Cassazione n. 33213/2024

iato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 18401/2016R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] – [OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:SOCIETA]. in liquidazione ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del liquidatore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] (C.F. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]) in virtù di procura speciale a margine del ricorso , elettivamente domiciliat a presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA] in Roma, Via F. Siacci, 38 –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]) in persona del Diret- tore pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’[OSCURATO:PERSONA]: tributi – opera- zioni soggettivamente inesi- stenti -inversione contabile –detrazione - sanzioni N.18401/16 R.G. Est. F. D’Aquino Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, 12 – controricorrente - avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dell’[OSCURATO:PERSONA], n. 122/14/16depositata in data 25 gennaio 2016 Udita la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA]Aquino nella camera di consiglio del 21 novembre 2024. [OSCURATO:PERSONA] 1. La società contribuente RFM – [OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:SOCIETA]., operantenel settore del commercio di metalli ferrosi e non fer- rosi, ha impugnato un avviso di accertamento relativo al periodo di imposta 2005con il quale, a seguito di PVC in data 14 luglio 2010, si accertava una «frode carosello», finalizzata all’immissione sul mercato di beni in assenza di fattura, in quanto provenienti da fornitori privi di organizzazione e ritenute operazioni soggettivamente inesistenti. Si procedeva, pertanto, al recupero di IVA per disconoscimento della de- trazione, oltre sanzioni. La società ha dedotto, per quanto qui ancora rileva, di operare in regime di inversione contabile ex art. 74, commi settimo e ottavo, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, per cui il recupero della detrazione si sarebbe dovuto ritenere indebito in assenza di pre- giudizio per l’Erario. 2. La CTP di Bologna ha rigettato il ricorso. 3. La CTR dell’Emilia-Romagna, con la sentenza qui impugnata, ha rigettato l’appello della società contribuente. Ha ritenuto il giudice di appello, nel merito, corretta la ripresa dell’Ufficio, attesala consapevo- lezza della società contribuente di avere preso parte a una frode IVA e di avere ricevuto fatture soggettivamente inesistenti alla luce degli atti di indagine acquisiti in sede penale, nonché essendosi accertato che la società contribuente procedeva a restituire parte dei corrispettivi ai ce- denti. Ha poi, ritenuto il giudice di appello corretto il recupero N.18401/16 R.G. Est. F. D’Aquino dell’indebita detrazione, non essendo il regime dell’inversione contabile applicabile in caso di fatti costituenti reato, nonché essendo l’imposta indetraibile anche a termini dell’art. 21, settimo comma, d.P.R. n. 633/1972 in caso di operazioni anche solo soggettivamente inesistenti. E’, poi, stato confermato il trattamento sanzionatorio, trattandosi di violazioni sostanzialie non formali. 4. Ha proposto ricorso per cassazione la società contribuente, affi- dato a cinque motivi, al quale l’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso.Il ricorrente ha depositato memoria. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art.115 cod. proc. civ., dell’art. 21, settimo comma, d.P.R. n. 633/1972, nonché degli artt. 2727 e ss. cod. civ. e 2697 cod. civ., nella parte in cui la sentenza impugnata ha ritenuto che la società contribuente fosse consapevole della frode IVA perpetrata dalle società cedenti, nonché della inesistenza soggettiva delle fatture provenienti dalle società prive di organizzazione. Deduce parte ricorrente che la CTR avrebbe fatto erroneamente applicazione delle regole di riparto dell’onere della prova, posto che le società fornitrici erano società pienamente opera- tive, nonché avendo omesso di verificare chi fossero gli effettivi reali fornitori della merce. 2. Con il secondo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., nullità della sentenza e/o del procedi- mento per violazione e falsa applicazione degli artt. 112, 115cod. proc. civ., degli artt. 36 e 53 d. lgs. 31 dicembre 1992, n. 546,nonché degli artt. 21 e 54 d.P.R. n. 633/1972 e degli artt. 2727 e ss. e 2697 cod. civ.,nella parte in cui la sentenza impugnata ha ritenuto che la società contribuente fosse consapevole della frode IVA consumata a monte della catena produttiva. Osserva parte ricorrente che il giudice di N.18401/16 R.G. Est. F. D’Aquino appello avrebbe omesso di esaminare fatti decisivi, che dimostrereb- bero l’effettiva esistenza delle società fornitrici; inoltre, il giudice di ap- pello non avrebbe considerato che gli elementi indiziari addotti dall’Uf- ficio fossero privi di pregnanza indiziaria, anche alla luce del fatto che le intercettazioni si sarebbero concentrate in un brevissimo periodo di tempo (29 settembre 2006) e si sarebbero, in ogni caso, svolte nel periodo di imposta successivo a quello oggetto di accertamento;in ogni caso, il giudice di appello avrebbe reso una motivazione che non espli- cita il percorso logico seguito ai fini della decisione, né avrebbe esami- nato le prove contrarie addotte dalla società contribuente. 3. Il secondo motivo, il quale risulta pregiudiziale all’esame del primo, è infondato, con ciò assorbendosi l’eccezione di inammissibilità formulata dal controricorrente, essendosi il giudice di appello pronun- ciato su tutta la domanda con percorso logico compiuto e comprensibile (Cass., Sez. U., 7 aprile 2014, n. 8053). Il giudice di appello ha, difatti, ritenuto che la società contribuente fosse sin anche consapevole di avere preso parte a una frode IVA e di avere ricevuto fatture soggetti- vamente inesistenti, come risultante dalla valorizzazione in termini istruttori degli atti di indagine acquisiti in sede penale, ritenendo cor- retto il recupero dell’indebita detrazione anche in caso di inversione contabile. La motivazione del giudice di appello appare comprensibile e compiuta. 4. Il primo motivo –in disparte l’inammissibilità dello stesso, posto che il ricorrente mira a ripercorrere il ragionamento decisorio del giu- dice di appello attraverso la rivalutazione e il riesame delle prove – è infondato. L’amministrazione finanziaria può provare l’inesistenza delle operazioni sottostanti l’emissione della fattura anche mediante presunzioni semplici, spettando poi al contribuente, ai fini della detra- zione dell'IVA e/o della deduzione dei relativi costi, provare l'effettiva esistenza delle operazioni contestate, non potendo tale onere ritenersi N.18401/16 R.G. Est. F. D’Aquino assolto con l'esibizione della fattura, ovvero in ragione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, in quanto essi vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far appa- rire reale un'operazione fittizia (Cass., Sez. V, 23 agosto 2023, n. 25124; Cass., Sez. V, 28 aprile 2022, n. 13235; Cass., Sez. VI, 7 marzo 2022, n. 7383; Cass., Sez. V, 10 febbraio 2022, n. 4251; Cass., Sez. V, 18 ottobre 2021, n. 28628). 5. In secondo luogo, ove si verta in tema di corretto esercizio della detrazione in relazione a fatture di acquisto emesse da società prive di organizzazione o da soggetti interposti, l'Amministrazione finanziaria ha l'onere di provare la consapevolezza del destinatario che l'operazione si inserisca in una evasione dell'imposta dimostrando, anche in via presun- tiva, in base ad elementi oggettivi specifici, che il contribuente fosse a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo usando l'ordinaria diligenza, in ra- gione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente. Ove l'Amministrazione assolva al proprio onere della prova, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un'operazione volta ad evadere l'imposta, la dili- genza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragio- nevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso con- creto (Cass., Sez. V, 28 dicembre 2022, n. 37889; Cass., Sez. V, 13 luglio 2022,n. 22190; Cass., Sez. V, 20 dicembre 2021, n. 40690; Cass., Sez. V, 17 agosto 2021, n. 22969; Cass., Sez. V, 3 agosto 2021, n. 22107; Cass., Sez. V, 20 luglio 2021, n. 20648; Cass., Sez. V, 8 luglio 2021, n. 19387; Cass., Sez. VI, 11 novembre 2020, n. 25426; Cass., Sez. V, 20 luglio 2020, n. 15369). La sentenza ha fatto corretta applicazione di questi principi, avendo accertato la consapevolezza della società contribuente di avere preso parte a una frode IVA tramite la contabilizzazione di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, tenuto conto, in particolare, della circostanza in fatto che era stata accertatala restituzione al cedente di parte del corrispettivoricevuto. N.18401/16 R.G. Est. F. D’Aquino 6. Con il terzo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., omesso e comunque insufficiente esame circa fatti decisivi per il giudizio, anchein base agli artt. 112, 115 cod. proc. civ., degli artt. 36 e 53 d. lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, nonché degli artt. 21 e 54 d.P.R. n. 633/1972 e degli artt. 2727 e ss. e 2697 cod. civ., che dimostrerebbero l’esistenza delle operazioni sottostanti e l’insussistenza della dedotta partecipazione alla frode carosello, avuto riguardo anche alle circostanze di cui al superiore motivo. 7. Il terzo motivo è inammissibile quanto alla censura di omesso esame di fatto decisivo, in quanto in contrasto con il principio della «doppia conforme» di cui all’art. 348-tercod. proc. civ., non avendo il ricorrente illustrato che le ragioni delle sentenze dei due gradi di merito fossero fondate su ragioni diverse; inammissibile è, invece, la censura di violazione di legge, in quanto attraverso la censura di violazione di legge il ricorrente intende giungere a un diverso accertamento in fatto. Il motivo è ulteriormente inammissibile in quanto mescola, al con- tempo, diversi profili di censura, senza consentire un loro esame sepa- rato, laddove fossero state articolate in motivi diversi (Cass., Sez. II, 23 ottobre 2018, n. 26790; Cass., Sez. III, 17 marzo 2017, n. 7009). 8. Con il quarto motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione degli artt. 19, primo e secondo comma, 21, settimo comma e 74 d.P.R. n. 633/1972, nonché dell’art. 115 cod. proc. civ., nella parte in cui la sen- tenza impugnata ha ritenuto indebita la detrazione anche in caso di inversione contabile. Osserva parte ricorrente che sarebbe infondatala circostanza in fatto che la società ricorrente abbia consentito ai reali cedenti di realizzare proventi in nero. Osserva, inoltre,parte ricorrente che in caso di inversione contabile il sistema IVA, con norma speciale, deroghi all’ordinario sistema di detrazione, atteso che negli scambi in- termedi della catena produttiva non si realizza una effettiva riscossione N.18401/16 R.G. Est. F. D’Aquino del tributo, essendo lo stesso traslato sul consumatore finale. Nota il ricorrente come tale ricostruzione sarebbe evincibile anche dalla nor- mativa sopravvenuta di cui all’art. 15, comma 1, lett. f), n. 7) d. lgs. 25 settembre 2015, n. 158. Avendo, pertanto, tutti gli operatori della catena produttiva operato in regime di inversione contabile, l’IVA si sarebbe tradotta nel caso di specie in una partita di giro. Osserva inol- tre, il ricorrente,come lo stesso PVC avrebbe osservato che non si sa- rebbe procedutoal recupero di IVA in danno della società contribuente. 9. Il quarto motivo è infondato. Secondo il diritto dell’Unione, il di- ritto alla detrazione dell’IVA è subordinato al rispetto di condizioni sia sostanziali che formalie, in particolare, alla condizione che sulla fattura relativa ai beni o ai servizi per i quali il diritto a detrazione dell’IVA è esercitatovi sia l’indicazione del fornitore che ha effettivamente pro- ceduto a fornire quei beni (CGUE, 11 novembre 2021, Ferimet, C- 281/20, punto 27). Nel caso in cui risulti che il soggetto passivo che operi in regime di inversione contabile ha consapevolmente menzio- nato un fornitore fittizio sulla fattura, ciò impedisce all’Ufficio di identi- ficare il vero fornitore e, pertanto, impedisce di accertare la qualità di soggetto passivo del medesimo quale condizione sostanziale del diritto alla detrazione dell’IVA, facendo così venir meno la stessa neutralità dell’imposta (CGUE, C-281/20, cit., punti 29, 30, 53), perché si impe- disce di accertare l’esistenza di nesso diretto tra i beni o servizi forniti dal cedente indicato nella fattura redatta dal cessionario e le presta- zioni ivi descritte. 10. Capovolgendo l’impostazione del ricorrente, il diritto dell’Unione afferma che spetta al soggetto passivo che esercita il diritto a detra- zione dell’IVA, in linea di principio, dimostrare che il fornitore dei beni o dei servizi per i quali tale diritto è esercitato avesse la qualità di sog- getto passivo, fornendo egli prove oggettive del fatto che beni e servizi gli siano stati effettivamente forniti a monte da soggetti passivi, ai fini N.18401/16 R.G. Est. F. D’Aquino della realizzazione di proprie operazioni soggette ad IVA e con riguardo alle quali l’IVA sia stata effettivamente assolta CGUE, 21 novembre 2018, Vădan, C ‑ 664/16, punti 44 e 45), per cui, ove l’identità del vero fornitore non sia indicata nella fattura relativa ai beni o ai servizi per i quali è esercitato il diritto a detrazione dell’IVA, tale diritto deve essere negato al soggetto passivo semancano i dati necessari per verificare che tale fornitore avesse la qualità di soggetto passivo (CGUE, C - 281/20, cit., n. 44), ciò sia nel caso in cui il cessionario autore dell’emissione della fattura in inversione contabile sapesse dell’inesi- stenza soggettiva della fattura, sia nell’ipotesi in cui si dimostri che il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere che, con l’acquisto di tali beni e servizi, partecipava ad un’operazione che si iscriveva in un’eva- sione IVA (CGUE, ult. cit., punti 46 - 52). 11. Questa interpretazione è conforme al principio costantemente affermato dalla Corte di giustizia, secondo cui il diritto a detrazione può essere negato al soggetto passivo qualora sia dimostrato, alla luce di elementi oggettivi, che il diritto alladetrazione viene invocato in modo fraudolento o abusivo; sicché, quand’anche siano soddisfatte le condi- zioni sostanziali del diritto a detrazione, spetta alle autorità e ai giudici nazionali negare il beneficio di tale diritto se è dimostrato, alla luce di elementi oggettivi, che detto diritto viene invocato in modo fraudolento o abusivo (CGUE, 11 gennaio 2024, [OSCURATO:PERSONA], C-537/22, punto 35; CGUE, 25 maggio 2023, [OSCURATO:PERSONA] w Warszawie, C ‑ 114/22, punti 40 e 41; CGUE, 1° dicembre 2022, [OSCURATO:PERSONA], C-512/21, punto 26). 12. Né il diniego della detrazione può essere condizionato, nel caso di soggetto consapevole della inesistenza soggettiva della fattura, dal fatto che non sussista un rischio di perdita di gettito fiscale, come nel caso dell’applicazione del regime dell’inversione contabile, ove nessun pagamento è dovuto, in linea di principio, all’Erario (CGUE, 26 aprile N.18401/16 R.G. Est. F. D’Aquino 2017, Farkas, C ‑ 564/15, punto 41). Peraltro, è irrilevante ai fini del diritto del soggetto passivo di detrarre l’IVA stabilire se l’IVA, dovuta sulle operazioni di vendita precedenti o successive relative ai beni in- teressati sia stata versata o meno all’Erario (CGUE, 3 settembre 2020, Vikingo Fővállalkozó, C ‑ 610/19, punto 42 e giurisprudenza ivi citata), non essendo il rischio di perdita di entrate fiscali presupposto per il diniegodella detrazione (CGUE, C-281/20, cit. punto 56), come è irri- levante l’esistenza o meno del vantaggio fiscale procurato al cessiona- rio che intervenga nella catena di cessioni o di prestazioni, in quanto circostanza estranea alla questione di stabilire se siano soddisfatte le condizioni sostanziali alle quali è subordinato il diritto a detrazione, così come è irrilevante tale condizione nel caso in cui si accerti la parteci- pazione del soggetto passivo a pratiche abusive(CGUE, 14 aprile 2021, [OSCURATO:PERSONA], C ‑ 108/20, punto 35; CGUE, C- 281/20, cit., 57). 13. In sintonia con questi principi, la giurisprudenza di questa Corte ha ritenuto che il diritto di detrazione dell'imposta relativa ad un'ope- razione di cessione di beni non può essere riconosciuto al cessionario che, sulla fattura emessa per tale operazione in applicazione del sud- detto regime, abbia indicato un fornitore fittizio allorquando, alternati- vamente, il medesimo cessionarioabbia egli stesso commesso un'eva- sione dell'IVA ovvero sapeva o avrebbe dovuto sapere che l'operazione invocata a fondamento del diritto di detrazione s'iscriveva in una simile evasione, ovvero sia semplicemente consapevole della indicazione in fattura di un fornitore fittizio e non abbia fornito la prova che il vero fornitore sia un soggetto passivo IVA. (Cass., Sez. V, 10 febbraio 2022, n. 4250; Cass., Sez. V, 31 gennaio 2019, n. 2862). 14. Ne consegue che, in caso di inversione contabile, ove si accerti che il cessionario fosse stato consapevole della inesistenza soggettiva della fattura di acquisto, ovvero ne sarebbe dovuto essere consapevole N.18401/16 R.G. Est. F. D’Aquino secondo l’ordinaria diligenza, il diritto di detrazione dell'imposta rela- tiva alle cessioni di beni di cui alle suddette fatture non può essere riconosciuto. La sentenza impugnata ha, pertanto, fatto corretta appli- cazione dei suddetti principi. 15. Con il quinto motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione degli artt. 3, 5, 6 d. lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, nonché dell’art. 10 l. 27 luglio 2000, n. 212 e degli artt. 5 e 6 d. lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, nella parte in cui la sentenza impugnata ha confermato le sanzioni in consi- derazione del fatto che le violazioni contestate non hanno natura for- male. Osserva parte ricorrente che non sono dovute le sanzioni in caso di operazioni soggettivamente inesistenti e che in ogni caso non sa- rebbe stataprovata l’elemento del la colpevolezza d e ll’agente. Invoca l’applicazione dell’art. 6, comma 5-bis d. lgs. n. 472/1997 trattandosi di violazione formale ex art. 10, comma 3, l. n. 212/2000, alla luce anche delle circostanze evidenziate al superiore motivo di ricorso. In- voca l’applicazione dello ius superveniens di cui all’art. 6, comma 9-bis d. lgs. n. 471/1997 in virtù dell’art. 15 d lgs. n. 158/2015. 16. Il quinto motivo è infondato, avendo questa Corte statuito che, in tema di operazioni imponibiliIVA oggetto di fatture oggettivamente e soggettivamente inesistenti sottoposte al regime contabile dell’inver- sione contabile, ove per queste ultime sia provato l'elemento psicolo- gico, è applicabile la sanzione prevista dall'art. 6, comma 1, d.lgs. n. 471/1997, essendo la stessa finalizzata ad osteggiare le condotte po- tenzialmente destinate alla realizzazione di intenti frodatori ed evasivi mediante l'esercizio della detrazione in assenza dei requisiti sostanziali, rispetto alle quali non opera la fattispecie di cui all'art. 6, comma 9-bis d. lgs. cit., dettata per le sole ipotesi di violazioni formali, in cui il ces- sionario/committente abbia omesso di effettuare gli adempimenti pre- visti ai fini del reverse charge, pur avendo registrato la fattura nella N.18401/16 R.G. Est. F. D’Aquino contabilità tenuta ai fini delle imposte sui redditi (Cass., Sez. U., 20 luglio 2022, n. 22727; Cass., Sez. V, 7 agosto 2024, n. 22394). 17. Inammissibile si rivela, infine, il quinto motivo, nella parte in cui deduce che non sarebbe stata provata, ai fini sanzionatori, la col- pevolezza dell’agente in quanto – in disparte la presunzione di colpe- volezza in tema di sanzioni tributarie –il giudice di appello ha espres- samente accertato in fatto la colpevolezza del legale rappresentante della società contribuente ai fini dell’applicazione delle sanzioni tribu- tarie («sull’elemento psicologico incidono le molteplici prove acquisite al procedimento penale da cui si rileva il pieno coinvolgimento e la col- pevolezza da parte di CERONI di far parte del sodalizio»). 18. La memoria non aggiunge ulteriori utili argomenti di discus- sione. Il ricorso va, pertanto, rigettato, con spese regolate dalla soc- combenza e liquidate come da dispositivo, oltra al raddoppio del con- tributo unificato. P. Q. M. Rigetta il ricorso; condanna il ricorrente al pagamento delle spese pro- cessuali in favore del controricorrente, che liquida in complessivi € 13.800,00per compensi, oltre spese prenotate a deb