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CassazionesentenzaSezione 5Decisione del 11 aprile 2026

Cassazione n. 09130/2026

Testo integrale del provvedimento

Testo integrale del provvedimento

[OSCURATO:PERSONA] ANNIDott. [OSCURATO:PERSONA] CUMULO DELLE SANZIONIAMMINISTRATIVEDott. [OSCURATO:PERSONA] relatore Ad. [OSCURATO:DATA_NASCITA] CCDott.ssa [OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:PERSONA] Consigliere R.G.N. 18230/2019Dott.ssa [OSCURATO:PERSONA] ConsigliereORDINANZAsul ricorso iscritto al n. 18230/2019 R.G., proposto“[OSCURATO:SOCIETA].”, con sede in Salerno, in personadell’amministratore unico pro tempore, rappresentata e difesadall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], con studio in Roma, oveelettivamente domiciliata (indirizzo pec per notifiche ecomunicazioni: [OSCURATO:EMAIL]), giustaprocura in allegato al ricorso introduttivo del presenteprocedimento;RICORRENTE[OSCURATO:PERSONA]omune di Salerno, in persona del Sindaco pro tempore,rappresentato e difeso dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’Avv.[OSCURATO:PERSONA], entrambi con studio in Salerno (presso gliUffici dell’[OSCURATO:PERSONA]), elettivamente domiciliatopresso l’Avv. [OSCURATO:PERSONA], con studio in Roma (indirizzi pecper notifiche e comunicazioni: [OSCURATO:EMAIL]; [OSCURATO:EMAIL]),giusta procura in allegato al controricorso di costituzione nelpresente procedimento;Numero registro generale 18230/2019Numero sezionale 2262/2026Numero di raccolta generale 9130/2026Data pubblicazione 11/04/2026CONTRORICORRENTEavverso la sentenza depositata dalla Commissione tributariaregionale per la Campania – sezione staccata di Salerno il 4dicembre 2018, n. 10455/12/2018;udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglionon partecipata dell’11 marzo 2026 dal Dott. [OSCURATO:PERSONA] LoSardo;1.

La “[OSCURATO:SOCIETA].” ha proposto ricorso per la cassazionedella sentenza depositata dalla Commissione tributariaregionale per la Campania – sezione staccata di Salerno il 4dicembre 2018, n. 10455/12/2018, la quale, in controversiaavente ad oggetto l’impugnazione degli avvisi di accertamentonn. 11114, 11115, 11116, 11117 e 11118 da parte del [OSCURATO:PERSONA] per infedele denuncia (con parziale versamento)della TARSU relativa agli anni dal 2008 al 2012 nella misuracomplessiva di € 11.539,00 con riguardo ad immobile detenutoin locazione nel medesimo Comune, essendone stata accertatala maggiore superficie imponibile, ha rigettato l’appelloproposto dalla medesima nei confronti del Comune di Salernoavverso la sentenza depositata dalla Commissione tributariaprovinciale di Salerno il 30 settembre 2015, n. 4588/12/2015,con compensazione delle spese giudiziali.2.

Il giudice di appello ha confermato la decisione di prime cure– che aveva respinto il ricorso originario della contribuente -sul presupposto: a) che l’introduzione della TIA 1 non avevacomportato l’abrogazione automatica della TARSU, benpotendo quest’ultima continuare ad applicarsi con sempliciadeguamenti nei criteri del prelievo impositivo; b) che gli attiimpositivi erano sufficientemente motivati; c) che il cumulogiuridico non era applicabile in relazione alle sanzioniNumero registro generale 18230/2019Numero sezionale 2262/2026Numero di raccolta generale 9130/2026Data pubblicazione 11/04/2026amministrative per le diverse annualità; d) che la produzionedi una mera piantina non era sufficiente a contrastare l’entitàdella superficie imponibile.3.

Il Comune di Salerno ha resistito con controricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1.

Il ricorso è affidato a quattro motivi.2.

Con il primo motivo, si denuncia nullità della sentenzaimpugnata (verosimilmente) per violazione degli artt. 132,secondo comma, n. 4), cod. proc. civ., e 36, comma 2, n. 4),del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, (verosimilmente) inrelazione all’art. 360, primo comma, n. 4), cod. proc. civ., peressere stato rigettato l’appello della contribuente dal giudice disecondo grado con motivazione insufficiente.2.1 Il predetto motivo è infondato.2.2 Come è noto, l’art. 36, comma 2, n. 4), del d.lgs. 31dicembre 1992, n. 546, sulla falsariga dell’art. 132, secondocomma, n. 4), cod. proc. civ. (nel testo modificato dall’art. 45,comma 17, della legge 18 giugno 2009, n. 69), dispone che lasentenza: «(...) deve contenere: (...) 4) la concisa esposizionedelle ragioni di fatto e di diritto della decisione; (...)».Per costante giurisprudenza, invero, la mancanza dimotivazione, quale causa di nullità della sentenza impugnata,va apprezzata, tanto nei casi di sua radicale carenza, quantonelle evenienze in cui la stessa si dipani in forme del tuttoinidonee a rivelare la ratio decidendi posta a fondamentodell’atto, poiché intessuta di argomentazioni fra lorologicamente inconciliabili, perplesse od obiettivamenteincomprensibili (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 30 aprile 2020, n.8427; Cass., Sez. 6^-5, 15 aprile 2021, n. 9975; Cass., Sez.Trib., 20 dicembre 2022, n. 37344; Cass., Sez. Trib., 18 aprile2023, n. 10354; Cass., Sez. Trib., 22 maggio 2024, n. 14337;Numero registro generale 18230/2019Numero sezionale 2262/2026Numero di raccolta generale 9130/2026Data pubblicazione 11/04/2026Cass., Sez. Trib., 5 marzo 2025, n. 5882; Cass., Sez. Trib., 19gennaio 2026, n. 1090).Peraltro, si è in presenza di una tipica fattispecie di“motivazione apparente”, allorquando la motivazione dellasentenza impugnata, pur essendo graficamente (e, quindi,materialmente) esistente e, talora, anche contenutisticamentesovrabbondante, risulta, tuttavia, essere stata costruita inmodo tale da rendere impossibile ogni controllo sull'esattezzae sulla logicità del ragionamento decisorio, e quindi tale da non111, sesto comma, Cost. (tra le tante: Cass., Sez. 1^, 30giugno 2020, n. 13248; Cass., Sez. 6^-5, 25 marzo 2021, n.8400; Cass., Sez. 6^-5, 7 aprile 2021, n. 9288; Cass., Sez.5^, 13 aprile 2021, n. 9627; Cass., Sez. 6^-5, 24 febbraio2022, n. 6184; Cass., Sez. Trib., 18 aprile 2023, n. 10354;Cass., Sez. Trib., 22 maggio 2024, n. 14337; Cass., Sez. Trib.,5 marzo 2025, n. 5882; Cass., Sez. Trib., 19 gennaio 2026, n.1090).2.3 Nella specie, tuttavia, non si può ritenere che la sentenzaimpugnata sia insufficiente ed incoerente sul piano della logicagiuridica, contenendo una sufficiente illustrazione delleargomentazioni sottese al rigetto dell’appello, con riguardo allesingole rationes decidendi (carenza della potestà impositivaper vuoto normativo in materia di tassazione dei rifiuti;contenuto motivazionale degli atti impositivi; cumulo giuridicodelle sanzioni amministrative).3.

Con il secondo motivo, si denuncia violazione e falsaapplicazione degli artt. 49, del d.lgs. 5 febbraio 1997, n. 22, e264, lett. i), del d.lgs. 3 aprile 2006, n. 152, in relazione all’art.360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., per essere statotralasciato dal giudice di secondo grado che: «La TARSU non èNumero registro generale 18230/2019Numero sezionale 2262/2026Numero di raccolta generale 9130/2026Data pubblicazione 11/04/2026stata espressamente prorogata per gli anni 2010, 2011 e 2012e per questo risultava, già alla data di notifica degli avvisiimpugnati, evidentemente abrogata», per cui «nel silenziodella legge il d.lgs. n. 507 del 1993 e, con esso, il collegatoRegolamento Tarsu, debbano considerarsi inefficacilimitatamente alle annualità 2010, 2011 e 2012 per effetto delvuoto legislativo verificatosi in virtù di quanto stabilito dall’art.49, comma 1, del d.lgs. n. 22 del 1997 (c.d.

Decreto Ronchi),istitutivo della TIA/1, i cui effetti sono stati prorogati dall’art.1, comma 28, della legge n. 426 del 1998, dall’art. 33 dellalegge n. 488 del 1999, dall’art. 264, comma 1, lett. i), del d.lgs.n. 152 del 2006 ed infine dall’art. 5, comma 1, del d.l. n. 208del 2008 (convertito con modificazioni dalla legge n. 13 del2009), che ha esteso anche al 2009 la previsione contenutanell’art. 1, comma 184, della legge n. 296 del 2006».3.1 Il predetto motivo è infondato.3.2 Il regime fiscale dei rifiuti, a partire dalla TARSU (tassa perlo smaltimento dei rifiuti solidi urbani), prevista dal d.lgs. 15novembre 1993, n. 507, ha subito nel tempo numerosemodifiche legislative, in quanto la TARSU è stata sostituita dallaTIA 1 (tariffa di igiene ambientale), introdotta dall'art. 49 deld.lgs. 5 febbraio 1997, n. 22 (“Decreto Ronchi”), e la TIA 1, asua volta, dalla TIA 2 (tariffa integrata ambientale), di cuiall'art. 238 del d.lgs. 3 aprile 2006, n. 152 (Codicedell'Ambiente).Nell'ambito di tale successione di norme, il d.lgs. 5 febbraio1997, n. 22, ha inciso in modo significativo sui criteri ditassazione dei rifiuti in quanto ha introdotto un nuovo sistemaincentrato sulla tariffa (TIA 1), in sostituzione di quelloprecedente incentrato sul tributo.

L'art. 238 del d.lgs. 3 aprile2006 n. 152, che ha istituito la nuova "tariffa" sui rifiuti TIA 2,Numero registro generale 18230/2019Numero sezionale 2262/2026Numero di raccolta generale 9130/2026Data pubblicazione 11/04/2026destinata a sostituire quella di cui al d.lgs. 5 febbraio 1997, n.22, ha poi previsto, al comma 1, che: «La tariffa di cuiall'articolo 49 del decreto legislativo 5 febbraio 1997, n. 22, èsoppressa a decorrere dall'entrata in vigore del presentearticolo, salvo quanto previsto dal comma 11», il quale recitache: «Sino alla emanazione del regolamento di cui al comma 6e fino al compimento degli adempimenti per l'applicazione dellatariffa continuano ad applicarsi le discipline regolamentarivigenti».Poiché tale regolamento ministeriale non è stato adottato(entro il prorogato termine del 30 giugno 2010), sono rimastein vigore, ed applicate dai Comuni nei rispettivi territori, sia laTARSU che la TIA 1, prevista dal d.lgs. 5 febbraio 1997, n. 22,alla quale, per effetto dell'art. 1, commi 183 e 184, della legge27 dicembre 2006, n. 296 (“Finanziaria 2007”), sono statiestesi i criteri di determinazione della TARSU.

L'art. 5, comma2-quater, del d.l. 30 dicembre 2008, n. 208, convertito, conmodificazioni, dalla legge 27 febbraio 2009, n. 13, ha, infine,disposto che: «Ove il regolamento di cui al comma 6dell'articolo 238 del decreto legislativo 3 aprile 2006, n. 152,non sia adottato dal Ministro dell'ambiente e della tutela delterritorio e del mare (entro il 30 giugno 2010), i Comuni cheintendano adottare la tariffa integrata ambientale (TIA)possono farlo ai sensi delle disposizioni legislative eregolamentari vigenti».Dunque, inutilmente decorso il termine del 30 giugno 2010, èstata prevista la facoltà per gli enti locali di adottare deliberedi passaggio dalla TARSU alla TIA 2, con effetto dal 10 gennaio2011 (per tale excursus, tra le tante: Cass., Sez. 5^, 3novembre 2016, n. 22223; Cass., Sez. 5^, 19 aprile 2019, n.11035; Cass., Sez. 5^, 16 giugno 2021, n. 17032; Cass., Sez.Numero registro generale 18230/2019Numero sezionale 2262/2026Numero di raccolta generale 9130/2026Data pubblicazione 11/04/2026Trib., 5 luglio 2023, n. 19091; Cass., Sez. Trib., 24 settembre2024, n. 25520; Cass., Sez. Trib., 30 luglio 2025, n. 21973).3.3.

Ne deriva che non c’è stato alcun vuoto legislativo, cheavrebbe privato i Comuni della potestà impositiva in materia dirifiuti per il periodo compreso tra l’anno 2010 e l’anno 2012.In tal senso, quindi, la sentenza impugnata ha correttamenteargomentato che «appare priva di fondamento la tesi sostenutadall’appellante circa la soppressione dell’imposta TARSU inquanto la legislazione che ha introdotto la c.d.

TIA insostituzione della TARSU (art. 238 d.lgs. 152/2006, art. 5 d.l.2008/2008; art. 52 d.lgs. 446/1997) ha previsto non unobbligo ma una facoltà in capo ai comuni, i quali possonocontinuare ad applicare la TARSU introducendo sempliciadeguamenti dei criteri di prelievo impositivo».4.

Con il terzo motivo, si denuncia violazione e falsaapplicazione degli artt. 16 del d.lgs. 18 settembre 1997, n.472, e 73 del d.lgs. 15 novembre 1993, n. 507, in relazioneall’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., per esserestato erroneamente ritenuto dal giudice di secondo grado chel’atto impositivo fosse stato adeguatamente motivato,riducendosi la motivazione «alla mera indicazione dellepresunte imposte da versare oltre le relative sanzioni irrogatee interessi»4.1 Il predetto motivo è inammissibile e, comunque, infondato.4.2 Anzitutto, il mezzo è carente di autosufficienza, nonessendo stato riprodotto né trascritto in ricorso (almeno, per ipassi salienti) il contenuto degli impugnati avvisi diaccertamento.Invero, in base al principio di autosufficienza del ricorso percassazione, sancito dall’art. 366 cod. proc. civ., qualora ilricorrente censuri la sentenza di una commissione tributariaNumero registro generale 18230/2019Numero sezionale 2262/2026Numero di raccolta generale 9130/2026Data pubblicazione 11/04/2026regionale sotto il profilo della congruità del giudizio espresso inordine alla motivazione di un avviso di accertamento - il qualenon è atto processuale, bensì amministrativo, la cuimotivazione, comprensiva dei presupposti di fatto e delleragioni di diritto che lo giustificano, costituisce imprescindibilerequisito di legittimità dell’atto stesso - è necessario, a pena diinammissibilità, che il ricorso riporti testualmente i passi dellamotivazione di detto atto che si assumono erroneamenteinterpretati o pretermessi dal giudice di merito, al fine diconsentire alla Corte di Cassazione di esprimere il suo giudiziosulla suddetta congruità esclusivamente in base al ricorsomedesimo (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 4 aprile 2013, n. 8312;Cass., Sez. 5^, 19 aprile 2013, n. 9536; Cass., Sez. 5^, 13febbraio 2015, n. 2928; Cass., Sez. 5^, 28 giugno 2017, n.16147; Cass., Sez. 5^, 6 novembre 2019, n. 28570; Cass.,Sez. 5^, 10 dicembre 2021, n. 39283; Cass., Cass., Sez. 5^,14 marzo 2022, n. 8156; Cass., Sez. 6^-5, 11 maggio 2022,n. 14905; Cass., Sez. Trib., 30 novembre 2023, n. 33442;Cass., Sez. Trib., 26 agosto 2024, n. 23105; Cass., Sez. Trib.,28 aprile 2025, n. 11100).

Ciò in quanto non è altrimentipossibile per il giudice di legittimità verificare la corrispondenzadi contenuto dell’atto impositivo rispetto alle doglianze delcontribuente, venendo preclusa ogni attività nomofilattica(Cass., Sez. 5^, 29 luglio 2015, n. 16010; Cass., Sez. 5^, 6novembre 2019, n. 28570).4.3 Ad ogni modo, il giudice di appello ha accertato lasufficienza motivazionale degli avvisi di accertamento,ritenendo che: «Sufficientemente motivati (…) risultano gliavvisi di accertamento con riferimento all’imposta a cadenzaperiodica, per la quale – come già correttamente rilevato daiprimi Giudici – appare bastevole la comunicazione contenenteNumero registro generale 18230/2019Numero sezionale 2262/2026Numero di raccolta generale 9130/2026Data pubblicazione 11/04/2026le notizie essenziali del tributo medesimo».

Tanto in linea conl’orientamento giurisprudenziale, secondo cui, in tema diTARSU, la verifica dell'adeguatezza motivazionale dell'avviso diaccertamento in rettifica va condotta in base alla disciplinadettata, per l'accertamento dei tributi di competenza degli entilocali, dall'art. 1, comma 162, della legge 27 dicembre 2006,n. 296, sicché, ove la rettifica venga effettuata sulla base dellavariazione della superficie tassabile o della tariffa o dellacategoria, deve ritenersi sufficiente l'indicazione nell'atto dellamaggiore superficie accertata o della diversa tariffa o categoriaritenute applicabili, in quanto tali elementi, integrati con gli attigenerali (quali i regolamenti o altre delibere comunali), sonoidonei a rendere comprensibili i presupposti della pretesatributaria, senza necessità di indicare le fonti probatorie e leindagini effettuate per rideterminare la superficie tassabile,potendo ciò avvenire nell'eventuale successiva fasecontenziosa (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 31 luglio 2019, n.20620; Cass., Sez. Trib., 13 aprile 2023, n. 9913, Cass., Sez.Trib., 10 giugno 2024, n. 16105; Cass., Sez. Trib., 5 novembre2025, n. 29247).5.

Con il quarto motivo, si denuncia violazione e falsaapplicazione degli artt. 12, comma 5, e 16 del d.lgs. 18settembre 1997, n. 472, in relazione all’art. 360, primocomma, n. 3), cod. proc. civ., per non essere stato applicatodal giudice di secondo grado il criterio del cumulo giuridico nelcomputo delle sanzioni amministrative irrogate per le varieannualità consecutive.5.1 Il predetto motivo è fondato.5.2 Secondo la sentenza impugnata: «Circa la doglianzarelativa al preteso cumulo giuridico delle sanzioni questo nonpuò ritenersi applicabile all’imposta relativa a diverseNumero registro generale 18230/2019Numero sezionale 2262/2026Numero di raccolta generale 9130/2026Data pubblicazione 11/04/2026annualità.

Difatti nel nostro sistema tributario ogni anno fiscalemantiene la propria autonomia rispetto agli altri e comporta lacostituzione, tra contribuente e fisco, di un rapporto giuridicodistinto rispetto a quelli relativi agli anni precedenti (Cass. n.8709; Cass. n. 2823/2005)».5.3 Tale conclusione è stata disattesa dalla più recentegiurisprudenza di questa Corte (vedasi, in motivazione: Cass.,Sez.

Trib., 16 gennaio 2023, n. 998).Si rammenta che l'art. 70, commi 1 e 2, del d.lgs. 15 novembre1993, n. 507, dispone che: «1.

I soggetti di cui all'art. 63presentano al Comune, entro il 20 gennaio successivo all'iniziodell'occupazione o detenzione, denuncia unica dei locali ed areetassabili siti nel territorio del comune.

La denuncia è redattasugli appositi modelli predisposti dal comune e dallo stessomessi a disposizione degli utenti presso gli uffici comunali ecircoscrizionali.

2. La denuncia ha effetto anche per gli annisuccessivi, qualora le condizioni di tassabilità siano rimasteinvariate.

In caso contrario l'utente è tenuto a denunciare,nelle medesime forme, ogni variazione relativa ai locali edaree, alla loro superficie e destinazione che comporti unmaggior ammontare della tassa o comunque influiscasull'applicazione e riscossione del tributo in relazione ai dati daindicare nella denuncia».

A fronte di tali obblighi, l'art. 76,commi 1 e 2, del d.lgs. 15 novembre 1993, n. 507, prevedeche: «1.

Per l'omessa presentazione della denuncia, anche divariazione, si applica la sanzione amministrativa dal cento alduecento per cento della tassa o della maggiore tassa dovuta,con un minimo di lire centomila.

2. Se la denuncia è infedele siapplica la sanzione dal cinquanta al cento per cento dellamaggiore tassa dovuta.

Se l'omissione o l'errore attengono adelementi non incidenti sull'ammontare della tassa, si applica laNumero registro generale 18230/2019Numero sezionale 2262/2026Numero di raccolta generale 9130/2026Data pubblicazione 11/04/2026sanzione amministrativa da lire centomila a lirecinquecentomila.

La stessa sanzione si applica per le violazioniconcernenti la mancata esibizione o trasmissione di atti edocumenti o dell'elenco di cui all'articolo 73, comma 3-bis,ovvero per la mancata restituzione di questionari nei sessantagiorni dalla richiesta o per la loro mancata compilazione ocompilazione incompleta o infedele».Secondo la giurisprudenza di questa Corte, in tema di tassasullo smaltimento dei rifiuti solidi urbani, il d.lgs. 15 novembre1993, n. 507, consente al contribuente di limitarsi a denunciarele sole variazioni intervenute successivamente allapresentazione della dichiarazione originaria, senza doverrinnovare la propria dichiarazione anno per anno; posto, però,che ad ogni anno solare corrisponde una obbligazionetributaria, qualora la denunzia sia stata incompleta, infedeleoppure omessa, l'obbligo di formularla si rinnova di anno inanno, con la conseguenza che l'inottemperanza a tale obbligo,sanzionata dall'art. 76 del citato decreto, comportal'applicazione della sanzione anche per gli anni successivi alprimo.

D'altro canto, la protratta inottemperanza all'obbligo dipresentare la denuncia non provoca la decadenza, per decorsodel tempo, del potere del Comune di accertare le superfici nondichiarate che continuino ad essere occupate o detenute,ovvero gli altri elementi costituenti il presupposto della tassa(tra le tante: Cass., Sez. 5^, 7 agosto 2009, n. 1812; Cass.,Sez. 5^, 5 maggio 2010, n. 10796; Cass., Sez. 6^-5, 25 marzo2014, n. 6950; Cass., Sez. 6^-5, 18 maggio 2019, n. 13486;Cass., Sez. 5^, 8 ottobre 2019, n. 25063; Cass., Sez. 6^-5, 1luglio 2020, n. 13334; Cass., Sez. 5^, 23 dicembre 2020, n.29394; Cass., Sez. Trib., 1 settembre 2022, n. 25694; Cass.,Sez.

Trib., 16 gennaio 2023, n. 998).Numero registro generale 18230/2019Numero sezionale 2262/2026Numero di raccolta generale 9130/2026Data pubblicazione 11/04/2026Dunque, i soggetti passivi dell'imposta devono presentare alComune, «entro il 20 gennaio successivo all'iniziodell'occupazione o detenzione», una denuncia unica dei locali edelle aree tassabili.

Tale denuncia ha effetto anche per gli annisuccessivi, qualora le condizioni di tassabilità rimanganoinvariate.

In caso contrario il contribuente è tenuto adenunciare, nelle medesime forme, le variazioni relative ailocali e alle aree che comportino un maggior ammontare dellatassa o comunque influiscano sull'applicazione, e riscossione,del tributo (art. 70, commi 1 e 2, del d.lgs. 15 novembre 1993,n. 507).Si è, infatti, già precisato che, per ogni anno solare, sussisteuna distinta obbligazione tributaria (art. 64, comma 1, deld.lgs. 15 novembre 1993, n. 507), sicché, come accade nelcaso di totale omissione della dichiarazione, anche nel caso incui l'iniziale denuncia sia infedele (o incompleta), ilcontribuente non è liberato dall'obbligo di presentare ladenuncia, corretta e completa, perché tale obbligo permane esi rinnova di anno in anno, tant'è che la sua inottemperanza èsanzionata dall'art. 76 del d.lgs. 15 novembre 1993, n. 507,per ogni anno in cui la denuncia non è presentata.

Qualora,dunque, il contribuente effettui una iniziale denuncia infedele(o incompleta) e negli anni successivi resti inerte, in questianni, non presentando la dichiarazione dovuta, si trova nellastessa condizione di chi abbia omesso di presentarla (Cass.,Sez. 5^, 8 ottobre 2019, n. 25063; Cass., Sez. 5^, 21 ottobre11 2020, n. 22900; Cass., Sez. Trib., 1 settembre 2022, nn.25694 e 25695).Ciò posto, occorre stabilire se la reiterazione annuale dellamedesima infrazione all'obbligo di denuncia possa beneficiareNumero registro generale 18230/2019Numero sezionale 2262/2026Numero di raccolta generale 9130/2026Data pubblicazione 11/04/2026del trattamento previsto dall'art. 12 del d.lgs. 18 dicembre1997, n. 472 per le sanzioni amministrative.In linea generale, come è stato recentemente precisato daquesta Corte (Cass., Sez. 5^, 8 aprile 2022, n. 11432), in temadi cumulo di sanzioni, trova applicazione l'art. 12 del d.lgs. 18dicembre 1997, n. 472 (come sostituito dall'art. 2, comma 1,lett. e), del d.lgs. 5 giugno 1998, n. 203 e modificato dall'art.2,comma 1, lett. a), del d.lgs. 30 marzo 2000, n. 99); ai sensi ditale norma, il principio del c.d.

"cumulo materiale", cheprevede la sommatoria di tante sanzioni quante sono leviolazioni, risulta derogato a favore del contribuente dal c.d."cumulo giuridico", che consente l'applicazione di una solasanzione maggiorata nei casi di: 1) concorso formale (art. 12,comma 1), che si ha quando un soggetto con una sola azioneviola più norme anche relative a tributi diversi; 2) concorsomateriale (art. 12, comma 1), ove la medesima disposizionesia violata, anche con più azioni, diverse volte; 3) progressione(art. 12, comma 2), che si ha quando, anche in tempi diversi,vengono commesse più violazioni che, nella loro progressione,pregiudicano «la determinazione dell'imponibile ovvero laliquidazione anche periodica del tributo»; 4) continuazione(art. 12, comma 5), per il caso in cui violazioni «della stessaindole vengono commesse in periodi d'imposta diversi»; 5)rilevanza delle stesse violazioni ai fini di più tributi (art. 12,comma 3).

In particolare, la disposizione citata afferma che:«È punito con la sanzione che dovrebbe infliggersi per laviolazione più grave, aumentata da un quarto al doppio chi,con una sola azione od omissione, viola diverse disposizioni,anche relative a tributi diversi» (comma 1, prima parte);soggiace alla stessa sanzione «chi, anche in tempi diversi,commette più violazioni che, nella loro progressione,Numero registro generale 18230/2019Numero sezionale 2262/2026Numero di raccolta generale 9130/2026Data pubblicazione 11/04/2026pregiudicano o tendono a pregiudicare la determinazionedell'imponibile ovvero la liquidazione anche periodica deltributo» (comma 2); si applica la sanzione base aumentatadalla metà al triplo «quando violazioni della stessa indolevengono commesse in periodi di imposta diversi» (comma 5)La stessa norma ha riformulato la disciplina generaledell'istituto della continuazione nell'illecito tributario,confermando ed ampliando il principio del cumulo giuridicodelle sanzioni, che è stato reso obbligatorio e non piùfacoltativo (come, invece, disponeva l'art. 8, della legge 7gennaio 1929, n. 4), e disciplinando specificamente l'ipotesidelle violazioni riguardanti periodi di imposta diversi,stabilendo, per questa particolare fattispecie, regole di maggiorrigore, fermo restando, tuttavia, l'obbligo di procedere alcumulo giuridico delle sanzioni.

La nuova nozione dicontinuazione di cui all'art. 12 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n.472, ha determinato un superamento delle previgenti nel sensodell'obbligatorietà (in quanto la concessione del beneficio nonè facoltativa per gli uffici); dell'irrilevanza dell'elementopsicologico (non essendo richiesta una «medesimarisoluzione») e dell'elemento temporale (non essendo limitataallo stesso periodo di imposta); dell'ampliamento oggettivo(applicandosi alla generalità dei tributi ed anche tra violazioninon riguardanti lo stesso tributo).

Si è, dunque, in presenza diuna pluralità di regole correttive la cui applicazione risente, asua volta, della natura dei singoli tributi, dando luogo aconseguenze diverse che non si pongono in contrasto tra loroperché riferite a fattispecie riduttive ed impositive differenti.Ne discende che la ripetizione in un intervallo pluriennale dellaviolazione prevista dall'art. 70, comma 1, del d.lgs. 15novembre 1993, n. 507, è idonea a configurare il vincolo dellaNumero registro generale 18230/2019Numero sezionale 2262/2026Numero di raccolta generale 9130/2026Data pubblicazione 11/04/2026continuazione tra le singole omissioni ed è vincolante per l'enteimpositore ai fini del trattamento sanzionatorio previstodall'art. 12, comma 5, del d.lgs. 18 dicembre 1997 n. 472.Pertanto, l'omessa presentazione della dichiarazione per piùperiodi, oltre a comportare l'applicabilità delle sanzioniamministrative per ciascuna annualità, non ostaall'applicazione del regime della continuazione, venendo inrilievo condotte omissive che, traducendosi nel reiteratoostacolo alla determinazione dell'imponibile ed alla liquidazionedell'imposta con riferimento allo stesso tributo, sono tra lorooggettivamente e finalisticamente collegate (in senso analogo,per l'ICI: Cass., Sez. 5^, 16 settembre 2016, n. 18230; Cass.,Sez. 5^, 30 giugno 2021, n. 18447; Cass., Sez. Trib., 9settembre 2024, n. 24234).5.4 Nella specie, gli atti impositivi hanno separatamenteirrogato le sanzioni ex art. 76, comma 2, del d.lgs. 15novembre 1993, n. 507, per l’omessa dichiarazione, senzatener conto del cumulo giuridico ex art. 12, comma 5, del d.lgs.18 settembre 1997, n. 472, nonostante la reiterazione dellamedesima condotta nell’arco degli anni considerati.6.

Alla stregua delle suesposte argomentazioni, dunque,valutandosi la fondatezza del quarto motivo el’inammissibilità/infondatezza dei restanti motivi, il ricorso puòtrovare accoglimento entro tali limiti e la sentenza impugnatadeve essere cassata in relazione al motivo accolto con rinviodella causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo gradodella Campania (ai sensi dell’art. 1, comma 1, lett. a), dellalegge 31 agosto 2022, n. 130), in diversa composizione, ancheper le spese del giudizio di legittimità.

P.Q.MNumero registro generale 18230/2019Numero sezionale 2262/2026Numero di raccolta generale 9130/2026Data pubblicazione 11/04/2026La Corte accoglie il quarto motivo e rigetta i restanti motivi,cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto erinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo gradodella Campania, in diversa composizione, anche per le spesedel giudizio di legittimità.Così deciso a Roma nella camera di consiglio dell’11 marzo2026.IL PRESIDENTEDott. [OSCURATO:PERSONA]

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
[OSCURATO:PERSONA] ANNIDott. [OSCURATO:PERSONA] CUMULO DELLE SANZIONIAMMINISTRATIVEDott. [OSCURATO:PERSONA] relatore Ad. [OSCURATO:DATA_NASCITA] CCDott.ssa [OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:PERSONA] Consigliere R.G.N. 18230/2019Dott.ssa [OSCURATO:PERSONA] ConsigliereORDINANZAsul ricorso iscritto al n. 18230/2019 R.G., proposto“[OSCURATO:SOCIETA].”, con sede in Salerno, in personadell’amministratore unico pro tempore, rappresentata e difesadall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], con studio in Roma, oveelettivamente domiciliata (indirizzo pec per notifiche ecomunicazioni: [OSCURATO:EMAIL]), giustaprocura in allegato al ricorso introduttivo del presenteprocedimento;RICORRENTE[OSCURATO:PERSONA]omune di Salerno, in persona del Sindaco pro tempore,rappresentato e difeso dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’Avv.[OSCURATO:PERSONA], entrambi con studio in Salerno (presso gliUffici dell’[OSCURATO:PERSONA]), elettivamente domiciliatopresso l’Avv. [OSCURATO:PERSONA], con studio in Roma (indirizzi pecper notifiche e comunicazioni: [OSCURATO:EMAIL]; [OSCURATO:EMAIL]),giusta procura in allegato al controricorso di costituzione nelpresente procedimento;Numero registro generale 18230/2019Numero sezionale 2262/2026Numero di raccolta generale 9130/2026Data pubblicazione 11/04/2026CONTRORICORRENTEavverso la sentenza depositata dalla Commissione tributariaregionale per la Campania – sezione staccata di Salerno il 4dicembre 2018, n. 10455/12/2018;udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglionon partecipata dell’11 marzo 2026 dal Dott. [OSCURATO:PERSONA] LoSardo;1. La “[OSCURATO:SOCIETA].” ha proposto ricorso per la cassazionedella sentenza depositata dalla Commissione tributariaregionale per la Campania – sezione staccata di Salerno il 4dicembre 2018, n. 10455/12/2018, la quale, in controversiaavente ad oggetto l’impugnazione degli avvisi di accertamentonn. 11114, 11115, 11116, 11117 e 11118 da parte del [OSCURATO:PERSONA] per infedele denuncia (con parziale versamento)della TARSU relativa agli anni dal 2008 al 2012 nella misuracomplessiva di € 11.539,00 con riguardo ad immobile detenutoin locazione nel medesimo Comune, essendone stata accertatala maggiore superficie imponibile, ha rigettato l’appelloproposto dalla medesima nei confronti del Comune di Salernoavverso la sentenza depositata dalla Commissione tributariaprovinciale di Salerno il 30 settembre 2015, n. 4588/12/2015,con compensazione delle spese giudiziali.2. Il giudice di appello ha confermato la decisione di prime cure– che aveva respinto il ricorso originario della contribuente -sul presupposto: a) che l’introduzione della TIA 1 non avevacomportato l’abrogazione automatica della TARSU, benpotendo quest’ultima continuare ad applicarsi con sempliciadeguamenti nei criteri del prelievo impositivo; b) che gli attiimpositivi erano sufficientemente motivati; c) che il cumulogiuridico non era applicabile in relazione alle sanzioniNumero registro generale 18230/2019Numero sezionale 2262/2026Numero di raccolta generale 9130/2026Data pubblicazione 11/04/2026amministrative per le diverse annualità; d) che la produzionedi una mera piantina non era sufficiente a contrastare l’entitàdella superficie imponibile.3. Il Comune di Salerno ha resistito con controricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Il ricorso è affidato a quattro motivi.2. Con il primo motivo, si denuncia nullità della sentenzaimpugnata (verosimilmente) per violazione degli artt. 132,secondo comma, n. 4), cod. proc. civ., e 36, comma 2, n. 4),del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, (verosimilmente) inrelazione all’art. 360, primo comma, n. 4), cod. proc. civ., peressere stato rigettato l’appello della contribuente dal giudice disecondo grado con motivazione insufficiente.2.1 Il predetto motivo è infondato.2.2 Come è noto, l’art. 36, comma 2, n. 4), del d.lgs. 31dicembre 1992, n. 546, sulla falsariga dell’art. 132, secondocomma, n. 4), cod. proc. civ. (nel testo modificato dall’art. 45,comma 17, della legge 18 giugno 2009, n. 69), dispone che lasentenza: «(...) deve contenere: (...) 4) la concisa esposizionedelle ragioni di fatto e di diritto della decisione; (...)».Per costante giurisprudenza, invero, la mancanza dimotivazione, quale causa di nullità della sentenza impugnata,va apprezzata, tanto nei casi di sua radicale carenza, quantonelle evenienze in cui la stessa si dipani in forme del tuttoinidonee a rivelare la ratio decidendi posta a fondamentodell’atto, poiché intessuta di argomentazioni fra lorologicamente inconciliabili, perplesse od obiettivamenteincomprensibili (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 30 aprile 2020, n.8427; Cass., Sez. 6^-5, 15 aprile 2021, n. 9975; Cass., Sez.Trib., 20 dicembre 2022, n. 37344; Cass., Sez. Trib., 18 aprile2023, n. 10354; Cass., Sez. Trib., 22 maggio 2024, n. 14337;Numero registro generale 18230/2019Numero sezionale 2262/2026Numero di raccolta generale 9130/2026Data pubblicazione 11/04/2026Cass., Sez. Trib., 5 marzo 2025, n. 5882; Cass., Sez. Trib., 19gennaio 2026, n. 1090).Peraltro, si è in presenza di una tipica fattispecie di“motivazione apparente”, allorquando la motivazione dellasentenza impugnata, pur essendo graficamente (e, quindi,materialmente) esistente e, talora, anche contenutisticamentesovrabbondante, risulta, tuttavia, essere stata costruita inmodo tale da rendere impossibile ogni controllo sull'esattezzae sulla logicità del ragionamento decisorio, e quindi tale da non111, sesto comma, Cost. (tra le tante: Cass., Sez. 1^, 30giugno 2020, n. 13248; Cass., Sez. 6^-5, 25 marzo 2021, n.8400; Cass., Sez. 6^-5, 7 aprile 2021, n. 9288; Cass., Sez.5^, 13 aprile 2021, n. 9627; Cass., Sez. 6^-5, 24 febbraio2022, n. 6184; Cass., Sez. Trib., 18 aprile 2023, n. 10354;Cass., Sez. Trib., 22 maggio 2024, n. 14337; Cass., Sez. Trib.,5 marzo 2025, n. 5882; Cass., Sez. Trib., 19 gennaio 2026, n.1090).2.3 Nella specie, tuttavia, non si può ritenere che la sentenzaimpugnata sia insufficiente ed incoerente sul piano della logicagiuridica, contenendo una sufficiente illustrazione delleargomentazioni sottese al rigetto dell’appello, con riguardo allesingole rationes decidendi (carenza della potestà impositivaper vuoto normativo in materia di tassazione dei rifiuti;contenuto motivazionale degli atti impositivi; cumulo giuridicodelle sanzioni amministrative).3. Con il secondo motivo, si denuncia violazione e falsaapplicazione degli artt. 49, del d.lgs. 5 febbraio 1997, n. 22, e264, lett. i), del d.lgs. 3 aprile 2006, n. 152, in relazione all’art.360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., per essere statotralasciato dal giudice di secondo grado che: «La TARSU non èNumero registro generale 18230/2019Numero sezionale 2262/2026Numero di raccolta generale 9130/2026Data pubblicazione 11/04/2026stata espressamente prorogata per gli anni 2010, 2011 e 2012e per questo risultava, già alla data di notifica degli avvisiimpugnati, evidentemente abrogata», per cui «nel silenziodella legge il d.lgs. n. 507 del 1993 e, con esso, il collegatoRegolamento Tarsu, debbano considerarsi inefficacilimitatamente alle annualità 2010, 2011 e 2012 per effetto delvuoto legislativo verificatosi in virtù di quanto stabilito dall’art.49, comma 1, del d.lgs. n. 22 del 1997 (c.d. Decreto Ronchi),istitutivo della TIA/1, i cui effetti sono stati prorogati dall’art.1, comma 28, della legge n. 426 del 1998, dall’art. 33 dellalegge n. 488 del 1999, dall’art. 264, comma 1, lett. i), del d.lgs.n. 152 del 2006 ed infine dall’art. 5, comma 1, del d.l. n. 208del 2008 (convertito con modificazioni dalla legge n. 13 del2009), che ha esteso anche al 2009 la previsione contenutanell’art. 1, comma 184, della legge n. 296 del 2006».3.1 Il predetto motivo è infondato.3.2 Il regime fiscale dei rifiuti, a partire dalla TARSU (tassa perlo smaltimento dei rifiuti solidi urbani), prevista dal d.lgs. 15novembre 1993, n. 507, ha subito nel tempo numerosemodifiche legislative, in quanto la TARSU è stata sostituita dallaTIA 1 (tariffa di igiene ambientale), introdotta dall'art. 49 deld.lgs. 5 febbraio 1997, n. 22 (“Decreto Ronchi”), e la TIA 1, asua volta, dalla TIA 2 (tariffa integrata ambientale), di cuiall'art. 238 del d.lgs. 3 aprile 2006, n. 152 (Codicedell'Ambiente).Nell'ambito di tale successione di norme, il d.lgs. 5 febbraio1997, n. 22, ha inciso in modo significativo sui criteri ditassazione dei rifiuti in quanto ha introdotto un nuovo sistemaincentrato sulla tariffa (TIA 1), in sostituzione di quelloprecedente incentrato sul tributo. L'art. 238 del d.lgs. 3 aprile2006 n. 152, che ha istituito la nuova "tariffa" sui rifiuti TIA 2,Numero registro generale 18230/2019Numero sezionale 2262/2026Numero di raccolta generale 9130/2026Data pubblicazione 11/04/2026destinata a sostituire quella di cui al d.lgs. 5 febbraio 1997, n.22, ha poi previsto, al comma 1, che: «La tariffa di cuiall'articolo 49 del decreto legislativo 5 febbraio 1997, n. 22, èsoppressa a decorrere dall'entrata in vigore del presentearticolo, salvo quanto previsto dal comma 11», il quale recitache: «Sino alla emanazione del regolamento di cui al comma 6e fino al compimento degli adempimenti per l'applicazione dellatariffa continuano ad applicarsi le discipline regolamentarivigenti».Poiché tale regolamento ministeriale non è stato adottato(entro il prorogato termine del 30 giugno 2010), sono rimastein vigore, ed applicate dai Comuni nei rispettivi territori, sia laTARSU che la TIA 1, prevista dal d.lgs. 5 febbraio 1997, n. 22,alla quale, per effetto dell'art. 1, commi 183 e 184, della legge27 dicembre 2006, n. 296 (“Finanziaria 2007”), sono statiestesi i criteri di determinazione della TARSU. L'art. 5, comma2-quater, del d.l. 30 dicembre 2008, n. 208, convertito, conmodificazioni, dalla legge 27 febbraio 2009, n. 13, ha, infine,disposto che: «Ove il regolamento di cui al comma 6dell'articolo 238 del decreto legislativo 3 aprile 2006, n. 152,non sia adottato dal Ministro dell'ambiente e della tutela delterritorio e del mare (entro il 30 giugno 2010), i Comuni cheintendano adottare la tariffa integrata ambientale (TIA)possono farlo ai sensi delle disposizioni legislative eregolamentari vigenti».Dunque, inutilmente decorso il termine del 30 giugno 2010, èstata prevista la facoltà per gli enti locali di adottare deliberedi passaggio dalla TARSU alla TIA 2, con effetto dal 10 gennaio2011 (per tale excursus, tra le tante: Cass., Sez. 5^, 3novembre 2016, n. 22223; Cass., Sez. 5^, 19 aprile 2019, n.11035; Cass., Sez. 5^, 16 giugno 2021, n. 17032; Cass., Sez.Numero registro generale 18230/2019Numero sezionale 2262/2026Numero di raccolta generale 9130/2026Data pubblicazione 11/04/2026Trib., 5 luglio 2023, n. 19091; Cass., Sez. Trib., 24 settembre2024, n. 25520; Cass., Sez. Trib., 30 luglio 2025, n. 21973).3.3. Ne deriva che non c’è stato alcun vuoto legislativo, cheavrebbe privato i Comuni della potestà impositiva in materia dirifiuti per il periodo compreso tra l’anno 2010 e l’anno 2012.In tal senso, quindi, la sentenza impugnata ha correttamenteargomentato che «appare priva di fondamento la tesi sostenutadall’appellante circa la soppressione dell’imposta TARSU inquanto la legislazione che ha introdotto la c.d. TIA insostituzione della TARSU (art. 238 d.lgs. 152/2006, art. 5 d.l.2008/2008; art. 52 d.lgs. 446/1997) ha previsto non unobbligo ma una facoltà in capo ai comuni, i quali possonocontinuare ad applicare la TARSU introducendo sempliciadeguamenti dei criteri di prelievo impositivo».4. Con il terzo motivo, si denuncia violazione e falsaapplicazione degli artt. 16 del d.lgs. 18 settembre 1997, n.472, e 73 del d.lgs. 15 novembre 1993, n. 507, in relazioneall’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., per esserestato erroneamente ritenuto dal giudice di secondo grado chel’atto impositivo fosse stato adeguatamente motivato,riducendosi la motivazione «alla mera indicazione dellepresunte imposte da versare oltre le relative sanzioni irrogatee interessi»4.1 Il predetto motivo è inammissibile e, comunque, infondato.4.2 Anzitutto, il mezzo è carente di autosufficienza, nonessendo stato riprodotto né trascritto in ricorso (almeno, per ipassi salienti) il contenuto degli impugnati avvisi diaccertamento.Invero, in base al principio di autosufficienza del ricorso percassazione, sancito dall’art. 366 cod. proc. civ., qualora ilricorrente censuri la sentenza di una commissione tributariaNumero registro generale 18230/2019Numero sezionale 2262/2026Numero di raccolta generale 9130/2026Data pubblicazione 11/04/2026regionale sotto il profilo della congruità del giudizio espresso inordine alla motivazione di un avviso di accertamento - il qualenon è atto processuale, bensì amministrativo, la cuimotivazione, comprensiva dei presupposti di fatto e delleragioni di diritto che lo giustificano, costituisce imprescindibilerequisito di legittimità dell’atto stesso - è necessario, a pena diinammissibilità, che il ricorso riporti testualmente i passi dellamotivazione di detto atto che si assumono erroneamenteinterpretati o pretermessi dal giudice di merito, al fine diconsentire alla Corte di Cassazione di esprimere il suo giudiziosulla suddetta congruità esclusivamente in base al ricorsomedesimo (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 4 aprile 2013, n. 8312;Cass., Sez. 5^, 19 aprile 2013, n. 9536; Cass., Sez. 5^, 13febbraio 2015, n. 2928; Cass., Sez. 5^, 28 giugno 2017, n.16147; Cass., Sez. 5^, 6 novembre 2019, n. 28570; Cass.,Sez. 5^, 10 dicembre 2021, n. 39283; Cass., Cass., Sez. 5^,14 marzo 2022, n. 8156; Cass., Sez. 6^-5, 11 maggio 2022,n. 14905; Cass., Sez. Trib., 30 novembre 2023, n. 33442;Cass., Sez. Trib., 26 agosto 2024, n. 23105; Cass., Sez. Trib.,28 aprile 2025, n. 11100). Ciò in quanto non è altrimentipossibile per il giudice di legittimità verificare la corrispondenzadi contenuto dell’atto impositivo rispetto alle doglianze delcontribuente, venendo preclusa ogni attività nomofilattica(Cass., Sez. 5^, 29 luglio 2015, n. 16010; Cass., Sez. 5^, 6novembre 2019, n. 28570).4.3 Ad ogni modo, il giudice di appello ha accertato lasufficienza motivazionale degli avvisi di accertamento,ritenendo che: «Sufficientemente motivati (…) risultano gliavvisi di accertamento con riferimento all’imposta a cadenzaperiodica, per la quale – come già correttamente rilevato daiprimi Giudici – appare bastevole la comunicazione contenenteNumero registro generale 18230/2019Numero sezionale 2262/2026Numero di raccolta generale 9130/2026Data pubblicazione 11/04/2026le notizie essenziali del tributo medesimo». Tanto in linea conl’orientamento giurisprudenziale, secondo cui, in tema diTARSU, la verifica dell'adeguatezza motivazionale dell'avviso diaccertamento in rettifica va condotta in base alla disciplinadettata, per l'accertamento dei tributi di competenza degli entilocali, dall'art. 1, comma 162, della legge 27 dicembre 2006,n. 296, sicché, ove la rettifica venga effettuata sulla base dellavariazione della superficie tassabile o della tariffa o dellacategoria, deve ritenersi sufficiente l'indicazione nell'atto dellamaggiore superficie accertata o della diversa tariffa o categoriaritenute applicabili, in quanto tali elementi, integrati con gli attigenerali (quali i regolamenti o altre delibere comunali), sonoidonei a rendere comprensibili i presupposti della pretesatributaria, senza necessità di indicare le fonti probatorie e leindagini effettuate per rideterminare la superficie tassabile,potendo ciò avvenire nell'eventuale successiva fasecontenziosa (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 31 luglio 2019, n.20620; Cass., Sez. Trib., 13 aprile 2023, n. 9913, Cass., Sez.Trib., 10 giugno 2024, n. 16105; Cass., Sez. Trib., 5 novembre2025, n. 29247).5. Con il quarto motivo, si denuncia violazione e falsaapplicazione degli artt. 12, comma 5, e 16 del d.lgs. 18settembre 1997, n. 472, in relazione all’art. 360, primocomma, n. 3), cod. proc. civ., per non essere stato applicatodal giudice di secondo grado il criterio del cumulo giuridico nelcomputo delle sanzioni amministrative irrogate per le varieannualità consecutive.5.1 Il predetto motivo è fondato.5.2 Secondo la sentenza impugnata: «Circa la doglianzarelativa al preteso cumulo giuridico delle sanzioni questo nonpuò ritenersi applicabile all’imposta relativa a diverseNumero registro generale 18230/2019Numero sezionale 2262/2026Numero di raccolta generale 9130/2026Data pubblicazione 11/04/2026annualità. Difatti nel nostro sistema tributario ogni anno fiscalemantiene la propria autonomia rispetto agli altri e comporta lacostituzione, tra contribuente e fisco, di un rapporto giuridicodistinto rispetto a quelli relativi agli anni precedenti (Cass. n.8709; Cass. n. 2823/2005)».5.3 Tale conclusione è stata disattesa dalla più recentegiurisprudenza di questa Corte (vedasi, in motivazione: Cass.,Sez. Trib., 16 gennaio 2023, n. 998).Si rammenta che l'art. 70, commi 1 e 2, del d.lgs. 15 novembre1993, n. 507, dispone che: «1. I soggetti di cui all'art. 63presentano al Comune, entro il 20 gennaio successivo all'iniziodell'occupazione o detenzione, denuncia unica dei locali ed areetassabili siti nel territorio del comune. La denuncia è redattasugli appositi modelli predisposti dal comune e dallo stessomessi a disposizione degli utenti presso gli uffici comunali ecircoscrizionali. 2. La denuncia ha effetto anche per gli annisuccessivi, qualora le condizioni di tassabilità siano rimasteinvariate. In caso contrario l'utente è tenuto a denunciare,nelle medesime forme, ogni variazione relativa ai locali edaree, alla loro superficie e destinazione che comporti unmaggior ammontare della tassa o comunque influiscasull'applicazione e riscossione del tributo in relazione ai dati daindicare nella denuncia». A fronte di tali obblighi, l'art. 76,commi 1 e 2, del d.lgs. 15 novembre 1993, n. 507, prevedeche: «1. Per l'omessa presentazione della denuncia, anche divariazione, si applica la sanzione amministrativa dal cento alduecento per cento della tassa o della maggiore tassa dovuta,con un minimo di lire centomila. 2. Se la denuncia è infedele siapplica la sanzione dal cinquanta al cento per cento dellamaggiore tassa dovuta. Se l'omissione o l'errore attengono adelementi non incidenti sull'ammontare della tassa, si applica laNumero registro generale 18230/2019Numero sezionale 2262/2026Numero di raccolta generale 9130/2026Data pubblicazione 11/04/2026sanzione amministrativa da lire centomila a lirecinquecentomila. La stessa sanzione si applica per le violazioniconcernenti la mancata esibizione o trasmissione di atti edocumenti o dell'elenco di cui all'articolo 73, comma 3-bis,ovvero per la mancata restituzione di questionari nei sessantagiorni dalla richiesta o per la loro mancata compilazione ocompilazione incompleta o infedele».Secondo la giurisprudenza di questa Corte, in tema di tassasullo smaltimento dei rifiuti solidi urbani, il d.lgs. 15 novembre1993, n. 507, consente al contribuente di limitarsi a denunciarele sole variazioni intervenute successivamente allapresentazione della dichiarazione originaria, senza doverrinnovare la propria dichiarazione anno per anno; posto, però,che ad ogni anno solare corrisponde una obbligazionetributaria, qualora la denunzia sia stata incompleta, infedeleoppure omessa, l'obbligo di formularla si rinnova di anno inanno, con la conseguenza che l'inottemperanza a tale obbligo,sanzionata dall'art. 76 del citato decreto, comportal'applicazione della sanzione anche per gli anni successivi alprimo. D'altro canto, la protratta inottemperanza all'obbligo dipresentare la denuncia non provoca la decadenza, per decorsodel tempo, del potere del Comune di accertare le superfici nondichiarate che continuino ad essere occupate o detenute,ovvero gli altri elementi costituenti il presupposto della tassa(tra le tante: Cass., Sez. 5^, 7 agosto 2009, n. 1812; Cass.,Sez. 5^, 5 maggio 2010, n. 10796; Cass., Sez. 6^-5, 25 marzo2014, n. 6950; Cass., Sez. 6^-5, 18 maggio 2019, n. 13486;Cass., Sez. 5^, 8 ottobre 2019, n. 25063; Cass., Sez. 6^-5, 1luglio 2020, n. 13334; Cass., Sez. 5^, 23 dicembre 2020, n.29394; Cass., Sez. Trib., 1 settembre 2022, n. 25694; Cass.,Sez. Trib., 16 gennaio 2023, n. 998).Numero registro generale 18230/2019Numero sezionale 2262/2026Numero di raccolta generale 9130/2026Data pubblicazione 11/04/2026Dunque, i soggetti passivi dell'imposta devono presentare alComune, «entro il 20 gennaio successivo all'iniziodell'occupazione o detenzione», una denuncia unica dei locali edelle aree tassabili. Tale denuncia ha effetto anche per gli annisuccessivi, qualora le condizioni di tassabilità rimanganoinvariate. In caso contrario il contribuente è tenuto adenunciare, nelle medesime forme, le variazioni relative ailocali e alle aree che comportino un maggior ammontare dellatassa o comunque influiscano sull'applicazione, e riscossione,del tributo (art. 70, commi 1 e 2, del d.lgs. 15 novembre 1993,n. 507).Si è, infatti, già precisato che, per ogni anno solare, sussisteuna distinta obbligazione tributaria (art. 64, comma 1, deld.lgs. 15 novembre 1993, n. 507), sicché, come accade nelcaso di totale omissione della dichiarazione, anche nel caso incui l'iniziale denuncia sia infedele (o incompleta), ilcontribuente non è liberato dall'obbligo di presentare ladenuncia, corretta e completa, perché tale obbligo permane esi rinnova di anno in anno, tant'è che la sua inottemperanza èsanzionata dall'art. 76 del d.lgs. 15 novembre 1993, n. 507,per ogni anno in cui la denuncia non è presentata. Qualora,dunque, il contribuente effettui una iniziale denuncia infedele(o incompleta) e negli anni successivi resti inerte, in questianni, non presentando la dichiarazione dovuta, si trova nellastessa condizione di chi abbia omesso di presentarla (Cass.,Sez. 5^, 8 ottobre 2019, n. 25063; Cass., Sez. 5^, 21 ottobre11 2020, n. 22900; Cass., Sez. Trib., 1 settembre 2022, nn.25694 e 25695).Ciò posto, occorre stabilire se la reiterazione annuale dellamedesima infrazione all'obbligo di denuncia possa beneficiareNumero registro generale 18230/2019Numero sezionale 2262/2026Numero di raccolta generale 9130/2026Data pubblicazione 11/04/2026del trattamento previsto dall'art. 12 del d.lgs. 18 dicembre1997, n. 472 per le sanzioni amministrative.In linea generale, come è stato recentemente precisato daquesta Corte (Cass., Sez. 5^, 8 aprile 2022, n. 11432), in temadi cumulo di sanzioni, trova applicazione l'art. 12 del d.lgs. 18dicembre 1997, n. 472 (come sostituito dall'art. 2, comma 1,lett. e), del d.lgs. 5 giugno 1998, n. 203 e modificato dall'art.2,comma 1, lett. a), del d.lgs. 30 marzo 2000, n. 99); ai sensi ditale norma, il principio del c.d. "cumulo materiale", cheprevede la sommatoria di tante sanzioni quante sono leviolazioni, risulta derogato a favore del contribuente dal c.d."cumulo giuridico", che consente l'applicazione di una solasanzione maggiorata nei casi di: 1) concorso formale (art. 12,comma 1), che si ha quando un soggetto con una sola azioneviola più norme anche relative a tributi diversi; 2) concorsomateriale (art. 12, comma 1), ove la medesima disposizionesia violata, anche con più azioni, diverse volte; 3) progressione(art. 12, comma 2), che si ha quando, anche in tempi diversi,vengono commesse più violazioni che, nella loro progressione,pregiudicano «la determinazione dell'imponibile ovvero laliquidazione anche periodica del tributo»; 4) continuazione(art. 12, comma 5), per il caso in cui violazioni «della stessaindole vengono commesse in periodi d'imposta diversi»; 5)rilevanza delle stesse violazioni ai fini di più tributi (art. 12,comma 3). In particolare, la disposizione citata afferma che:«È punito con la sanzione che dovrebbe infliggersi per laviolazione più grave, aumentata da un quarto al doppio chi,con una sola azione od omissione, viola diverse disposizioni,anche relative a tributi diversi» (comma 1, prima parte);soggiace alla stessa sanzione «chi, anche in tempi diversi,commette più violazioni che, nella loro progressione,Numero registro generale 18230/2019Numero sezionale 2262/2026Numero di raccolta generale 9130/2026Data pubblicazione 11/04/2026pregiudicano o tendono a pregiudicare la determinazionedell'imponibile ovvero la liquidazione anche periodica deltributo» (comma 2); si applica la sanzione base aumentatadalla metà al triplo «quando violazioni della stessa indolevengono commesse in periodi di imposta diversi» (comma 5)La stessa norma ha riformulato la disciplina generaledell'istituto della continuazione nell'illecito tributario,confermando ed ampliando il principio del cumulo giuridicodelle sanzioni, che è stato reso obbligatorio e non piùfacoltativo (come, invece, disponeva l'art. 8, della legge 7gennaio 1929, n. 4), e disciplinando specificamente l'ipotesidelle violazioni riguardanti periodi di imposta diversi,stabilendo, per questa particolare fattispecie, regole di maggiorrigore, fermo restando, tuttavia, l'obbligo di procedere alcumulo giuridico delle sanzioni. La nuova nozione dicontinuazione di cui all'art. 12 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n.472, ha determinato un superamento delle previgenti nel sensodell'obbligatorietà (in quanto la concessione del beneficio nonè facoltativa per gli uffici); dell'irrilevanza dell'elementopsicologico (non essendo richiesta una «medesimarisoluzione») e dell'elemento temporale (non essendo limitataallo stesso periodo di imposta); dell'ampliamento oggettivo(applicandosi alla generalità dei tributi ed anche tra violazioninon riguardanti lo stesso tributo). Si è, dunque, in presenza diuna pluralità di regole correttive la cui applicazione risente, asua volta, della natura dei singoli tributi, dando luogo aconseguenze diverse che non si pongono in contrasto tra loroperché riferite a fattispecie riduttive ed impositive differenti.Ne discende che la ripetizione in un intervallo pluriennale dellaviolazione prevista dall'art. 70, comma 1, del d.lgs. 15novembre 1993, n. 507, è idonea a configurare il vincolo dellaNumero registro generale 18230/2019Numero sezionale 2262/2026Numero di raccolta generale 9130/2026Data pubblicazione 11/04/2026continuazione tra le singole omissioni ed è vincolante per l'enteimpositore ai fini del trattamento sanzionatorio previstodall'art. 12, comma 5, del d.lgs. 18 dicembre 1997 n. 472.Pertanto, l'omessa presentazione della dichiarazione per piùperiodi, oltre a comportare l'applicabilità delle sanzioniamministrative per ciascuna annualità, non ostaall'applicazione del regime della continuazione, venendo inrilievo condotte omissive che, traducendosi nel reiteratoostacolo alla determinazione dell'imponibile ed alla liquidazionedell'imposta con riferimento allo stesso tributo, sono tra lorooggettivamente e finalisticamente collegate (in senso analogo,per l'ICI: Cass., Sez. 5^, 16 settembre 2016, n. 18230; Cass.,Sez. 5^, 30 giugno 2021, n. 18447; Cass., Sez. Trib., 9settembre 2024, n. 24234).5.4 Nella specie, gli atti impositivi hanno separatamenteirrogato le sanzioni ex art. 76, comma 2, del d.lgs. 15novembre 1993, n. 507, per l’omessa dichiarazione, senzatener conto del cumulo giuridico ex art. 12, comma 5, del d.lgs.18 settembre 1997, n. 472, nonostante la reiterazione dellamedesima condotta nell’arco degli anni considerati.6. Alla stregua delle suesposte argomentazioni, dunque,valutandosi la fondatezza del quarto motivo el’inammissibilità/infondatezza dei restanti motivi, il ricorso puòtrovare accoglimento entro tali limiti e la sentenza impugnatadeve essere cassata in relazione al motivo accolto con rinviodella causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo gradodella Campania (ai sensi dell’art. 1, comma 1, lett. a), dellalegge 31 agosto 2022, n. 130), in diversa composizione, ancheper le spese del giudizio di legittimità. P.Q.MNumero registro generale 18230/2019Numero sezionale 2262/2026Numero di raccolta generale 9130/2026Data pubblicazione 11/04/2026La Corte accoglie il quarto motivo e rigetta i restanti motivi,cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto erinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo gradodella Campania, in diversa composizione, anche per le spesedel giudizio di legittimità.Così deciso a Roma nella camera di consiglio dell’11 marzo2026.IL PRESIDENTEDott. [OSCURATO:PERSONA]
Sentenza Cassazione n. 09130/2026 — Fons Iuris — Fons Iuris