Cassazione n. 14623/2026

ifesa dall’Avvocatura Generale dello Stato;-ricorrente-contro[OSCURATO:PERSONA] – [OSCURATO:PERSONA] S.R.L., in persona dellegale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesadall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] unitamente all’avvocato-controricorrente-per la cassazione della sentenza della Corte di giustizia tributaria disecondo grado della Lombardia n. 1115/2025, depositata il 28aprile 2025.Numero registro generale 12634/2025Numero sezionale 2193/2026Numero di raccolta generale 14623/2026Data pubblicazione 17/05/2026Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 10 marzo2026 dal [OSCURATO:PERSONA].1. – Con l’avviso di accertamento n. T9B062400194-2022,relativo all’anno di imposta 2016, emesso nei confronti della [OSCURATO:PERSONA] –[OSCURATO:PERSONA] s.r.l., l’Agenzia delle entrate recuperavaa tassazione l’IVA dovuta dalla contribuente per l’anno 2016, oltreinteressi e sanzioni per infedele fatturazione di operazioni imponibilie per presentazione di dichiarazione con imposta inferiore a quelladovuta. [OSCURATO:PERSONA] - Centro medico riabilitativo s.r.l., costituita indata 13 settembre 2006, effettua terapie non invasive fornite da“[...] personale altamente specializzato che ha conseguito laurea inchiropratica presso un istituto riconosciuto dalla organizzazionemondiale della sanità”. Nella dichiarazione presentata dallacontribuente per l’anno 2016 veniva indicato un volume d’affariderivante da operazioni esenti, ai sensi dell’ art. 10 del d.P.R. n.633 del 1972. L’Ufficio notificava alla società un questionario,chiedendo di produrre i documenti necessari al controllo fiscale. Lacontribuente ometteva di rispondere al questionario.Al termine dell’istruttoria, l’Ufficio notificava l’invito finalizzatoal contraddittorio e all’adesione.La contribuente produceva una memoria e la documentazionecontabile richiesta con il questionario.L’Ufficio non condivideva la tesi della contribuente eriscontrava negativamente l’adesione, emettendo l’avviso diaccertamento oggetto del presente giudizio, con cui qualificavaimponibili IVA le attività di chiropratica, recuperando a tassazionela maggiore imposta dovuta, oltre interessi e sanzioni.La società proponeva ricorso avverso l'avviso di accertamento.Si costituiva in giudizio l’Agenzia delle entrate.Numero registro generale 12634/2025Numero sezionale 2193/2026Numero di raccolta generale 14623/2026Data pubblicazione 17/05/2026La Corte di giustizia tributaria di primo grado di Milano, consentenza n. 839/10/2023, accoglieva il ricorso.2. – Avverso tale pronuncia, l’Agenzia delle entrate proponevaSi costituiva la contribuente chiedendo il rigetto del gravame.Con sentenza n. 1115/2025, depositata il 28 aprile 2025, laCorte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardiarigettava l'appello.3. – L'Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazioneaffidato a due motivi.La contribuente si è costituita con controricorso.4. – Il ricorso è stato avviato alla trattazione camerale ai sensidell’art. 380-bis.1 c.p.c.RAGIONI DELLA DECISIONE1. – Con il primo motivo del ricorso si deduce la nullità dellasentenza per violazione dell’art. 36, d.lgs. n. 546 del 1992; degliartt. 112 e 132 c.p.c.; dell’art. 111 Cost.; dell’art. 360, comma 1,n. 4 c.p.c. Nullità della sentenza per motivazione apparente. Sicensura la decisione impugnata laddove ha rigettato l’appello sullabase di affermazioni generali e astratte, non contestualizzate eprive di comprensibilità rispetto agli elementi probatori in atti, cosìrendendo la motivazione del tutto inesistente. Del tuttoincomprensibilmente, nonostante il richiamo alla giurisprudenza sultema, la Corte di giustizia tributaria giungerebbe a ritenere lasentenza di prime cure conforme ai principi di diritto esposti senzalasciar comprendere in che modo l’analisi della struttura societariae il fatto che nel relativo organigramma figurino tre specialisti inortopedia possa ritenersi aver integrato il controllo - richiesto dallagiurisprudenza interna e sovranazionale - circa la sussistenza diqualifiche necessarie ad equiparare il chiropratico ad un soggettoNumero registro generale 12634/2025Numero sezionale 2193/2026Numero di raccolta generale 14623/2026Data pubblicazione 17/05/2026esercente una professione regolamentata, il possesso delle abilità el’attestazione della formazione proposta da istituti di insegnamentoriconosciuti nello Stato membro. Del pari incomprensibile sarebbe ilpassaggio logico che pretende di instaurare un nesso tra laprestazione ortopedica eseguita da un medico specialista e l’attivitàchiropratica: il trattamento eseguito dal chiropratico non diventaprestazione sanitaria semplicemente in quanto successivo allavisita ortopedica. Non risulterebbero intelligibili, dunque, i nessiinferenziali che collegano la premessa (i.e. esecuzione di visitaortopedica da parte di un medico specialista) con la conclusione(i.e. esenzione della prestazione eseguita dal chiropratico in seguitoalla visita specialistica). Risulta fallace il sillogismo della Corte digiustizia tributaria: la visita ortopedica è una prestazione sanitaria(premessa maggiore), la visita ortopedica è eseguita da unospecialista (premessa minore), l’attività chiropratica svolta dopo lavisita ortopedica è una prestazione sanitaria. La giurisprudenzarichiamata nella pronuncia imponeva ai Giudici di merito dieffettuare il controllo sulla sussistenza delle abilità e qualificheprofessionali del chiropratico, non della struttura o del medico cheaveva svolto la (autonoma e preliminare) visita ortopedica,soggetto diverso da quello che ha posto in essere il trattamentochiropratico di cui si chiede l’esenzione dall’IVA. Né potrebbesopperire a tale controllo il mero generico richiamo alle risultanzerelative alla consultazione dal sito internet dal momento che nonsono indicati elementi utili a dimostrare l’esecuzione delle predetteverifiche sulle specifiche qualifiche del chiropratico.1.1. – Il motivo è infondato.In seguito alla riformulazione dell'art. 360, comma 1, n. 5c.p.c., disposta dall'art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv., conmodif., dalla l. n. 134 del 2012, non sono più ammissibili nelNumero registro generale 12634/2025Numero sezionale 2193/2026Numero di raccolta generale 14623/2026Data pubblicazione 17/05/2026ricorso per cassazione le censure di contraddittorietà e insufficienzadella motivazione della sentenza di merito impugnata, in quanto ilsindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla solaverifica del rispetto del «minimo costituzionale» richiesto dall'art.111, comma 6, Cost. (Cass. n. 13248/2020; Cass. n. 17196/2020),che viene violato qualora la motivazione sia totalmente mancante omeramente apparente, ovvero si fondi su un contrasto irriducibiletra affermazioni inconcilianti, o risulti perplessa ed obiettivamenteincomprensibile, purché il vizio emerga dal testo della sentenzaimpugnata, a prescindere dal confronto con le risultanzeprocessuali (Cass. n. 7090/2022).Nel caso di specie non può dirsi violato il «minimocostituzionale», essendo la pronuncia dotata di una motivazioneche contiene uno specifico apprezzamento dei fatti dedotti.2. – Con il secondo motivo si prospetta la violazione o falsaapplicazione dell’art. 10, comma 1, n. 18 d.P.R. n. 633 del 1972;art. 2697 c.c.; art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c. Si deduce chequalora si dovesse ritenere che la motivazione della decisione diappello sia coerente e comprensibile, la stessa risulterebbecomunque illegittima laddove assume l’esenzione ai fini IVA delleoperazioni in contestazione, nonostante il mancato controllo sullasussistenza dei requisiti per l’esercizio della chiropratica: necessarieabilità e qualifiche professionali nel soggetto che tale attivitàesercita. La pronuncia di appello risulterebbe in palese contrastosia con le disposizioni legislative in materia sia con lagiurisprudenza di legittimità formatasi sul tema. L’art. 10, comma1, n. 18, d.P.R. n. 633 del 1972, che prevede l’esenzione dall’IVA,per come interpretato dal diritto vivente, consente di includere trale prestazioni esenti anche quelle rese nell’esercizio dellachiropratica purché siano rispettati certi requisiti che era onere diNumero registro generale 12634/2025Numero sezionale 2193/2026Numero di raccolta generale 14623/2026Data pubblicazione 17/05/2026controparte provare (Cass. n. 25892/2022). In particolare, in baseai principi di diritto espressi da Cass. n. 27549/2023, richiamatanella sentenza di appello, il beneficio dell’esenzione dall’imposta èsubordinato al “controllo dei requisiti per l’esercizio dell’attivitàchiropratica” da intendersi quale verifica della “sussistenza dellenecessarie abilità e qualifiche professionali nel soggetto che taleoperazioni in contestazione richiede la verifica del requisito in capoal chiropratico della formazione adeguata, ricevuta da istitutid’insegnamento riconosciuti dallo Stato, nonché del possesso dellenecessarie abilità e qualifiche professionali. Sul punto, a nullapossono valere l’organigramma e le fatture prodotte dallacontribuente in giudizio, del tutto inidonee a provare la sussistenzadi tali requisiti; nel caso di specie, a differenza di quantoargomentato dalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado, lacontribuente non avrebbe assolto allo specifico onere della provasulla stessa gravante costituito dalla dimostrazione dellasussistenza in capo al chiropratico che ha eseguito le prestazionifatturate in regime di esenzione delle necessarie abilità e qualificheprofessionali, quali ad esempio l’aver seguito una formazioneproposta da istituti di insegnamento riconosciuti dallo Statomembro. Gli elementi valorizzati dalla Corte di appelloriguarderebbero esclusivamente la specializzazione dell’ortopedicoche avrebbe eseguito la visita preliminare, senza però dimostrare ilcarattere sanitario dell’attività chiropratica svolta. Inoltre, lasentenza avrebbe erroneamente ritenuto non contestati i fattistorici allegati, trascurando che la specificità della contestazione èproporzionata a quella delle allegazioni, le quali, nel caso di specie,si sarebbero limitate a descrivere l’iter delle visite ortopediche e laNumero registro generale 12634/2025Numero sezionale 2193/2026Numero di raccolta generale 14623/2026Data pubblicazione 17/05/2026qualifica del medico, senza affrontare il vero thema probandum,ossia le qualifiche e abilità del chiropratico.2.1. – Il motivo è fondato.In tema di IVA, il riconoscimento dell'esenzione, previstadall'art. 10, comma 1, n. 18 d.P.R. n. 633 del 1972, al chiropraticoche renda una prestazione di cura alla persona, richiedel'accertamento che la prestazione garantisca un sufficiente livello diqualità e che chi la rende sia munito di formazione adeguata,somministrata da istituti d'insegnamento riconosciuti dallo Stato,anche in mancanza dell'istituzione del registro dei dottori inchiropratica e dell'attivazione del relativo corso di laurea magistrale(Cass. n. 27549/2023; Cass. n. 21108/2020).Secondo la giurisprudenza della Corte di giustizia dell'Unioneeuropea, da un’interpretazione letterale dell’articolo 132, paragrafo1, lettera c), della direttiva 2006/112 relativa al sistema comuned’imposta sul valore aggiunto, deriva che una prestazione vaesentata se soddisfa due condizioni, cioè, da una parte, secostituisce una prestazione sanitaria alla persona e, dall’altra, seviene effettuata nel contesto dell’esercizio delle professioni medichee paramediche quali definite dallo Stato membro interessato (Cortegiust. 10 settembre 2002, Kügler, C‑141/00, punto 27; Corte giust.27 aprile 2006, Solleveld e van den [OSCURATO:PERSONA],C‑443/04 e C‑444/04, punto 23).Quanto alla prima condizione richiesta per l'esenzione, ossia lanatura sanitaria dell'attività, la Corte di giustizia (sentenza 27giugno 2019, [OSCURATO:PERSONA] van Chiropraxie e BartVandendries e altri, C-597/17, punto 20) mostra di non dubitare,sia pure con riguardo a quanto esposto dal giudice dei rinvio, checoloro che esercitano le professioni di cui trattasi nel procedimentoprincipale (ossia quelle di chiropratici e di osteopati) effettuanoNumero registro generale 12634/2025Numero sezionale 2193/2026Numero di raccolta generale 14623/2026Data pubblicazione 17/05/2026senz'altro prestazioni sanitarie alla persona, in quanto propongonotrattamenti che vengono svolti allo scopo di curare e, nei limiti delpossibile, guarire malattie o anomalie della salute.La seconda condizione, ossia il fatto che l'attività sia resanell'esercizio di una professione medica o paramedica, è parimentiintesa in senso ampio. E ciò perché, per un verso, l'ambitoregolamentare dello Stato membro interessato costituisce solo unelemento, tra gli altri, da prendere in considerazione per stabilirese un soggetto passivo possieda le qualifiche professionalinecessarie affinché gli si possa applicare l'esenzione. Sicché non èda escludere che coloro che svolgono le prestazioni fuori da taleambito, comunque, dispongano delle qualifiche necessarie pergarantire cure di livello qualitativo sufficiente per essereconsiderate simili a quelle proposte dagli appartenenti all'ambitoregolamentato, soprattutto se abbiano seguito un percorsoformativo proposto da istituti di insegnamento riconosciuti dalloStato. Quel che importa, dunque, è che le prestazioni sanitarie allapersona presentino un livello di qualità sufficiente.Anche se spetta agli Stati membri verificare che i prestatori dicure interessati possiedano le qualifiche professionali a tal finenecessarie, dunque (come riconosce Corte giust. 27 aprile 2006,Solleveld e van den [OSCURATO:PERSONA], C-443/04 e C-444/04,punti 37 e 38), ciò non necessariamente significa che i prestatori inquestione esercitino una professione disciplinata dalla normativadello Stato membro interessato (Corte giust. 27 giugno 2019,[OSCURATO:PERSONA] van Chiropraxie e [OSCURATO:PERSONA] e altri, C-597/17, punto 27): «possono quindi essere prese in considerazionealtre efficaci modalità di controllo delle loro qualifiche professionali,in funzione dell'organizzazione delle professioni mediche eparamediche in tale Stato membro».Numero registro generale 12634/2025Numero sezionale 2193/2026Numero di raccolta generale 14623/2026Data pubblicazione 17/05/2026Questo anche al fine di garantire il rispetto del principio dineutralità fiscale, il quale osta a che prestazioni simili, che sitrovano quindi in concorrenza fra loro, siano trattate in mododiverso ai fini dell'IVA, come nel caso delle arti ausiliarie alleprofessioni sanitarie.Occorre quindi verificare, anzitutto che le prestazioni rese dalcontribuente fossero di natura sanitaria, nell'accezione sopraindicata; inoltre, anche in mancanza di regolamentazione dellaprofessione di chiropratico all'epoca dei fatti, che il contribuentefosse munito di formazione somministrata da istitutid'insegnamento riconosciuti dallo Stato e che l'attività siaqualitativamente sufficiente ad offrire la cura della persona.Nel caso di specie, la Corte non ha effettivamente valutato idue requisiti per l'esenzione, così come indicati dalla giurisprudenzarichiamata. La questione dovrà essere riesaminata in sede di rinvio.3. – La sentenza impugnata dev'essere perciò cassata e, perl'effetto, va disposto il rinvio alla Corte di giustizia tributariacompetente, in diversa composizione, anche per la liquidazionedelle spese di legittimità. P.Q.MLa Corte accoglie il secondo motivo di ricorso, rigetta il primo;cassa la sentenza impugnata i relazione al motivo accolto e rinviala causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dellaLombardia, in diversa composizione, anche per la liquidazione dellespese di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della SezioneTributaria, il 10 marzo 2026.Il PresidenteLucio Luciotti