Cassazione n. 30421/2025

ciato la seguente ORDINANZA suiricorsi iscritt i a i n n . 12562 e 12568 /20 16 R.G. propost i da [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante p.t. , rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] d’[OSCURATO:PERSONA] (P.E.C.: [OSCURATO:EMAIL]) e dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA]:motivazione apparente Turchi (P.E.C.: [OSCURATO:EMAIL] ) , elettivamente domiciliata presso lo studio del primo in Roma, viale Parioli n.43; –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore , in personadel legale rappresentante pro tempore, rappresentat a e difes a dall’AvvocaturaGenerale dello Stato, con domicilio eletto in Roma , via DeiPortoghesi, n. 12; –controricorrente e ricorrente incidentale – avverso l e sentenz e della C ommissione Tributaria Regionale dell’Emilia-Romagna, rispettivamente, n n . 242 5 e 2424 / 6 /20 15 , depositatein data 18 / 11 /20 15 e non notificat e . Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 1 6 ottobre 2025 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevatoche: 1. La sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dell’Emilia - Romagnan. 24 25 / 6 /20 15 rigettava l’appello principale proposto dalla società [OSCURATO:SOCIETA]. e l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] di Modena n.443/2/2014 che aveva parzialmente accolto il ricorso introduttivo,relativo ad avviso di accertamento per II.DD. e IVA 2008 emessosulla base di p.v.c. 2.Il giudice di primo grado accoglieva il ricorso limitatamente al costo ritenutonon inerente di euro 71.156,98 e l’omessa contabilizzazione di ricavi per euro 41.076,00, confermando le riprese per operazioni inesistenti per l’importo di euro 1.264.955 . Il giudice d’appello disattendeva interamente i gravami proposti dalle parti sui capi rispettividi soccombenza. 3. Con sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dell’Emilia - Romagna n. 242 4 /6/2015 veniva accolto l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate avverso la sentenza della Commissione TributariaProvinciale di Modena n.44 4 /2/2014 che aveva parzialmente accoltoil ricorso introduttivo, relativo ad atto di irrogazione sanzioni ex art.8, comma 2, d.l. n.16/2012, pari al 50% dell’ammontare dei componentinegativi oggetto dell’avviso di accertamento per II.DD. e IVA2008. 4.Il giudice d’appello, premesso che le contestazioni di cui alle sanzioni riguardavano operazioni oggettivamente inesistenti, riteneva che, in conseguenzadella decisio n e sull’avviso di accertamento ad opera della sentenzan.443/2/2014, la decisione sull ’atto di contestazione sanzioni fosseconsequenziale. 5. Avverso la sentenza d’appello n. 2425/6/2015 la contribuente ha propostoricorso per Cassazione, affidato a quattro motivi, cui replica l’Agenzia delle entrate con controricorso e ricorso incidentale per un motivo.Contro la sentenza d’appello n. 242 4 /6/2015 la [OSCURATO:SOCIETA]. ha propostoun ulteriore ricorso in Cassazione basato su sette motivi, cui ha risposto l’Agenzia delle entrate con controricorso e ricorso incidentale per un motivo. La contribuente ha anche depositato controricorsoin replica al ricorso incidentale. Consideratoche: 1.In via pregiudiziale, in accoglimento della richiesta formulata dalla contribuente, per connessione oggettiva e soggettiva tra le controversie,il ricorso iscritto all’RGN 12568/2016 dev’essere riunito exart.274 cod. proc. civ. al ricorso iscritto all’RGN 12562/2016 di più risalenteiscrizione. 2. Nel ricorso RGN 12562/2018 , con il primo motivo la società prospetta,in relazione all’ art. 360, comma 1, n. 4 , cod. proc. civ., la nullitàdella sentenza per motivazione apparente nella parte in cui ha ritenuto che la contribuente avesse causa da una cartiera e fosse conniventenella frode carosello , in v iolazione e falsa applicazione degli artt.13 2, comma 2, n.4, cod. proc. civ. , 36, comma 2, n.4, d.lgs. n. 546/1992,111, comma 6, Cost.Con il secondo motivo, in rapporto all’ art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., viene dedotto l’omesso esame circa fatti decisivi per il giudiziooggetto di discussione tra le parti. Con il terzo motivo, ex art. 360, comma 1, n. 4 , cod. proc. civ., si lamenta la violazione del principio di non contestazione dell’art.115 cod.proc. civ. . Il quarto motivo, ai fini dell’ art. 360, comma 1, n. 3 , cod. proc. civ., deduce la violazione degli artt.19, 21 e 54 d.P.R. n. 633/1972 in quanto, e del criterio di riparto dell’onere della prova in presenza di contestazioneper operazioni oggettivamente inesistenti, per non aver ilgiudice tenuto conto della prova contraria offerta dalla contribuente circal’avvenuto passaggio in dogana della merce. 3. Nel ricorso RGN 12568/2018, con il primo motivo di ricorso principalela contribuente deduce, in relazione all’ art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza per omessa pronuncia sull’eccezione preliminare di inammissibilità dell’appello in violazione degliartt. 36 e 53 d.lgs. n. 546/1992. Ilsecondo motivo, ai fini dell’ art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., censurala nullità della sentenza per motivazione apparente nella parte incui ha in modo immotivato rinviato ai fini delle sanzioni alla decisione sull’avviso di accertamento quanto alla contestazione per operazioni oggettivamenteinesistenti ad opera della sentenza n.443/2/2014 ex artt.132, comma 2, n.4, cod. proc. civ., 36, comma 2, n.4, d.lgs. n. 546/1992,111, comma 6, Cost.Ilterzo motivo, ex art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., prospetta la nullità della sentenza per violazione, sotto altro profilo, degli artt. 132, comma 2, n.4, cod. proc. civ., 36, comma 2, n.4, d.lgs. n. 546/1992,111, comma 6, Cost. in quanto , considerata la motivazione della sentenza impugnata per relationem , dalla nullità della sentenza n.443/2/2014 resa sull’avviso deriva a nullità della sentenza n.444/2/2014sulle sanzioni che fa rinvio alla prima . Conil quarto motivo, in rapporto all’ art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., si prospetta l’omesso esame circa fatti decisivi per il giudizio oggettodi discussione tra le parti. Con il quinto motivo, ex art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., si lamenta la violazione del principio di non contestazione dell’art.115 cod.proc. civ.. Il sesto motivo, ai fini dell’ art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., deducela violazione degli artt. 8, comma 2, d.l. n.16/2012, conv. in l. n.44/2012,nonché degli artt.2697, 2727 e 2729 cod. civ. , non avendo ilgiudice tenuto conto della distinzione tra operazioni oggettivamente inesistenti e soggettivamente inesistenti ai fini della statuizione sulle correlatesanzioni. Con il settimo motivo, in relazione all’ art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., si prospetta la violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. per omessapronuncia da parte del giudice sulla domanda di riduzione della sanzione. 4.Su di un piano logico, dev’essere trattato prima di ogni altro il primo motivo del ricorso principale RGN 12568/2018 , attinente a presunta nullità della sentenza n.444/2/2014 per omessa pronuncia sull’eccezione preliminare della contribuente di inammissibilità dell’appello proposto avverso tale decisione in quanto, nelle controdeduzionila società aveva eccepito che l’appello « non contiene la specifica contestazione del fulcro della sentenza impugnata , consistente nella affermazione della (ovvia) incompatibilità tra controllo doganale delle merci ed inesistenza oggettiva della relativa operazione»(v. p.6 ricorso principale RGN 12568/2018) . 5. Il motivo è inammissibile. L a succinta sentenza nella sua unica pagina di motivazione dà conto che nel giudizio d’appello « resiste la parte con controdeduzioni » e che la decisione nel merito di accoglimento dell’appello è incompatibile con qualsiasi profilo di inammissibilitàivi sollevato e , per costante interpretazione , n on ricorre ilvizio di mancata pronuncia su una eccezione di merito sollevata in appelloqualora essa, anche se non espressamente esaminata, risulti incompatibile con la statuizione di accoglimento della pretesa dell'attore,deponendo per l'implicita pronu nzia di rigetto dell'eccezione medesima.Sicché , il relativo mancato esame può farsi valere non già quale omessa pronunzia, e, dunque, violazione di una norma sul procedimento(art. 112 cod. proc. civ.), bensì come violazione di legge edifetto di motivazione, in modo da portare il controllo di legittim ità sulla conformità a legge della decisione implicita e sulla decisività del punto non preso in considerazione (cfr. Cass. Sez. 3, ordinanza n. 24953 del 06/11/2020 e giurisprudenza ivi citata). A ciò si aggiunge che la questione riportata in sintesi nell e controdeduzioni pone chiaramenteuna questione di diritto, scrutinabile solo unitamente alla disaminadel merito che è comunque stato delibato dal giudice, sia pure conmotivazione censurata in Cassazione come apparente. 6. Il primo motivo del ricorso RGN 12562/2016 e il terzo motivo del ricorso RGN 12568/2016 devono essere trattati congiuntamente in quantoconnessi. Si dà atto che l ’Agenzia delle entrate eccepisce l’inammissibilità del primomotivo del ricorso principale RGN 12562/2016 e del terzo motivo delricorso principale RGN 12568/2016 , in quanto gli atti di causa e le prove sarebbero state valutate e sono stati ritenuti sufficienti e convincentida parte del giudice di merito gli elementi offerti dal l ’'A.F. in relazione alla sussistenza ed alla conoscenza del meccanismo fraudolentoposto in essere ( cfr. p.3 controricorso RGN 12562/2016 e p.7controricorso RGN 12568/2016 ) , eccezion i scrutinabil i unitamente alladisamina delle censure . 7.I motivi sono fondati . 7.1.La Corte reitera l’insegnamento secondo cui la motivazione è solo apparente,e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo , quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. Un. 3 novembre2016 n. 22232). Rammenta,inoltre, che la riformulazione dell'art. 360, primo comma, n.5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83,conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, dev’essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, come riduzione al "minimo costituzionale" del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionaleche si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purchéil vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dalconfronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella"mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione (Cass. Sez. Un., 7 aprile2014 n. 8053). 7.2. In punto di onere della prova in caso di riprese per operazioni contestate come soggettivamente inesistenti, va rammentato che tanto i n tema di IVA quanto di imposte dirette , l'Amministrazione finanziaria, se contesta che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamenteinesistenti, inserite o meno nell'ambito di una frode carosello, ha l'onere di provare, non solo l'oggettiva fittiziet à del fornitore,ma anche la consapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta, dimostrando, anche in via presuntiva,in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto es serlo, usando l'ordinaria diligenza in ragione della qualit à professionale ricoperta, della sostanzialeinesistenza del contraente . O ve l'Amministrazione assolva adetto onere istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un'operazione volta ad evadere l'imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo crit eri di ragionevolezza e di proporzionalit à in rapportoalle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, n é la regolarit à della contabilit à e dei pagamenti, n é la mancanzadi benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi (Cass. Sez. 5, sentenza n. 9851 del 20/04/2018; conforme Sez. 5, ordinanza n. 27555del 30/10/2018). 7.3. Diversamente, quando le riprese sono per operazioni oggettivamente inesistenti, va considerato che , una volta assolta da partedell'Amministrazione finanziaria la prova (ad esempio, mediante la dimostrazione che l'emittente è una "cartiera" o una società "fantasma") dell'oggettiva inesistenza delle operazioni, spetta al contribuente, ai fini della detra zione dell'IVA e/o della deduzione dei relativicosti, provare l'effettiva esistenza delle operazioni contestate, senzache, tuttavia, tale onere possa ritenersi assolto con l'esibizione della fattura ovvero in ragione della regolarità formale delle scritt ure contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, che vengono di regola utilizzatiproprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia (Cass.Sez. 5, ordinanza n. 17619 del 05/07/2018). 8.Nel caso in esame, la sentenza n.443/2/2014 relativa alle riprese ad imposizione per i tributi derivanti dal p.v.c. del 12.3.2012, anno di imposta 2008, nelle proprie argomentazioni riporta canoni giurisprudenziali sulle operazioni inesistenti non più in linea con l’interpretazionenomofilattica di cui sopra si è dato conto . Inoltre, contraddittoriamente il giudice mescola profili che devono essere tenuti tra loro distinti a seconda della tipologia di operazione. In particolare, fa ampio riferimento all’elemento soggettivo circa la consapevolezza della partecipazione alla frode carosello , profilo rilevantesolo ai fini della contestazione di operazioni soggettivamente inesistenti, ma irrilevante per quelle oggettivamente inesistenti. Benché l’avviso non sia riprodotto in ricorso, dalla lettura incrociata degliatti si evince che le riprese ad imposizione per i tributi derivanti dal p.v.c. del 12.3.2012, anno di imposta 2008 riguardano contestazioniper operazioni oggettivamente inesistenti, come più volte affermatoin ricorso e la circostanza è confermata anche dall’Agenzia a pag.7del controricorso RGN 12562/2016. Lamotivazione del giudice è dunque contraddittoria per più aspetti, e già in punto di qualificazione delle operazioni , se soggettivamente o oggettivamente inesistenti, passaggio logico fondamentale da cui discendonocome sopra visto diversi contenuti quanto al la prova. 9. M a, anche a voler isolare la parte in cui il giudice fa riferimento all’inesistenza oggettiva - si ribadisce, qualificazione su cui insistono entrambe le parti del giudizio di Cassazione - , a pag.2 della motivazione della sentenza n.443/2/2014 con riferimento al cedente della contribuente, la argomentazione svolta dal giudice è irrilevante allaluce dell’interpretazione nomofilattica sopra riportata, nella parte incui la sentenza fa riferimento a i pagamenti e ai prezzi di mercato praticati.Per altra parte, l’argomentazione è apodittica , nella parte in cui, a pag.1, il giudice afferma la « natura di cartiera, l’inesistenza di unastruttura autonoma operativa » del cedente , ma senza dar conto di alcunelemento istruttorio, a fonte di una contestazione da parte della società che ritiene di aver dimostrato documentalmente il passaggio dellamerce in dogana . La motivazione non rispetta complessivamente il minimo costituzionale e non identifica correttamente il canone di ripartodell’onere della prova per le operazioni in questione, che le parti ritengonosiano state contestate come oggettivamente inesistenti . 10. L’accoglimento de l primo motivo del ricorso principale RGN 12562/2016 determina l’assorbimento dei restanti motivi di quel ricorso,in quanto la sentenza impugnata per ciò solo è nulla . 11.Consequenzialmente, va accolt o anche il motiv o terzo del ricorso principaleRGN 12568/2016 , dal momento che la motivazione succinta della sentenza n.444/2/2014 quanto alle sanzioni consiste nel rinvio allasentenza n.443/2/2014 sui tributi , che è stata travolta da nullità, conassorbimento dei restanti motivi del ricorso principale diversi dal primoche, come sopra considerato , è infondato . 12.Restano inoltre assorbiti i due ricorsi incidentali che prospettano, rispettivamente,la nullità della sentenza n.443/2/2014 per apparenza dellamotivazione quanto alla conferma della riduzione delle sanzioni al minimo, e la violazione da parte della sentenza n.444/2/2014 dell’art.7, comma 1, d.lgs. n.472/1997 , per aver il giudice illegittimamente optato per la riduzione delle sanzioni irrogate al minimo edittale sul presupposto dell’insussistenza della recidiva. L a questione relativa ai presupposti per la riduzione al minimo delle sanzioni dev’essere riesaminata dal giudice del merito all’esito della valutazionerelativa ai tributi nei termini sopra indicati . 13. Le sentenze impugnat e sono perciò cassat e e, per l’effetto, le controversie riunite va nno rinviat e alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia-Romagna, in diversa composizione, per ulteriore esame in relazione aiprofili, a quelli rimasti assorbiti e per la liquidazione delle spese di lite. P.Q.M LaCorte: riunisceil ricorso RG n.1256 8 /2016 al ricorso RG n.1256 2 /2016; accoglie il primo motivo del ricorso RG n.12562/2016 , assorbiti i restantimoti