del 75% della superficie in considerazione della destinazione urbanistica Cf/3, l'indice di edificabilità dell'area, il vincolo geologico di inedificabilità derivante dall'elevata pendenza in relazione alla Delibera della [OSCURATO:PERSONA] del Lazio n. 424 del 29 maggio 2009 che, tra l'altro, ha approvato la variante delle Zone B del piano regolatore generale di cui alla Delibera consiliare n. 82 del 28 dicembre 2006 del Comune di [OSCURATO:PERSONA]), e ciò non di meno ha fatto proprie, con motivazione per relationem, le valutazioni del giudice di prime cure, che danno conto non solo dell'adozione della variante al P.R.G. all'epoca vigente, giusta Deliberazione della [OSCURATO:PERSONA] 29 maggio 2009, n. 424, nonché della conseguente potenzialità edificatoria dell'area in questione, ma anche delle risultanze della "perizia asseverata" prodotta dalla contribuente, concludendo per la sussistenza di "una potenzialità di commercializzazione abbastanza elevata", dato da contemperare, ai fini estimativi, con quello della "reale situazione del terreno per cui è causa", in quanto "ubicato in zona periferica (...) con giacitura di pendenza collinare". 25 E nella sentenza della CTP di Roma (riprodotta nel corpo del controricorso), si parla dalla "perizia asseverata" in atti, attestante la "discreta pendenza" nonché la distanza dal centro urbano, e l'originario ricorso viene - parzialmente - accolto proprio in considerazione della complessiva "consistenza" dei terreni, dell'inserimento "nello strumento urbanistico adottato dal comune ed approvato anche dalla Regione Lazio", nonché "(de/)l'adozione della variante delle « Zone B» e zona « C» di espansione Residenziale" e, conseguentemente, di "una potenzialità di commercializzazione abbastanza elevata", dunque, apprezzando le censure della contribuente "anche con riferimento all'ubicazione del terreno, alla natura e alle caratteristiche similar(i) di terreni ubicati nella stessa zona", dato parametrico, quest'ultimo, al quale l'UTE aveva fatto riferimento, richiamando tre "precedenti valutazioni eseguite" per terreni siti nel Comune di [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], individuanti "Elementi di 8confronto" in grado di corroborare i risultati della stima operata con il sistema sintetico-comparativo, "a seguito di sopralluogo". 26 Si tratta, allora, di un accertamento di fatto non sindacabile in questa sede di legittimità, neppure sotto l'aspetto motivazionale, poiché la sentenza pronunciata in sede di gravame è legittimamente motivata, anche in punto di diritto, attraverso il riferimento agli argomenti adoperati dalla pronuncia di primo grado che, in quanto ritenuta corretta ed appagante, risponde alle censure di parte appellante, grazie alla integrazione delle due decisioni (tra le altre, Cass. n. 21037/2018). 27 In merito alla legittimità della motivazione per relationem della sentenza di appello, la giurisprudenza della Corte evidenzia l'esigenza che dalla decisione emerga la sussistenza di un autonomo esame critico, da parte del giudice di secondo grado, delle questioni trattate, seppure espresso sinteticamente (Cass. n. 27112/2018), che nel caso in esame, per le ragioni che precedono, non sembra affatto mancato. 28 Quanto esposto consente di vagliare anche la fondatezza dei motivi di ricorso incidentale dell'Agenzia delle Entrate, che attaccano la decisione sotto il profilo dell'apparenza della motivazione e del cattivo governo delle prove raccolte, atteso che la Corte, in tema di contenuto della sentenza, ha evidenziato che il vizio di motivazione previsto dall'art. 132, comma 2, n. 4, cod. proc. civ. e dall'art. 111 Cost. sussiste soltanto quando la pronuncia riveli una obiettiva carenza nella indicazione del criterio logico che ha condotto il giudice alla formazione del proprio convincimento, come accade quando non vi sia alcuna esplicitazione sul quadro probatorio, né alcuna disamina logico-giuridica che lasci trasparire il percorso argomentativo seguito, in quanto intessuto di argomentazioni fra loro incompatibili, perplesse od obiettivamente incomprensibili (Cass. n. 3819/2020; n. 8427/20202; n. 9627/2021; 9975/2021). 29 D giudice di appello spiega, sia pure sinteticamente ed in via adesiva, perché debba ritenersi corretta e condivisibile la - contestata - riduzione del valore dei terreni, rispetto al corrispettivo di C 1.350.000,00 dichiarato nell'atto, da C 1.606.000,00 (cfr. avviso impugnato e stima effettuata dall'Agenzia del 9Territorio), ad C 1.478.000,00 (cfr. sentenza della CTP), per cui non si apprezza l'eccepita violazione dell'art. 113 c.p.c., rispetto al principio della necessaria legalità della decisione giudiziale in materia tributaria, poiché il giudizio estimativo non è stato operato in base alla cosiddetta equità "sostitutiva", cui la norma invocata dall'Agenzia delle Entrate allude, sebbene alla luce del criterio del valore venale in comune commercio. 28 II giudice d'appello, cioè, non ha sostituito, nel momento applicativo, l'equità alla norma positiva sull'accertamento del valore (d.p.r. n. 131 del 1986, artt. 51 e 52), ma ha operato nel solco della verifica del valore venale in comune commercio ponderando gli elementi documentali a sua disposizione, e integrandoli reciprocamente in senso funzionale alla compiuta definizione della fattispecie relativamente agli aspetti incidenti sul valore medesimo. 29 La sentenza impugnata, pertanto, non va cassata e la reciproca soccombenza giustifica la compensazione delle spese del giudizio di legittimità di legittimità. P.Q.M. La Corte, rig P.Q.M