Cassazione n. 03109/2023

Rel. ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso N. 21564/2015R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA]’ [OSCURATO:PERSONA] s. r . l . , in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliat a in Roma, [OSCURATO:PERSONA]. 2, presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA], che larappresenta e difende, come da procura in calce al ricorso -ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE,in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa per legge dall’Avvocatura dello Stato, presso i cui uffici in Roma, Via dei Portoghesi, n. 12, è domiciliata - controricorrente - avverso la sentenza n. 171/2015della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALEdelPIEMONTE, depositata in data 11 . 2 .201 5 ; N. 21564/15R.G. udita la relazione della causa svolta nella adunanza camerale non partecipata del 15.12.2022dal Consigliere r el atore dr. S alvatore S aija . [OSCURATO:PERSONA] All’esito di controllo della documentazione presentata dalla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. (di seguito, Socogest) per il rimborso IVA anno 2006, l’Ufficio di Asti notificò alla contribuente avviso di accertamento, con cui si contestò la violazione degli obblighi di fatturazione, nonché dell’obbligo di esatta dichiarazione dei redditi, per lo stesso anno. La ripresa traeva origine da un’operazione immobiliare conclusa con rogito notarile del 14.12.2006, a fronte del quale la [OSCURATO:SOCIETA]. aveva ceduto alla Socogest un terreno edificabile, al prezzo di € 371.124,00, oltre IVA al 20%, che l’acquirente aveva in parte pagato con corresponsione della somma di € 48.062,90, e per il resto con cessione in permuta di quattroalloggi da realizzare sul terreno st esso, oltre pertinenze ed accessori; in relazione al valore di permuta dei beni futuri, la Socogest aveva emesso la fattura n. 1 del 13.12.2006 –cioè, quella contestata dall’Ufficio - per l’importo di € 361.169,00, oltre IVA al 10%, giacché quelle realizzande sarebbero state abitazioni non di lusso, con conseguente assoggettamento all’aliquota agevolata del 10% ai sensi del n. 127 - undecies della Tab. A , Parte III, allegata al d.P.R. n. 633/1972. La società impugnò detto avviso con ricorso dinanzi alla C.T.P. di Asti, che lo rigettò con sentenza n. 61/1/12, confermata dalla C.T.R. del Piemonte con successiva sentenza n. 171/1/15 del 11.2.2015. Nel rigettare l’appello della contribuente, osservò la C.T.R. che, anzitutto, il motivo di gravame inerente all’art.16, comma 3, d.P.R. n. 633/1972, era affetto da novità e comunque non era pertinente, concernendo la prestazione di servizi N. 21564/15R.G. e non la cessione di beni futuri; che la norma di cui all’art. 6, comma 4, d.P.R. cit., non implica che il momento impositivo si pe rfezioni in deroga a quanto previsto dal comma 1 (occorrendo dunque far riferimento alla data del rogito), sicché – le disposizioni circa l’aliquota agevolata essendo di stretta interpretazione – non poteva che applicarsi l’aliquota ordinaria, giacché i be ni ceduti non erano ancora esistenti, salvo l’eventuale ricorso alla rettifica ex art. 26d.P.R. cit., una volta venuti ad esistenza. [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. ricorre ora per cassazione, affidandosi a tre motivi, cui resiste con controricorso l’Agenzia delle Entrate. [OSCURATO:PERSONA] 1.1 – Con il primo motivo si denuncia la violazione e falsa applicazione degli artt. 11 e 16, comma 3, d.P.R. n. 633/1972.Rileva la ricorrente che, ove anche volesse qualificarsi come obbligazione di facerequella intercorrente tra le parti, l’aliquota applicabile non potrebbe che essere quella ridotta, trattandosi di costruzioni di unità abitative e loro pertinenze aventi i requisiti previsti dall’art. 13 della legge n. 408/1949 (c.d. legge Tupini); in proposito, la C.T.R. sarebbe incorsa in carenza di motivazione, non avendo spiegato le ragioni per cui ha ritenuto insussistente la fattispecie di permuta di cosa presente contro cosa futura, nonché nella violazione di legge, laddove ha ritenuto che non sarebbe stata data prova dell’assunzione dell’obbligazione per la costruzione degli appartamenti, e ancora per non aver tenuto conto che l’aliquota ridotta sarebbe applicabile anche in caso di appalto. 1.2 –Col secondo motivo si denuncia la violazione e falsa applicazione degli artt. 6, comma 4, e 16 d.P.R. n. 633/1972, per aver la C.T.R.erroneamente ritenuto N. 21564/15R.G. che l’operazione non potesse comunque assoggettarsi ad aliquota ridotta, in quanto la fattura n. 1 era stata emessa il 13.12.2006, mentre il rogito notarile era stato concluso il 14.12.2006; ed ancora, per aver erroneamente ritenuto che l’aliquota stessa non sia applicabile agli immobili non ancora realizzati, al contrario essendo soltanto rilevante la caratteristica oggettiva del bene da realizzare. 1.3 – Col terzo motivo , infine, si denuncia la carenza e illogicità della motivazione, nonché la violazione e falsa applicazione dell’art. 6, comma 2, d.P.R. n. 633/1972, nonché del n. 127-undecies della Tabella A, Parte III, allegata al citato d.P.R., per non aver la C.T.R. tenuto conto del fatto che, per espressa previsione normativa, l’aliquota ridotta è applicabile alle unità abitative “… ancorché non ultimate, purché rimanga l’originaria destinazione …”; in tal guisa, la C.T.R. ha ritenuto che la cessione di beni futuri debba sempre assoggettarsi ad aliquota ordinaria, potendo poi farsi ricorso, al momento della realizzazione dell’unità abitativa, alla nota di variazione ex art. 26 d.P.R. cit., senza però tener conto che ciò non è possibile decorso un anno dall’effettuazione dell’operazione. 2.1 – I motivi possono esaminarsi congiuntamente, perché sostanzialmente connessi. Essi sono nel complesso infondati, benché la motivazione della sentenza impugnata meriti di essere corretta, ex art. 384, ult. comma, c.p.c. Nella sostanza, la C.T.R.ha negato l’applicabilità dell’aliquota agevolata del 10% – come pure sottolinea l’A genzia in controricorso (p. 5) - per due ragioni: anzitutto, perché a) alla data del rogito (14.12.2006) i beni non esistevano, in quanto si trattava di permuta di cosa presente controcosa futura, sicché avrebbe N. 21564/15R.G. dovuto applicarsi l’aliquota ordinaria, salva la possibilità di ricorrerealla rettifica ex art. 26d.P.R. n. 633/1972, nel momento in cui le unità abitative fossero state realizzate; b)la fattura venne emessa da Socogest un giorno prima del rogito (ossia, in data 13.12.2006). 2.2 -Ora, iniziando la disamina proprio da tale ultima ratio decidendi , ritiene la Corte che la questione non sia affatto dirimente. Infatti, in applicazione dell’art. 6, comma 4, nonché di Corte giust. 31 maggio 2018, cause C-660 e 661/16, la recente Cass. n. 14716/2021, ha stabilito che “In tema di IVA, nel caso di anticipato pagamento, come in quello di anticipata fatturazione dell'acquisto, il contenuto economico dell'operazione si considera già in tutto o in parte realizzato, dando vita al presupposto fiscalmente sufficiente per la sua imponibilità, limitatamente all'importo pagato o fatturato, purché gli elementi rilevanti dellafutura operazione siano noti al committente e l'operazione nel momento dell'acconto o della fatturazione anticipata sembri certa, sicché, ricorrendo questi presupposti, è legittima la detrazione dell'imposta recata da fatture anticipate”. Pertanto, deve notarsi, in primo luogo, che benchéil contratto preliminare datato 14.12.2006 non fosse stato registrato, l’operazione ad esso relativa s’è realizzata certamente, proprio con la conclusione del rogito , sicché nessun margine di incertezza può ipotizzarsi, al riguardo, seppur con valutazione ex post; ma anche muovendosi in una prospettiva ex ante, la C.T.R. avrebbe dovuto interrogarsi se l’operazione, alla data di fatturazione, non potesse ritenersi certa, giacché – tenuto conto delle sue caratteristiche, nonché della stessa stipula del rogito notarile appenaun giorno dopo l’emissione della fattura – appare già in astratto N. 21564/15R.G. assai improbabile che tra le parti non vi fosse un accordo in tal senso, secondo l’id quod plerumque accidit. Si tratta, però, di un error in iudicando che non può comportare la cassazione della decisione impugnata, per quanto si dirà tra breve. 2.3 – Per quanto invece concerne l ’ulteriore ratio decidendi secondo cui – riguardo agli immobili “ non di lusso ” - l’aliquota agevolata non sarebbe applicabile, perché i beni non sono ancora venuti ad esistenza, si tratta di tesi che è stata in verità affermata anche dalla non recentissimaCass. n. 2057/2002, in relazione alla fruizione della agevolazione “prima casa”. Si tratta, però, di tesi non convincente. Infatti, va considerato che “In tema di IVA, lapermuta deve essere considerata non come unica operazione bensì come più operazioni tra loro indipendenti, autonome ai fini della tassazione, alle quali va applicata la relativa disciplina in merito alla sussistenza dei presupposti di assoggettamento all'imposta ed in ordine alla determinazione di base imponibile edaliquota; ai detti fini, l’art. 11 del d.P.R. n. 633 del 1972 amplia la nozione dipermuta rispetto a quella civilistica, contenuta nell’art. 1552 c.c., estendendola anche alle ipotesi dipermute tra beni e servizi e di servizi con altri servizi ” (Cass. n. 28723/2017), e che la stessa Tab. A,n. 127-undecies, prevede l’aliquota agevolata per le “case di abitazione non di lusso (…) ancorché non ultimate”; da ciò discende, ad avviso della Corte, che la circostanza che i beni non siano ancora esistenti, perché non ancora realizzati, all’atto della permuta – e a condizione che, in base al programma negoziale, essi debbano essere edificati con le caratteristiche di unità abitative “non di lusso”, in coerenza col disposto dell’art. 13 della legge N. 21564/15R.G. Tupini – non osti di per sé all’applicazione dell’aliquota agevolata: ciò che primariamente rileva, infatti,è che dal contratto traslativo di permuta emerga con chiarezza la tipologia oggettiva del bene da costruire . Qualora poi, ad immobile ultimat o , esso abbia c onseguito caratteristiche diverse da quelle agevolabili, ben potrà l’Ufficio procedere alle necessarie rettifiche, avvalendosi dei suoi poteri. Neppure tale ulteriore error in iudicandoin cui è incorsa la C.T.R., tuttavia, può condurre alla cassazione della sentenza d’appello, sufficiente essendo la mera correzione della motivazione. 2.4 – Infatti, sia il giudice del merito, che le stesse parti, hanno del tutto obliterato la disamina di un aspetto essenziale e decisivo ai fini della soluzione della controversia, ossia quello della qualità soggettiva del cessionario, necessaria ai fini della fruizione dell’agevolazione in parola. In proposito, è stato affermato che “In temaIVA, l'aliquota ridotta prevista dall'art. 16 del d.P.R. n. 633 del 1972, si applica, ai sensi del n. 127-undecies della Tabella A, unicamente se l'unitàimmobiliare compravenduta - ferme le condizioni attinenti alla categoria non di lusso delle case di abitazione ed alla qualità di costruttore nel caso di cessione di fabbricati di tipo "misto" - sia stata effettivamente utilizzata dall'acquirente per soddisfare esigenze abitative, mirando il legislatore fiscale a tutelare il diritto ad avere un'abitazione e non i commercianti o leimmobiliari di rivendita ” (Cass. n. 28578/2021). Ora, tornando al caso di specie, può anche darsi per dimostrata la circostanza che le unità immobiliari oggetto di permuta, una volta costruite, avrebbero assunto le caratteristiche di abitazioni “non di lusso”; ciò, infatti, emerge dalla N. 21564/15R.G. descrizione delle caratteristiche dei beni realizzandi, come contenute nel rogito (e come riportate in ricorso), nonché del fatto che, nel PECLI approvato dal Comune di Asti sul progetto proposto dalla permutante [OSCURATO:SOCIETA]. , si fa riferimento a oneri di urbanizzazione previste per le case popolari(v. ricorso, p. 2). Tuttavia, è fuor di dubbio che difetti, nella specie, il requisito soggettivo, perché può serenamente affermarsi che [OSCURATO:SOCIETA]. (ossia, la cessionaria delle unità immobiliari in parola, una volta realizzate da Socogest) non può godere dei benefici in discorso, in quanto società commerciale, rispetto alla quale non è certo prospettabile alcuna esigenza di tutela dell’accesso all’abitazione. Ne discende che la fattura n. 1 del 13.12.2006, avuto riguardo alla qualità soggettiva della cessionaria [OSCURATO:SOCIETA]., avrebbe comunque dovuto assoggettarsi ad aliquota ordinaria, e non già all’aliquota agevolata ex n. 127- undeciesdella Tabella A più volte citata. 3.1– In definitiva, il ricorso è rigettato, con corre zione della motivazione, ex art. 384, ult. comma, c.p.c. In relazione alla data di proposizione del ricorso (successiva al 30 gennaio 2013), può darsi atto dell’applicabilità dell’art. 13, comma 1 - quater , del D.P.R. 30 maggio 2002, n.115 (nel testo introdotto dall'art. 1, comma 17, legge 24 dicembre 2012, n. 228). P. Q. M. la Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente alla rifusione delle spese di lite, che liquida in € 4.100,00 per compensi, oltre spese prenotatea debito. N. 21564/15R.G. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n.115, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari