Cassazione n. 10105/2023

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.7601/2016 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA] 34, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), rappresentato e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -ricorrente- CONTRO AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che la rappresenta edifende -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della SICILIA - PALERMO n. 3833/2015depositata il 14/09/2015 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 27/01/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]: 1. In esito a verifica della GdF di Licata, su segnalazione della GdF di Todi, da cui era emerso l’utilizzo di fatture passive per operazioni soggettivamente inesistenti nella compravendita di autovetture, l’Ufficio di Licata dell’Agenzia delle entrate notificava a CANTAVENERA Agostino avviso di accertamento volto al recupero di maggiori imposte dirette ed indirette per l’anno di imposta 2002. 2. Il contribuente impugnava l’avviso e la CTP di Agrigento, con sentenza n. 482/5/11 del 22 giugno 2011, accoglieva il ricorso per violazione dell’art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973, annullando l’avviso in quanto per motivato “per relationem” ad un pvc “redatto a conclusione di una verifica eseguita nei confronti di un terzo e non portato a conoscenza del contribuente”. 3. La CTR della Sicilia, con la sentenza in epigrafe, accoglieva il gravame, osservando: - l’accertamento può essere fondato su elementi presuntivi, tratti dalla verifica; - la GdF “ha verificato che le società interessate dalle operazioni di compravendita delle autovetture oggetto dell’attività commerciale del contribuente erano ‘prive di organizzazione aziendale, inattive, sprovviste di dipendenti, non rispettose di qualsiasi obbligo tributario e contabile, ivi compresa la presentazione della dichiarazione dei redditi’, e che quindi dovevano ritenersi ‘scatole vuote con l'unica funzione di filtro per nascondere l'effettivo fornitore estero’”; - “tale rilievo non è stato per nulla contraddetto dal contribuente, il quale si è limitato a dedurre di non aver avuto conoscenza dell'accertamento compiuto nei confronti di tali soggetti, terzi rispetto alla propria organizzazione aziendale [, e] che comunque nessun elemento probatorio era stato acquisito in ordine alla (asserita) partecipazione alla truffa ipotizzata”; - “in realtà, non venendo in questa sede in gioco eventuali responsabilità penali, l'accertamento ai fini del recupero fiscale ben può legarsi a considerazioni basate su elementi presuntivi: rispetto ai quali l'ignoranza (nel senso di mancata comunicazione degli esiti dell'accertamento nei confronti dei terzi) della specifica realtà aziendale delle cd. ‘cartiere’ non svolge alcuna funzione esimente con riguardo alle ritenute violazioni fiscali”. 4. Il contribuente propone ricorso per cassazione con sette motivi, cui resiste l’Agenzia delle entrate con controricorso. [OSCURATO:PERSONA]: 1. I primi due motivi, per comunanza di censure, possono essere enunciati e decisi congiuntamente. 2. Con il primo motivo si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., violazione dell’art. 42, comma 1, d.P.R. n. 600 del 1973, nonché “nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 c.p.c. per omesso esame della relativa eccezione”. 2.1. L’avviso di accertamento non è stato sottoscritto dal capo dell’Ufficio, ma da un impiegato suo delegato. L’Ufficio, nonostante eccezione del contribuente, non ha prodotto la delega né provato che il sottoscrivente appartenesse alla carriera direttiva. L'eccezione è stata riproposta in appello ma la CTR “l’ha implicitamente rigettata o ha omesso di pronunciarsi al riguardo”. 3. Con il secondo motivo si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ. ed in relazione a Corte cost. n. 37 del 2005, violazione dell’art. 42, commi 1 e 3, d.P.R. n. 600 del 1973, per mancanza di qualifica dirigenziale assunta per concorso dal sottoscrivente l’avviso di accertamento, nonché “nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 c.p.c. per omesso esame della relativa eccezione”. 3.1. L’avviso di accertamento “èstato sottoscritto da soggetti di cui non è stata dimostrata da parte dell’Agenzia delle entrate l’appartenenza al ruolo dirigenziale”. L'eccezione è stata riproposta in appello ma la CTR “l’ha implicitamente rigettata o ha omesso di pronunciarsi al riguardo”. 4. I motivi – deducenti nullità della sentenza impugnata per omessa pronuncia – sono inammissibili sia perché formulati in maniera del tutto generica sia perché palesemente privi di autosufficienza, non riproducendo né il ricorso introduttivo del giudizio né la memoria costitutiva in appello, atti in cui il contribuente – nel silenzio della sentenza impugnata – allega, ma non dimostra, di aver sollevato le censure oggetto dei motivi stessi, come sarebbe stato suo onere, in specie a fronte della puntuale eccezione dell’Agenzia delle entrate a p. 11 del controricorso circa il non averle il medesimo in realtà introdotte “in sede di originario ricorso del 16.10.2009”. In ogni caso, la doglianza dell’assenza di delega, formulata del tutto genericamente (pag. VI ricorso, non numerato), non è stata indicata dal ricorrente tra i motivi proposti con l’originario ricorso, dove ha formulato questione di difetto di legittimazione attiva (VI pag. ricorso, non numerato) e le questioni riproposte in appello sono state quelle formulate nell’originario ricorso (VII pag. ricorso, non numerato). 4.1. Essi sono comunque manifestamente infondati. Viene in conto una questione di eventuale erronea applicazione di una “regula iuris”: questione dedotta in entrambi i motivi, che tuttavia non colgono nel segno. Costituisce, infatti, insegnamento ricevuto (cfr. Sez. 6-5, n. 28850 del 08/11/2019, Rv. 655599-01; Sez. 5, n. 11013 del 19/04/2019, Rv. 653414-01) quello a termini del quale “la delega alla sottoscrizione dell'avviso di accertamento ad un funzionario diverso da quello istituzionalmente competente ex art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 ha natura di delega di firma - e non di funzioni -poiché realizza un mero decentramento burocratico senza rilevanza esterna, restando l'atto firmato dal delegato imputabile all'organo delegante, con la conseguenza che, nell'ambito dell'organizzazione interna dell'ufficio, l'attuazione di detta delega di firma può avvenire anche mediante ordini di servizio, senza necessità di indicazione nominativa, essendo sufficiente l'individuazione della qualifica rivestita dall'impiegato delegato, la quale consente la successiva verifica della corrispondenza tra sottoscrittore e destinatario della delega stessa”: talché, in definitiva, le vicende attinenti alla delega alla sottoscrizione dell'avviso di accertamento, non acquisendo “rilevanza esterna”, rappresentano esercizio di poteri organizzativi meramente interni all’Ufficio, insindacabili, viepiù in cassazione, a misura che, come nella specie, non si contesti la riferibilità dell’avviso all’Ufficio stesso, come espressione dei suoi poteri. Sotto altro profilo, è parimenti ricevuto (cfr., da ult., Sez. 5, n. 5177 del 26/02/2020, Rv. 657340-01) il principio per cui, “in tema di accertamento tributario, ai sensi dell'art. 42, primo e terzo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, gli avvisi di accertamento in rettifica e gli accertamenti d'ufficio devono essere sottoscritti a pena di nullità dal capo dell'ufficio o da altro funzionario delegato di carriera direttiva, cioè da un funzionario di area terza di cui al contratto del comparto agenzie fiscali per il quadriennio 2002- 2005, di cui non è richiesta la qualifica dirigenziale, con la conseguenza che nessun effetto sulla validità di tali atti può conseguire dalla declaratoria d'incostituzionalità dell'art. 8, comma 24, del d.l. n. 16 del 2012, convertito dalla l. n. 44 del 2012”. 5. Con il terzo motivo si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., violazione dell’art. 42, comma 2, d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 7 St. Contr., nonché “nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 c.p.c. per omesso esame della relativa eccezione”. 5.1. L’avviso di accertamento “si fonda esclusivamente sugli accertamenti operati, a dire dell'Amministrazione finanziaria, dalla Guardia di finanza di Todi” (non Lodi) “in capo ai fornitori [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.”, senza che alla contribuente “siano mai stati consegnati, né in uno con l'avviso di accertamento […], né in precedenza, i processi verbali di constatazione redatti […] a carico delle società fornitrici”. L'eccezione è stata riproposta in appello ma la CTR “l’ha implicitamente rigettata o ha omesso di pronunciarsi al riguardo”. 5.2. Si osserva che il motivo non si sottrae a rilievi d’inammissibilità giacché, a fronte dell’affermazione dell’Agenzia alle pp. 11 ss. del controricorso secondo cui, da un lato, il contribuente aveva ricevuto notifica del pvc del 2 marzo 2009 della GdF di Licata e con esso, quale allegato 2, della “segnalazione” dell’8 gennaio 2007 della GdF di Todi e, dall’altro, che detto pvc, con tutti gli allegati, compreso il 2, risultava “regolarmente prodotto dall’Ufficio in sede di costituzione in giudizio avverso l’originario ricorso”, in quanto non riproduce né l’avviso di accertamento né il pvc del 2 marzo 2009 né l’indice dei documenti ad entrambi allegati né l’indice dei documenti versati in causa dall’Agenzia. Il motivo è, in ogni caso, manifestamente infondato nel merito, non versandosi in ipotesi di omessa pronuncia, bensì di implicito rigetto dell’eccezione del contribuente, come del resto osserva lo stesso ricorrente. A venire in conto è la mancanza di conoscenza, non dei “processi verbali di constatazione redatti […] a carico delle società fornitrici”, bensì degli addebiti mossi a queste in tanto in quanto rilevanti per la dimostrazione dell’utilizzo di fatture passive per operazioni inesistenti da parte del contribuente: addebiti non necessariamente – ai fini della conoscibilità da parte di questi – implicanti l’allegazione dei pvc “erga alios”, ben potendo essere illustrati nel pvc riguardante il contribuente medesimo e, prima, nella suddetta “segnalazione” proveniente dalla GdF di Todi. Questi elementi di conoscenza, in effetti, sono evocati dalla CTR, con conseguente esclusione della denunciata omissione di pronuncia, laddove, nel ricostruire, in principio di motivazione, i fatti, richiama gli “elementi presuntivi” raccolti in sede di “verifica”, osservando che la “Guardia di Finanza ha verificato che le società interessate dalle operazioni di compravendita […] dovevano ritenersi ‘scatole vuote […]’”. Fermo ciò, il motivo neppure si confronta con l’effettiva “ratio decidendi” della sentenza impugnata, la quale, ritenuta la conducenza degli “elementi presuntivi” restituiti dalla verifica a carico del contribuente, è chiara nell’evidenziare che l’avere questi opposto l’“ignoranza” “della specifica realtà aziendale delle cd. ‘cartiere’”, in ragione dell’asserita “mancata comunicazione degli esiti dell'accertamento nei confronti dei terzi”,non assume efficacia “esimente con riguardo alle ritenute violazioni fiscali”: in effetti – come si avrà modo di specificare anche in relazione al quinto ed al sesto motivo – a rilevare è l’incontestata natura di “cartiere” delle società coinvolte nei rapporti commerciali con il contribuente, in guisa da concentrarsi in capo a questi l’onere di dimostrare di aver adottato tutte le cautele idonee ad evitare il suo coinvolgimento nella frode. Infine, il motivo non tiene conto dei seguenti principi di diritto: - “ai fini dell'ammissibile motivazione ‘per relationem’ è sufficiente il rinvio dell'avviso di accertamento al p.v.c. notificato al contribuente” (Sez. 6-5, n. 29002 del 05/12/2017, Rv. 646527-01) - “l'art. 7, comma 1, dello Statuto del contribuente, ne l prevedere che debba essere allegato all'atto dell'Amministrazione finanziaria ogni documento da esso richiamato in motivazione, si riferisce esclusivamente agli atti di cui il contribuente non abbia già integrale e legale conoscenza” (Sez. 5, n. 29968 del 19/11/2019, Rv. 655917-01); - “l’avviso di accertamento, nell'ipotesi di doppia motivazione ‘per relationem’, è legittimo ove il processo verbale di constatazione ivi richiamato faccia a propria volta riferimento a documenti in possesso o comunque conosciuti o agevolmente conoscibili dal contribuente” (Sez. 5, n. 32127 del 12/12/2018, Rv. 651783-01); - “in tema di avviso di accertamento, la motivazione ‘per relationem’ con rinvio alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalla Guardia di Finanza nell'esercizio dei poteri di polizia tributaria, non è illegittima per mancanza di autonoma valutazione da parte dell'Ufficio degli elementi da quella acquisiti, significando semplicemente che l'Ufficio stesso, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare una economia di scrittura che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio” (Sez. 5, n. 32957 del 20/12/2018, Rv. 652115- 01). 6. Con il quarto motivo si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., violazione dell’art. 43 d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 57 d.P.R. n. 633 del 1972, nonché, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., “nullità della sentenza perviolazione dell’art. 112 c.p.c. per omesso esame dell[a relativa] eccezione[…]”. 6.1. La sentenza impugnata incorre nelle denunciate censure, “avendo rigettato implicitamente o non avendo esaminato l’eccezione sollevata dal ricorrente in primo grado […] e riproposta in secondo grado […] della decadenza d[a]l potere impositivo dell’Amministrazione finanziaria […]”; “ed infatti, nel corpo della sentenza impugnato manca ogni riferimento all’eccezione di decadenza alla data del 31 dicembre 2007 (vale a dire del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione IVA ed ai fini IRPEF per l’anno di imposta 2002). 6.2. Il motivo è inammissibile. La sentenza impugnata dà conto della doglianza proposta in primo grado (“intervenuta decadenza ex art. 43, comma 1, del D.P.R. n. 600/73 ed art. 57 del d.P.R. [n.] 633/72”), ma rimane silente rispetto alla sua riproposizione in appello. A fronte di ciò, il motivo si limita a genericamente allegare che l’“eccezione” è stata “riproposta in secondo grado con la memoria di costituzione (doc. n. 1 del fascicolo di parte del giudizio di primo grado)”; tuttavia, in disparte il riferimento al fascicolo di primo (anziché di secondo) grado, non riproduce, viepiù nella sua esatta formulazione, la censura asseritamente devoluta anche alla CTR e da questa obnubilata. Siffatta omissione non assume rilevanza solo formale, in quanto, sebbene la data di notifica dell’avviso di accertamento emerga dalla sentenza impugnata (5 maggio 2009), il contribuente non indica (né specifica donde risulti agli atti dei giudizi di merito) se e quando è stata presentata la dichiarazione, onde determinare il termine per l’accertamento ex art. 43 d.P.R. n. 600 del 1973 “ratione temporis” vigente (viepiù alla luce dell’affermazione dell’Agenzia delle entrate, a p. 15 del controricorso, secondo cui il pvc della GdF esplicita l’effettuazione della comunicazione della notizia di reato per il reato p. e p. dall’art. 2 D.Lgs. n. 74 del 2000, con conseguente raddoppio dei termini per l’accertamento di IRPER ed IVA). Deve, in ogni caso, ritenersi che anche in questo caso non vi sia stata una omessa pronuncia ma un rigetto implicito, essendo l’accoglimento nel merito dell’appello dell’Ufficio incompatibile con l’accoglimento dell’eccezione preliminare, che deve ritenersi implicitamente rigettata. 7. Il quinto ed il sesto motivo, per comunanza di censure, possono essere enunciati e decisi congiuntamente. 8. Con il quinto motivo si denuncia (par di doversi ritenere: ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.) violazione dell’art. 2697 cod. civ. per errata interpretazione delle norme relative alle prove. 8.1. La controversia trae origine dal pvc della GdF di Licata, facente riferimento a semplice segnalazione della GdF di Todi. L’Agenzia delle entrate, fatti propri i rilievi del pvc, senza procedere ad alcun autonomo “controllo con propri uomini e mezzi”, contestava al contribuente di essere a conoscenza del disegno evasivo cui avevano preso parte alcuni suoi fornitori. Le tesi dell’Agenzia delle entrate risultano acriticamente condivise dalla CTR nella sentenza impugnata, senza tener “conto del fatto che la eventuale natura di cartiera dei soggetti cedenti e il coinvolgimento in un sistema di frode [dell’]IVA non risultano essere elementi sufficienti [a far] disconoscere il diritto all’IVA assolta dal cessionario”. Nella specie, il contribuente “ha dimostrato con copiosi ed inequivocabili elementi circostanziati la sua assoluta buona fede, non sapendo, né potendo sapere, della frode del cedente […]”. 9. Con il sesto motivo si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione degli artt. 19 e 21 d.P.R. n. 633 del 1972, nonché degli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. civ. 9.1. La CTR – nel richiamare la natura di cartiere dei fornitori del contribuente –si è limitata a riferire della verifica a carico degli stessi, senza indicare “gli elementi fattuali sulla base dei quali si dovrebbe ritenere che il ricorrente conoscesse o avrebbe dovuto conoscere la cd. frode carosello […]”. Secondo la giurisprudenza della Corte di Giustizia, al soggetto inconsapevole della frode compete la tutela dell’affidamento, non potendo il suo diritto alla deduzione essere condizionato da accadimenti estranei alla sua sfera di azione. 10. I motivi sono inammissibili e comunque manifestamente infondati: -entrambi, atteso che, sebbene deducano la violazione dell’art.2697 cod. civ. (ed il sesto anche degli artt. 2727 e 2729 cod. civ.), non propongono alcuna censura relativa ad un preteso malgoverno, da parte della CTR, della distribuzione degli oneri probatori; - il quinto, atteso, altresì, che non indica in cosa consistano, e da quali atti o documenti emergano, i pur richiamati “copiosi ed inequivocabili elementi circostanziati” in tesi difensiva dimostrativi dell’“assoluta buona fede” del contribuente; - il sesto, atteso, altresì, che, sebbene deduca la violazione degli artt. 19 e 21 d.P.R. n. 633 del 1972, non introduce alcuna “erronea ricognizione, da parte del provvedimento impugnato, della fattispecie astratta recata da una previsione normativa, implicante un problema interpretativo della stessa”, ovvero alcuna “falsa applicazione della legge, consistente nella sussunzione della fattispecie concreta in una qualificazione giuridica che non le si addice, perché la fattispecie astratta da essa prevista non è idonea a regolarla, oppure nel trarre dalla norma, in relazione alla fattispecie concreta, conseguenze giuridiche che ne contraddicono la pur corretta interpretazione” (Sez. 5, n. 23851 del 25/09/2019, Rv. 655150-02). 10.1. Fermo quanto precede, la giurisprudenza unionale e quel- la interna hanno fatto chiarezza sul riparto degli oneri probatori tra Amministrazione e contribuente in caso di fatture emesse per ope- razioni soggettivamente inesistenti. L’insegnamento della prima – a termini della quale, dinanzi ad operazioni soggettivamente inesistenti, l'Amministrazione è tenuta a provare che il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere che la cessione si inseriva in una evasione dell’IVA, ma non anche la par- tecipazione all’evasione stessa (cfr. Corte Giust. Ppuh, C-277/14; Corte Giust. Bonik, C-285/11) – è invero recepito dalla seconda, in seno alla quale trovasi costantemente ripetuto il principio secondo cui, “in tema di IVA, l'Amministrazione finanziaria, se contesta che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell'ambito di una frode carosello, ha l'onere di provare, non solo l'oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in ba- se ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a cono- scenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l'ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesi- stenza del contraente; ove l'Amministrazione assolva a detto in- combente istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un'operazione volta ad evadere l'imposta, la diligenza massima esigibile da un operato- re accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto” (Sez. 5, n. 15369 del 20/07/2020, Rv. 658429-01, cui “adde”, da ultimo, in ipotesi di “reverse charge”, Sez. 5, n. 4250 del 10/02/2022, Rv. 663882-01). Rispetto a tale consolidato stato della giurisprudenza, sia unio- nale che interna, deve soltanto precisarsi – al precipuo fine di ren - der ragione dell’insussistenza dei presupposti per disporre il rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia sollecitato al punto 4 del controricorso in relazione al “significato” degli “elementi oggettivi”, per escludere la detrazione dell’IVA, da cui evincere che il contri- buente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, dell’evasione e dunque al contenuto della prova che l’Ufficio deve fornire al riguardo (p. 29) – che la prova gravante sull’Amministrazione ben può consistere in attendibili indizi, anche tratti da indagini pe na li, siccome idonei ad integrare finanche una presunzione semplice, in conformità a quanto, per l'IVA, espressamente prevede l'art. 54, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972 (cfr., da un lato, Corte Giust.Mahagèben e David, C-80/11 e C-142/11 e Corte Giust. Kittel, C- 439/04; dall’altro, “ex multis”, Sez. 6-5, n. 14237 del 07/06/2017, Rv. 644435-01). 10.2. In svolgimento del superiore quadro ermeneutico, ha correttamente evidenziato la CTR la natura di “scatole vuote” delle società direttamente coinvolte nei rapporti commerciali con il contribuente in quanto “prive di qualsiasi organizzazione aziendale, inattive, sprovviste di dipendenti, non rispettose di qualsiasi obbligo tributario e contabile”. In ragione di ciò, avendo fornito l’amministrazione la prova della frode, sarebbe stato onere del contribuente (che nulla dimostra di aver dedotto in contrario rispetto ai presupposti di fatto della frode stessa), fornire la prova di non essere a conoscenza o comunque di non avere avuto la possibilità di esserne a conoscenza, ossia la prova di aver adottato tutte le verifiche esigibili da un imprenditore accorto del settore onde appurare effettività, solidità e regolarità delle controparti contrattuali. L’assolvimento dell’onere di tale prova non consta invece neppure allegato, essendo all’uopo insufficiente l’affermazione meramente labiale, di cui al quinto motivo, dell’aver dimostrato l’“assoluta buona fede” “con copiosi ed inequivocabili elementi circostanziati”. 11. Con il settimo motivo si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., violazione dell’art. 14, comma 4- bis, l. n. 537 del 1993, nonché “nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 c.p.c. per omesso esame della relativa eccezione”. 11.1. In ragione dell’art. 14, comma 4-bis, l. n. 537 del 1993, “ius superveniens” con valenza “in bonam partem” applicabile retroattivamente, sono deducibili i costi delle operazioni soggettivamente inesistenti per il solo fatto di essere sostenuti: “ebbene, il ricorrente ha sottoposto tale questione alla [OSCURATO:PERSONA] con la memoria difensiva del 24 giugno 2015 ed anche su essa la Commissione non si è pronunciata”. 11.2. Il motivo è fondato. Lo “ius superveniens” in tema di deducibilità dei costi da reato risale al 2 marzo 2012, data di emanazione del d.l. n. 16 del 2012, conv. dalla l. n. 44 del 2012, recante modifica dell’art. 14, comma 4-bis, l. n. 537 del 1993. È ben vero che il contribuente non allega di aver posto la questione della deducibilità dei costi con l’atto di controdeduzioni in appello, depositato il 12 giugno 2012, assumendo, anzi, di averla sollevata con memoria in data 24 giugno 2015. Tuttavia, ciò nonostante, incombeva comunque alla CTR, dinanzi alla modifica normativa, avente efficacia retroattiva “in bonam partem”, di pronunciarsi su tale questione, siccome rilevabile d’ufficio. Il non averlo fatto, dunque, effettivamente integra l’eccepita omessa pronuncia. Ne consegue l’annullamento “in parte qua” della sentenza impu