Cassazione n. 11332/2022

iato la seguente SENTENZA sul ricorso proposto da: Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, ex lege, dall'Avvocatura Generale dello Stato, ed elettivamente domiciliata presso i suoi uffici, alla via dei Portoghesi n. 12 in Roma; - ricorrente - contro [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, giusta procura in calce al controricorso, dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], che ha indicato recapito PEC, ed elettivamente domiciliata presso lo studio TLS [OSCURATO:PERSONA] di Avvocati e Commercialisti, sito al [OSCURATO:PERSONA] n. 29 in Roma; - controricorrente - avverso la sentenza n. 5792, pronunciata dalla [OSCURATO:PERSONA] del Lazio il [OSCURATO:DATA_NASCITA], e pubblicata il 6.10.2016; ascoltata la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA]; acquisite le conclusioni del P.M., s.[OSCURATO:PERSONA], il quale ha confermato la richiesta di rigetto del ricorso; raccolte le conclusioni rassegnate, per la ricorrente, dall'Avv. dello Stato: [OSCURATO:PERSONA], che ha chiesto l'accoglimento del motivo di ricorso e, per la conroricorrente, dall' Avv. [OSCURATO:PERSONA] (delegato orale), il quale ha domandato il rigetto dell'impugnativa; la Corte osserva: Fatti di causa 1. L'Agenzia delle Entrate notificava il 17.6.2014 (ric., p. 2) alla [OSCURATO:SOCIETA], a seguito di accertamento compiuto nelle forme di cui all'art. 36 bis del Dpr n. 600 del 1973, la cartella di pagamento n. 096 2014 0002189336, attinente a maggiore Ires per l'anno 2010, oltre accessori, per l'importo complessivo di Euro 100.493,00, importante l'applicazione dell'aliquota del 27,5%, piuttosto che quella del 27% invocata dalla società, in relazione ai redditi imputati per trasparenza e derivanti dalla partecipazione ad imprese estere (sent. CTR, p. 1) [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] privilegiata, avendo la contribuente optato per il regime del consolidato fiscale, non compilando il quadro RN, bensì il quadro GN, in cui il reddito complessivo è stato comunque indicato come pari a zero (sent. CTR, p. II).2. La società impugnava la cartella esattoriale innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Rieti, e sosteneva che, ai sensi dell'art. 167, comma 6, TUIR, in assenza della possibilità di calcolare l'aliquota media di tassazione, avrebbe dovuto trovare applicazione l'aliquota normativamente indicata, e pertanto il 27% di cui al ricordato art. 167, e non l'aliquota ordinaria, pari al 27,5%. La CTP riteneva fondate le ragioni proposte dalla contribuente, ed annullava la cartella esattoriale. 3. L'Amministrazione finanziaria spiegava appello innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] del Lazio, insistendo sulla necessità di applicare l'aliquota ordinaria, non essendovi la possibilità di applicare l'aliquota media, non calcolabile, ed evidenziando che l'avere la società residente aderito al consolidato fiscale, non esplicava alcuna rilevanza ai fini della soluzione della questione controversa. La CTR riteneva che, non trattandosi di correggere errori commessi dalla ricorrente nella redazione della dichiarazione dei redditi, ma proponendosi piuttosto un problema di interpretazione della normativa vigente, la procedura seguita dall'Amministrazione finanziaria, inviando direttamente la cartella esattoriale ai sensi dell'art. 36 bis del Dpr n. 600 del 1973, fosse risultata illegittima. In ogni caso, poiché la società ricorrente non aveva percepito alcun reddito tassabile nell'anno 2010, non poteva calcolarsi la sua aliquota media. In conseguenza, ai sensi dell'art. 167, comma 6, del TUIR (Dpr n. 917 del 1986), doveva applicarsi l'aliquota minima prevista dalla legge, e fissata nella misura del 27%. Pertanto la CTR riteneva infondate le censure proposte dIall'Agenzia delle Entrate, e confermava la pronuncia della CTP ed il conseguente annullamento della cartella esattoriale.4. Avverso la decisione assunta dalla CTR ha proposto ricorso per cassazione l'Amministrazione finanziaria, che si affida ad un articolato mezzo di impugnazione. Resiste mediante controricorso la società [OSCURATO:PERSONA], che ha pure sollevato una pluralità di questioni pregiudiziali. La contribuente ha quindi proposto istanza motivata di sollecita trattazione del ricorso. 4.1 Ha fatto pervenire le proprie conclusioni scritte il Pubblico Ministero, s.[OSCURATO:PERSONA], ed ha domandato rigettarsi il ricorso. Ragioni della decisione 1. Con il suo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ.,, l'Amministrazione finanziaria contesta la violazione dell'art. 167 dei Dpr n. 917 del 1986 (TUIR), nonché dell'art. 1, comma 2, del D.Igs. n. 471 del 1997, in cui è incorsa l'impugnata CTR perché, nel caso di specie, risulta applicabile l'aliquota ordinaria (27,5%) e non l'aliquota ridotta (27%). 2. Con il suo motivo di ricorso l'Amministrazione finanziaria censura la decisione adottata dalla CTR per aver ritenuto applicabile alla tassazione per trasparenza dei redlditi della contribuente italiana, percepiti quale controllante di società estere [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA], l'aliquota agevolata del 27%, anziché l'aliquota ordinaria, peraltro ridotta dal 33% al 27,5% con decorrenza dal 1° gennaio 2008. Sostiene il giudice dell'appello che, non essendo possibile calcolare l'aliquota media della società italiana controllante, la quale non ha dichiarato alcun reddito, dovrebbe trovare applicazione l'aliquota "suppletiva" prevista dalla legge, pari al 27%. L'aliquota del 27,5%, però, secondo l'Ente impositore troverebbe applicazione solo nel caso in cui l'aliquota media applicabile alla società dovesse risultare inferiore, in virtù dell'applicazione di qualche disciplina di favore, dovendo altrimenti applicars liquota ordinaria del 27°/o , come chiarito dall'Agenzia delle Entrate con propria circolare n. 47/E del 18.6.2008, par. 7.2., e confermato pure dall'ASSONIME con circolare n. 53 del 28.11.2006. 2.1. Occorre premettere che la società controricorrente ha proposto, mediante il suo atto difensivo, più questioni pregiudiziali. Afferma infatti, innanzitutto, l'inammissibilità del ricorso introdotto dall'Amministrazione finanziaria, ai sensi degli artt. 187, terzo comma, 324 e 329, comma secondo, cod. proc. civ., "per essersi formato il giudicato interno su questione preliminare di merito", nulla eccependo "la ricorrente [OSCURATO:PERSONA] con riferimento alla statuizione della sentenza di secondo grado che ritenuto illegittima la procedura di controllo automatizzato seguita dall'Ufficio" (controric., p. 6 s.) ai sensi dell'art. 36 bis del Dpr n. 600 del 1973. Diversamente da quanto sostenuto dalla controricorrente, però, l'Agenzia delle Entrate, pur non formulando in proposito un separato motivo di ricorso, ha specificamente contestato:: "poiché le aliquote applicate erano dati presenti nell'Anagrafe tributaria, l'errore effettuato dalla contribuente è emerso in sede di controllo formale automatizzato ai sensi dell'art. 36 bis del D.P.R. 600/1973" (ric., p. 12), da ritenersi pertanto applicabile alla fattispecie. Del resto tutte le difese proposte dall'Amministrazione finanziaria sono volte a censurare soltanto l'erroneo calcolo dell'aliquota di tassazione applicabile come effettuato dalla contribuente, ritenendo doversi applicare l'aliquota ordinaria del 27,50°/o, anziché quella calcolata in dichiarazione dalla società, pari al 27°/o. Trattasi di dato evidentemente emergente dalla dichiarazione dei redditi, di cui l'Ente impositore contesta l'erroneità. Pertanto la contestazione della pronuncia adottata dalla CTR è stata proposta nel ricorso per cassazione dall'impugnante, ed il ricorso alla procedura di controllo automatizzato risultava legittimo.2.2 La contribuente indica anche quale questione pregiudiziale l'inammissibilità del ricorso per cassazione proposto dall'Amministrazione finanziaria perché l'impugnante non avrebbe neppure riportato talune delle questioni da esaminare nel processo, "dalla tassazione dei dividendi transfrontalieri ai sensi della Direttiva madre-figlia alla trattazione generale del regime CFC e del principio di trasparenza; dalla lunga digressione sul concetto di "media" ai fini dell'aliquota CFC e sulla dualità di aliquote risalenti a prima della riforma del 1997 alla trascrizione acritica di documenti di prassi" (controric., p. 9) derivandone il difetto di specificità e completezza del ricorso ai sensi dell'art. 366, n. 6, cod. proc. civ., e degli artt. 24, 111, comma secondo, e 117 della Costituzione. Diversamente da quanto sostenuto dalla controricorrente, l'esposizione dei fatti rilevanti compiuta dall'Amministrazione finanziaria appare conforme ai requisiti di legge. 2.2.1. L'Amministrazione finanziaria riassume le questioni oggetto di causa già nel sintetizzare le domande ed eccezioni esaminate nel primo grado del giudizio (ric., p. 3), e poi nel secondo grado di merito (controric., p. 4). Quindi concentra la propria attenzione sull'unico oggetto del giudizio, che espone diffusamente, l'aliquota applicabile in relazione ai redditi conseguiti per c.d. trasparenza da una società controllante italiana, in conseguenza dei redditi percepiti da imprese controllate [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] L'Ente impositore non manca di rilevare che "le medesime considerazioni valgono anche nel caso, ricorrente nella controversia in esame, in cui il soggetto residente abbia aderito al regime di "tassazione di gruppo" ex artt. 117 e ss." (ric., p. 10). I bilanci consolidati, la direttiva madre-figlia, etc., sono tematiche non specificamente esaminate dalla ricorrente perché ritenute irrilevanti. Impostazione che appare condivisibile, non avendo neppure la controricorrent indicato quale rilievo dovrebbero assumere con riferimento alla decisione delle questioni oggetto di esame in questo giudizio. Le critiche pregiudiziali proposte dalla controricorrente devono pertanto essere valutate infondate. 2.2.2. Può quindi esaminarsi il merito del giudizio. 2.3. Invero la questione proposta con il suo ricorso dall'Amministrazione finanziaria è stata già esaminata da questa Corte di legittimità che, con sentenza Cass. sez. V, 28.2.2017, n. 5154, ha espresso un orientamento condivisibile, che pertanto si intende confermare. Occorre ricordare che l'art. 167 del TUIR, nella formula applicabile ratione temporis, prevedeva che i redditi dell'impresa estera controllata, imputati per trasparenza al soggetto residente controllante, dovessero essere assoggettati a tassazione separata «con l'aliquota media applicata sul reddito complessivo del soggetto residente e, comunque, non inferiore al 27 per cento». Ha sostenuto la [OSCURATO:SOCIETA], ed hanno condiviso i giudici di merito, che ove il soggetto residente controllante non avesse avuto un imponibile proprio, come si verifica nel caso di specie, i redditi della controllata estera imputati per trasparenza sarebbero rimasti soggetti all'aliquota minima del 27%. Pertanto, secondo la società controricorrente, avrebbe errato l'Ente impositore a pretendere che fosse applicabile l'aliquota ordinaria del 27,5%. 2.3.1. Orbene, la legislazione fiscale sulle società controllate estere (contro//ed foreign companies, in sigla: CFC) ha una finalità evidentemente antielusiva, in quanto la c.d. imputazione per trasparenza richiama alla disciplina tributaria interna redditi, anche solo apparentemente, prodotti in territori esteri a fiscalità privilegiata. Per effetto della regola antielusiva (CFC rule), il reddito della controllata estera viene trattato come reddito della controllante domestica, restando quindi assoggettato all'aliquota interna: pro tempore, l'aliquota del 27,5%. L'ente controllante italiano che risulti in perdita fiscale o privo di redditi propri - e sia quindi sprovvisto di una propria «aliquota media» - non può invocare l'applicazione, in relazione alla tassazione dei redditi esteri a lui imputati per trasparenza, dell'aliquota del 27%, giacché in tal modo reclamerebbe un trattamento agevolato. La misura del 27°/o è concepita dal legislatore come la soglia minima dell'aliquota media, e pertanto non viene in rilievo laddove non vi sia un'aliquota media: unica aliquota applicabile, in tal caso, è l'aliquota ordinaria. La previsione di una soglia minima dell'aliquota media è un residuo della disciplina dell'imposta duale sul reddito delle società (dual income tax, in sigla DIT), nel cui regime la concorrenza tra aliquota ordinaria e aliquota agevolata trovava un margine di salvaguardia nell'aliquota minima del 27% (art. 1 digs. n. 466 del 1997). Peraltro, seppur molto tempo dopo l'abolizione della DIT, la locuzione rimasta nell'art. 167 del d.P.R. n. 917 del 1986 («non inferiore al 27 per cento») è stata infine sostituita con la dizione «non inferiore all'aliquota ordinaria»: art. 1, comma 142, I. n. 208 del 2015. 2.4. Il ricorso proposto dall'Amministrazione finanziaria appare quindi fondato, e deve perciò essere accolto. Non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto questa Corte di legittimità, pronunciando ai sensi dell'art. 384, comma secondo, cod. proc. civ., può decidere nel merito, rigettando l'originario ricorso proposto dalla contribuente. 2.5 Le spese di liCe seguono l'ordinario criterio della soccombenza e sono liquidate in dispositivo, in considerazione della natura delle questioni esaminate, del valore della causa e dello sviluppo del giudizio' tua., 40 La Corte, P.Q.M. accoglie il motivo di ricorso proposto da Agenzia delle Entrate e, decidendo nel merito ai sensi dell'art. 384, comma secondo, cod. proc. civ., rigetta l'originario ricorso proposto dalla contribuente confermando validità ed efficacia della cartella di pagamento oggetto ybtx.e.,.` di causa. Condanna la contribuente al pagamento delle spese di *Re in favore della ricorrente, e le liquida in complessivi Euro 5.600,00, oltre spese prenotate a debito. ea<4.1-tAe- 'e% 11-