Cassazione n. 25835/2022

pronunciato la seguente ORDINANZA sulricorso n. 13332/2015 , propost o da: [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa, per procura in calce al ricorso, dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA] in Roma, [OSCURATO:PERSONA] N. 2 -ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore protempore, -intimata - avverso la sentenza n. 2218/17/14 della [OSCURATO:PERSONA], depositata il [OSCURATO:DATA_NASCITA]; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 14/7/2022dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]; lette le conclusioni scritte depositate dal Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore Generale dott. [OSCURATO:PERSONA], che ha chiesto il rigetto del ricorso. Rilevato che:1. [OSCURATO:PERSONA] ricevette in donazione un compendio di terreni aventi parziale destinazione edilizia, in relazione ai quali, decorsi circa quattro anni dall’acquisto, stipulò convenzione di lottizzazione con il Comune di Buggiano; successivamente, essa trasferì i terreni a tale [OSCURATO:SOCIETA]. dietro il corrispettivo di €334.640,00, versando l’imposta sostitutiva sulla relativa plusvalenza. Il 21 novembre 2007 l’Agenzia delle entrate notificò alle parti della compravendita un avviso di rettifica e liquidazione dell’imposta di registro ─ previo accertamento del maggior valore del compendio in € 427.000,00 ─ al quale la società compratrice prestò acquiescenza. In seguito a ciò, l’amministrazione notificò un nuovo avviso alla Pellegrini con il quale — assunto come indicativo il prezzo poc’anzi indicato, e quindi rettificato il maggior reddito da plusvalenza — riprendeva a tassazione la differenza a fini Irpef. 2. La contribuente impugnò l’avviso davanti alla C.T.P. di Pistoia, che accolse la domanda. La sentenza fu integralmente riformata dalla C.T.R. della Toscana, interessata del successivo appello proposto dall’amministrazione finanziaria. I giudici d’appello ritennero, in particolare, che la plusvalenza realizzata dalla contribuente fosse stata correttamente determinata dall’Erario tenendo in considerazione la data di approvazione del piano di lottizzazione (con il quale si era registrato l’intervento dell’amministrazione destinato a soddisfare l’aspettativa edificatoria delle parti e, conseguentemente, a far aumentare il valore venale dei beni) e l’incidenza della rettifica avvenuta ai fini dell’imposta di registro, opponibile alla contribuente e idonea a determinare in via presuntiva l’effettivo valore dei terreni. 3. [OSCURATO:PERSONA] ha impugnato detta sentenza con ricorso per cassazione affidato a cinque motivi, illustrati da successiva memoria.L’Agenzia delle entrate è rimasta intimata, non avendo depositato e notificato - ai sensi dell’art. 370, primo comma, cod. proc. civ. - alcun controricorso (non essendo tale la mera “nota di costituzione” depositata al dichiarato “solo fine dell’eventuale partecipazione all’udienza pubblica”). Considerato che: 1. Con il primo motivo (indicato in ricorso al punto “A1”), denunziando violazione degli artt. 10, comma 1, e 12, comma 7, della l. 27 luglio 2000, n. 212, e dell’art. 112 cod. proc. civ., nonché «omesso esame di elemento decisivo del giudizio», la ricorrente si duole del fatto che l’Ufficio non abbia instaurato con lei alcun contraddittorio procedimentale; lamenta, inoltre, che l’atto impositivo è stato emesso senza la preventiva redazione di un processo verbale di contestazione e prima che fossero decorsi sessanta giorni dal compimento dell’ultimo atto avente rilevanza esterna, consistito in un’acquisizione documentale nei suoi riguardi. Osserva inoltre che su tale questione, oggetto di specifico motivo di appello, la C.T.R. ha completamente omesso di pronunziarsi. 1.1. Il motivo è infondato. Questa Corte, a partire dalla nota pronunzia n. 24823/2015 resa a Sezioni Unite, ha ripetutamente affermato che, in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l’invalidità dell’atto, esclusivamente per i tributi “armonizzati”;per i tributi “non armonizzati”, dunque, la legislazione nazionale non prevedeun analogo vincolo in via general e , ma solo ne i casi in cui esso risulti specificamente sancito, fra i quali non rientra la vicenda qui in esame. Peraltro, la stessa giurisprudenza ha precisato che, ai ricordati fini di validità dell’atto impositivo, è comunque necessario che il contribuente enunci in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere in sede endoprocedimentale, poiché in caso contra rio l’opposizione proposta rivelerebbe natura meramente pretestuosa ; e, nel caso di specie, la ricorrente non ha minimamente assolto a tale onere. 2. Con il secondo motivo (indicato nel ricorso al punto “A2”) la ricorrente deduce violazione dell’art. 8, comma 24, del d.l. 2 marzo 2012, n. 16, conv. con modif. nella legge 26 aprile 2012, n. 44. Tale disposizione, com’è noto,è stata ritenuta illegittima dalla Corte costituzionale con sentenza n. 37 del 2015 nella parte in cui ha consentito all’Agenzia delle entrate, nelle more dell’espletamento delle procedure concorsuali, di attribuire incarichi dirigenziali a propri funzionari da individuarsi mediante apposita procedura selettiva; e, secondo la ricorrente, tale sarebbe la sorte seguita dal funzionario che, nel caso di specie, ha sottoscritto l’accertamento impugnato pur essendo privo di qualifica dirigenziale in esito a concorso, donde la nullità dell’atto impositivo. 2.1. Anche detta censura è infondata. Con riguardo alla qualifica del funzionario che ha sottoscritto l'atto di accertamento, la giurisprudenza di questa Corte ha ritenuto che, a norma dell'art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell'art. 56 del d.P.R. n. 633 del 1972 (il quale, nel rinviare alla disciplina sulle imposte dei redditi, richiama implicitamente il citato art. 42), occorre, a pena di nullità , che l’atto impositivo sia sottoscritto dal capo dell'ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato ecioè — secondo la classificazione prevista dall'art. 17 del c.c.n.l. comparto “agenzie fiscali”applicabile ratione temporis— da un funzionario di terza area, di cui non è richiesta la qualifica di dirigente; con la conseguenza che nessun effetto sulla validità di tali atti può conseguire dalla menzionata declaratoria d'incostituzionalità (cfr. Cass. n. 5177/2020; Cass. n. 32172/2019; Cass. n. 22810/2015).3. Il terzo motivo (punto “B” del ricorso) denunzia violazione dell’art. 28 della l. n. 1150 del 1942 e 68, secondo comma, del t.u.i.r. Secondo la ricorrente, la sentenza d’appello sarebbe errata nella parte in cui, ai fini della determinazione della plusvalenza effettivamente realizzata, aggancia l’individuazione del valore iniziale degli immobili all’approvazione del piano di lottizzazione; quest’ultimo costituisce infatti uno strumento urbanistico meramente attuativo, e si dovrebbe invece aver riguardo alla data della sottoscrizione della convenzione di lottizzazione, adempimento cui è subordinato il rilascio del titolo edilizio e che costituisce, pertanto, il momento perfezionativo della fattispecie. 3.1. Anche questo motivo non è fondato. I giudici di appello si sono, infatti, conformati all’orientamento della giurisprudenza di legittimità secondo cui, ai fini dell’assoggettamento ad imposizione delle plusvalenze derivanti dalla vendita di immobili, un terreno « deve intendersi giuridicamente “ lottizzato ” nel momento in cui l'autorità competente ha provveduto ad emettere la necessaria autorizzazione, non essendo indispensabile che si sia già realizzata la condizione sospensiva cui l'autorizzazione è subordinata, ossia la stipula di una convenzione, che preveda vari oneri a carico del proprietario» (così, fra le numerose altre, Cass. n. 24972/2021; Cass. n. 29861/2020; Cass. n. 15584/2016; Cass. n. 22488/2015; Cass. n. 11819/2006). 4. La quarta censura (dedotta nel ricorso al punto “C”) denunzia «omesso esame di fatti decisivi per il giudizio oggetto di discussione» con riferimento alla determinazione della plusvalenza. In proposito, la ricorrente assume che la sentenza impugnata avrebbe omesso di considerare le argomentazioni da lei svolte al riguardo, in particolare quanto all’inidoneità del valore definito ai fini dell’imposta di registro; tale valore, infatti, benché da lei non contestato dopo la notificazione del primo avviso di rettifica, è determinato in via meramente presuntiva e renderebbe necessario, pertanto, il ricorso a ulteriori elementi di riscontro, da appurare in concreto. 5. Infine, con il quinto motivo (punto “D” del ricorso) la ricorrentelamenta che la C.T.R. avrebbe omesso di pronunziarsi sui motivi di gravame concernenti le sanzioni, e volti a denunziare l’insussistenza di una valida motivazione e di una disposizione normativa che consentisse di applicarle, giacché l’art. 1, commi 496 e 498, della l. 23 dicembre 2005, n. 266, relativo all’imposta sostitutiva versata nella specie, nel testo all’epoca vigente non conteneva alcuna previsione al riguardo. 6. Le due censure, connesse in ragione della tipologia di vizio contestato, possono essere scrutinate congiuntamente. 6.1. La prima di esse è fondata. I giudici d’appello, nel ritenere sufficiente ─ per la determinazione del valore finale degli immobili ─ la stima operata dall’amministrazione ai fini dell’imposta di registro in assenza di «contrari decisivi elementi addotti dalla contribuente», e perciò nell’omettere ogni ulteriore accertamento dalla stessa richiesto, si sono adeguati all’orientamento interpretativo della disciplina anteriore all’introduzione dell’art. 5, comma 3, del d.lgs. 14 settembre 2015, n. 147. Detta ultima norma ha espressamente disposto che «gli articoli 58, 68, 85 e 86 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e gli articoli 5, 5 bis, 6 e 7 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, si interpretano nel senso che per le cessioni di immobili e di aziende nonché per la costituzione e il trasferimento di diritti reali sugli stessi, l’esistenza di un maggior corrispettivo non è presumibile soltanto sulla base del valore, anche se dichiarato, accertato o definito ai fini dell'imposta di registro di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, ovvero delle imposte ipotecaria e catastale di cui al decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 347». Avuto riguardo a tale previsione, costituente norma d’interpretazione autentica e perciò munita di efficacia retroattiva, questa Corte ha ripetutamente affermato che l' a mministrazione finanziaria non può determinare, in v ia induttiva, la plusvalenza realizzata dalla cessione di immobili e di aziende solo sulla base del valore dichiarato, accertato o definito ai fini dell'imposta di registro, ipotecaria o catastale, dovendo invece individuare ulteriori indizi, gravi, precisi e concordanti, che supportino l'accertamento del maggior corrispettivo rispetto a quanto dichiarato dal contribuente, sul quale grava la prova contraria (v., fra le altre, Cass. n. 12131/2019; Cass. n. 9513/2018; Cass. n. 12265/2017). 7. A tale principionon si è attenuta la sentenza impugnata, che andrà dunque cassata, con rinvio al giudice a quo affinchédecida in conformità allo stesso, provvedendo altresì alla liquidazione delle spese della presente fase. Per effetto di tale decisione resta assorbito l’esame del quinto motivo. P.Q.M. La Corte rigetta il primo, il secondo e il terzo motivo di ricorso, accoglie il quarto moti