Cassazione n. 10010/2022

a seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 27003/2014 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] e c. s.n.c., in persona del legale rappresentante pro tempore, [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], tutti rappresentati e difesi dall'avv. [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto presso il suo studio, sito in Milano, corso di [OSCURATO:PERSONA], 89/B, (:( C I \( 2 i 21- '7 k (- - contro Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, 12 - controricorrente - avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, sez. dist. di Brescia, n. 152/66/13, depositata il 18 settembre 2013. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 25 gennaio 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA]: - la Edilbloch di [OSCURATO:PERSONA] e c. s.n.c. e i suoi soci [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] propongono ricorso per cassazione avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale Lombardia, sez. dist. di Brescia, depositata il 18 settembre 2013, che si è pronunciata sull'appello dai medesimi proposti avverso la sentenza di primo grado che aveva respinto i loro ricorsi per l'annullamento degli avvisi di accertamento con cui erano stati determinati gli imponibili ai fini dell'i.v.a. e dell'i.r.a.p. per gli anni dal 1998 al 2003 ed erano state recuperate le maggiori imposte non versate; - con tale pronuncia la Commissione regionale ha dichiarato la cessazione della materia del contendere nei confronti dei soci, per aver questi definito la lite ai sensi dell'art. 39, dodicesimo comma, d.l. 6 luglio 2011, n. 98, e respinto il gravame della società, escludendo che l'Agenzia fosse decaduta dalla potestà impositiva e, nel merito, ritenendo che, stante l'omessa presentazione delle dichiarazioni e le carenze documentali rilevate, corretta era la ricostruzione degli imponibili operata negli atti impositivi; - il ricorso è affidato a sette motivi; - resiste con controricorso l'Agenzia delle Entrate; [OSCURATO:PERSONA]: - occorre preliminarmente rilevare che, a seguito della definizione del giudizio da parte dei soci, relativamente alle imposte dirette accertate nei confronti della società e, per trasparenza, anche nei loro confronti, deve ritenersi che il presente giudizio prosegue relativamente all'accertamento della legittimità degli atti impositivi limitatamente alle riprese che interessano le altre imposte accertate (i.v.a. e i.r.a.p.); - ciò posto, con il primo motivo i ricorrenti deducono l'omesso esame di un fatto decisivo e controverso per il giudizio, consistente nella dedotta inapplicabilità, ratione temporis, della fattispecie del raddoppio dei termini di cui all'art. 37, d.l. 4 luglio 2006, n. 223; - con il secondo motivo avanzano la medesima censura, sotto il profilo della violazione degli artt. 37, commi 24 e 25, di. n. 223 del 2006; - sotto altro profilo, evidenziano che la notizia di reato relativa ai fatti in oggetto non fosse stata allegata agli avvisi di accertamento notificati, che il Tribunale di Bergamo aveva accertato l'infondatezza di tale notizia di reato e che la trasmissione della denuncia penale era intervenuta successivamente allo spirare dei termini ordinari; - sottolineano, altresì, che la fattispecie del raddoppio dei termini non trovava applicazione al caso in esame, sia perché entrata in vigore successivamente alla scadenza del termine per la presentazione delle dichiarazioni in oggetto, sia perché la condotta contestata non assumeva rilevanza penale ai sensi della d.lgs. n. 74 del 2000; - i motivi, esaminabili congiuntamente, sono, nei limiti che seguono, fondati; - l'art. 37, comma 24, di. n. 223 del 2006, integrando il terzo comma dell'art. 43, d.P.R. n. 600 del 1973, ha stabilito che in caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell'art. 331 c.p.p. per uno dei reati previsti dal d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, gli ordinari termini di decadenza per l'accertamento sono raddoppiati relativamente al periodo di imposta in cui è stata commessa la violazione; - l'art. 37, comma 25, del medesimo d.l. n. 223 del 2006, introduce analoga disposizione in materia di i.v.a., previa modifica dell'art. 57, d.P.R. n. 633 del 1972; - tali disposizioni trovano applicazione al caso in esame, benché relativo a periodi di imposta antecedenti l'entrata in vigore delle richiamate disposizioni, in quanto, ai sensi del comma 26 del menzionato art. 37, il raddoppio dei termini si applica dal periodo d'imposta per il quale, alla data di entrata in vigore del decreto-legge, siano ancora pendenti i termini ordinari per l'accertamento, per cui interessa anche il caso in esame relativo ad un avviso di accertamento emesso in relazione ai periodi di imposta 1998-2003, per i quali la dichiarazione è stata omessa e i relativi termini risultano prorogati ai sensi dell'art. 10, I.n. 289 del 2002 (cfr., in tema, Cass., ord., 13 settembre 2018, n. 22337; Cass. 16 dicembre 2016, n. 26037); - non vengono, invece, in rilievo, le modifiche introdotte, dapprima, dall'art. 2, primo e secondo comma, digs. 3 agosto 2015, n. 128, che ha circoscritto il raddoppio dei termini di accertamento per violazioni penali solo ai casi in cui la denuncia è effettivamente presentata e trasmessa all'autorità giudiziaria entro il termine ordinario di decadenza dal potere di accertamento, quindi, dall'art. 1, commi da 130 a 132, della I. 28 dicembre 2015, n. 208, che hanno, tra le altre disposizioni, eliminato la fattispecie del raddoppio dei termini ordinari; - infatti, quanto alla prima modifica, in virtù dell'apposita norma di salvaguardia prevista dall'art. 2, d.lgs. n. 128 del 2015, la stessa non si applica alle violazioni punibili constatate in processi verbali notificati prima del 2 settembre 2015 e seguite dalla notifica di atti impositivi entro il 31 dicembre 2015, quali sono quelle in oggetto, in cui la notifica dell'avviso di accertamento è intervenuta in data 12 giugno 2012; - quanto alla ulteriore modifica, il regime transitorio previsto dalla I.n. 208 del 2015 per i periodi d'imposta anteriori a quello in corso al 31 dicembre 2016 - secondo cui il raddoppio dei termini di accertamento, quali stabiliti dal secondo periodo del comma 132, opera, nel caso delle indicate violazioni penali, solo a condizione che la denuncia penale sia presentata o trasmessa dall'amministrazione finanziaria entro il termine stabilito nel primo periodo del medesimo comma 132 - riguarda solo le fattispecie non regolate dal precedente regime transitorio, cioè i casi in cui non sia stato notificato un atto impositivo (o di irrogazione di sanzioni) entro il 2 settembre 2015, in quanto, ai sensi dell'art. 3, secondo comma, d.lgs. n. 128 del 2015 sono comunque fatti salvi gli effetti degli avvisi di accertamento, dei provvedimenti che irrogano sanzioni amministrative tributarie e degli altri atti impugnabili con i quali l'Agenzia delle entrate fa valere una pretesa impositiva o sanzionatoria, notificati alla data di entrata in vigore di tale decreto; - ciò posto, secondo la disciplina applicabile al caso in esame, il raddoppio dei termini deriva dal mero riscontro di fatti comportanti l'obbligo di denuncia penale ai sensi dell'art. 331 c.p.p., indipendentemente dall'effettiva presentazione della denuncia, dall'inizio dell'azione penale e dall'accertamento penale del reato, restando irrilevante, in particolare, che l'azione penale non sia proseguita o sia intervenuta una decisione penale di proscioglimento, di assoluzione o di condanna (cfr., altresì, Cass., ord., 30 maggio 2016, n. 11171); - infatti, come, evidenziato dalla Corte Costituzionale nella sentenza n. 247 del 25 luglio 2011, l'unica condizione per il raddoppio dei termini è costituita dalla sussistenza dell'obbligo di denuncia penale, indipendentemente dal momento in cui tale obbligo sorga ed indipendentemente dal suo adempimento, sicché «il giudice tributario dovrà controllare, se richiesto con i motivi di impugnazione, la sussistenza dei presupposti dell'obbligo di denuncia, compiendo, al riguardo, una valutazione ora per allora (cosiddetta «prognosi postuma») circa la loro ricorrenza ed accertando, quindi, se l'amministrazione finanziaria abbia agito con imparzialità od abbia, invece, fatto uso pretestuoso e strumentale delle disposizioni denunciate al fine di fruire ingiustificatamente di un più ampio termine di accertamento»; - inammissibile è la doglianza, nella parte in cui afferma che la condotta contestata dall'Ufficio non assumerebbe, neanche in astratto, rilevanza penale, in relazione al mancato superamento della soglia di punibilità di cui all'art. 5, d.lgs. n. 74 del 2000, atteso che tale assunto è smentito dall'accertamento compiuto dalla Commissione regionale che ha sottolineato che l'imposta asseritamente evasa è superiore a tale soglia; - orbene, il vizio di violazione o falsa applicazione di legge non può che essere formulato se non assumendo l'accertamento di fatto, così come operato dal giudice del merito, in guisa di termine obbligato, indefettibile e non modificabile del sillogismo tipico del paradigma dell'operazione giuridica di sussunzione, là dove, diversamente (ossia ponendo in discussione detto accertamento), si verrebbe a trasmodare nella revisione della quaestio facti e, dunque, ad esercitarsi poteri di cognizione esclusivamente riservati al giudice del merito (cfr. Cass., ord., 13 marzo 2018, n. 6035; Cass., 23 settembre 2016, n. 18715); - pertanto, la circostanza allegata dai contribuenti secondo cui l'obbligo di denuncia sarebbe sorto in epoca suc:cessiva allo spirare del termine ordinario per l'esercizio della potestà irnpositiva non assume rilevanza ai fini che qui interessano; - meritevole di accoglimento sono, invece, le censure relativamente al rilievo concernente l'i.r.a.p., atteso che il "raddoppio dei termini" previsto dall'art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973, non si estende anche a tale imposta in ragione del fatto che le violazioni delle relative disposizioni non sono presidiate da sanzioni penali (cfr. Cass., ord., 3 maggio 2018, n. 10483); - con il terzo motivo i ricorrenti si dolgono della violazione dell'art. 10, I.n. 289 del 2002, per aver il giudice di appello ritenuto applicabile il prolungamento biennale dei termini di accertamento, pur versandosi in una situazione di omessa presentazione delle dichiarazioni e, dunque, di impossibilità di presentare istanza di condono; - il motivo è infondato; - l'art. 10, primo comma, I.n. 289 del 2002 stabilisce che «per i contribuenti che non si avvalgono delle disposizioni recate dagli artt. da 7 a 9 della presente legge, in deroga alle disposizioni della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 3, comma 3, i termini di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43 e successive modificazioni, e al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 57 e successive modificazioni, sono prorogati di due anni»; - quanto al suo ambito di applicazione, si osserva che la proroga biennale dei termini di accertamento, accordata agli uffici finanziari da tale disposizione opera, «in assenza di deroghe contenute nella legge», sia qualora il contribuente non abbia inteso avvalersi delle disposizioni di favore di cui alla suddetta legge, pur avendovi astrattamente diritto, sia qualora - come nel caso in esame - non abbia potuto farlo (cfr. Cass., ord., 29 maggio 2019, n. 14630; Cass., ord., 16 febbraio 2018, n. 3816; Cass. 11 agosto 2016, n. 16964); - con il quarto motivo i contribuenti censurano la sentenza impugnata per violazione o falsa applicazione deglli artt. 3 e 10, I. 27 luglio 2000, n. 212, nella parte in cui ha fatto applicazione dell'art. 10, I.n. 289 del 2002, che prevede la proroga dei termini di accertamento, benché in contrasto con il principio della improrogabilità dei termini di decadenza per gli accertamenti; - il motivo è infondato; - le disposizioni del suddetto Statuto costituiscono meri criteri guida per il giudice, in sede di applicazione e interpretazione delle norme tributarie, anche anteriormente vigenti, per risolvere eventuali dubbi ermeneutici, ma non hanno, nella gerarchia delle fonti, rango superiore alla legge ordinaria (essendone, in vero, ammessa la modifica o la deroga, purché espressa e non a opera di leggi speciali), con la conseguenza che una previsione legislativa che si ponga in contrasto con esse non è suscettibile di disapplicazione, né può essere per ciò solo oggetto di questione di legittimità costituzionale, non potendo le disposizioni dello Statuto fungere direttamente da norme parametro di costituzionalità. (Cass., ord., 20 febbraio 2020, n. 4411; Cass., ord., 20 giugno 2018, n. 16227); - l'applicazione di tale principio, valutato unitamente al fatto che l'art. 10, I.n. 289 del 2002, prevede espressamente che la proroga dei termini è introdotta «in deroga alle disposizioni dell'articolo 3, comma 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212», osta all'accoglimento della doglianza; - con il quinto motivo i ricorrenti lamentano l'omesso esame di un fatto controverso e decisivo per il giudizio, individuato nella omessa motivazione e arbitrarietà della percentuale di ricarico del 10% applicata; - il motivo è inammissibile, in quanto ll'invocato paradigma normativo riguarda un vizio specifico relativo all'omesso esame di un fatto controverso e decisivo per il giudizio, da intendersi riferito a un preciso accadimento o una precisa circostanza in senso storico-naturalistico, come tale non ricomprendente questioni o deduzioni difensive (cfr. Cass., ord., 29 ottobre 2018, n. 27415; Cass., ord., 18 ottobre 2018, n. 26305); - con il sesto motivo i contribuenti criticano la sentenza impugnata per violazione e falsa applicazione degli artt. 39, d.P.R. n. 600 del 1973, e 53 Cost., per aver la sentenza impugnata corretta la ricostruzione degli imponibili contenuta negli atti impositivi, benché priva della ricostruzione dei costi sostenuti; - il motivo è inammissibile; - la Commissione regionale ha ritenuto legittimi gli atti impositivi, anche nella parte relativa alla determinazione degli imponibili, rilevando che, in presenza di una determinazione induttiva del reddito per mancata presentazione delle relative dichiarazioni e in una situazione di mancanza di scritture contabili e altra documentazione rilevante, correttamente l'Ufficio aveva individuato tali imponibili in misura pari al 10°/0 dei ricavi ricostruiti, avuto riguardo alla redditività media delle aziende del settore interessato operanti nel medesimo ambito territoriale; - in tal modo, ha, sia pure indirettamente, attribuito rilevanza ai costi sostenuti dalla contribuente, forfettariamente calcolati, sottraendoli ai ricavi ricostruiti per giungere agli imponibili contestati; - può, dunque, osservarsi che la censura di parte ricorrente muove da un erroneo presupposto interpretativo della sentenza, la quale, diversamente da quanto allegato dalla parte medesima, ha riconosciuto i costi sostenuti; - con l'ultimo motivo i ricorrenti deducono la violazione o falsa applicazione degli artt. 28, d.P.R. n. 633 del 1972, e 39 e 109, T.U. 22 dicembre 1986, n. 917, per aver il giudice di appello escluso il diritto alla detrazione dell'i.v.a. e la deduzione dei costi delle relative operazioni; - il motivo è, quanto alla doglianza relativa al disconoscimento del diritto alla detrazione dell'i.v.a., infondato; - ai sensi dell'art. 55, d.P.R. n. 633 del 1972, l'inottemperanza del contribuente all'obbligo della dichiarazione annuale rende legittimo l'accertamento induttivo da parte dell'IJfficio e preclude che l'imposta versata sugli acquisti di beni e servizi nel periodo dell'omessa dichiarazione possa essere detratta, se non risulti dalle dichiarazioni periodiche, essendo irrilevante che il pagamento di tali imposte sia evincibile da altra documentazione, inclusa la contabilità d'impresa (cfr. Cass. 18 ottobre 2021, n. 28559; CaSS., ord. 20 gennaio 2016, n. 1020); - orbene, la Commissione regionale, nel ritenere che la mancata registrazione delle fatture di acquisto e la mancata indicazione dell'i.v.a. di rivalsa assolta nelle liquidazioni periodiche, non consentisse di poterne tener conto nell'accertamento dell'imposta dovuta, ha fatto corretta applicazione del richiamato principio di diritto; - inammissibile è, invece, la censura relativa al disconoscimento del diritto alla deduzione dei costi di c:ui alle medesime operazioni, versandosi in una situazione di accertamento induttivo, nell'ambito del quale i costi sono stati riconosciuti in v2 forfettaria; - la sentenza va, dunque, cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatti, questa Corte può decidere nel merito, accogliendo gli originari ricorsi limitatamente alle riprese aventi ad oggetto l'i.r.a.p.; - in considerazione dell'accoglimento solo parziale dei ricorsi originari appare opportuno disporre l'integrale compensazione tra le parti delle spese dell'intero giudizio. P.Q.M. La Corte accoglie, nei limiti di cui in motivazione, il primo e il secondo motivo di ricorso, dichiara inammissibili il quinto e il sesto e rigetta i restanti; cassa la sentenza impugnata, in relazione ai motivi accolti, e, decidendo nel merito, accoglie gli originari ricorsi limitatame