Cassazione n. 23443/2023

a seguente ordinanza sul ricorso iscritto al n. 24276/2017R.G. proposto da Agenzia delle Entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; –ricorrente – [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], rappresentati e difesi dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto presso lo studio di quest’ultimo, in Salerno, via [OSCURATO:PERSONA] n. 5, giusta procura speciale in calce al controricorso –controricorrenti – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale de l l a Campania – sezione staccata di Salerno n. 2773 / 09 / 20 1 7 , depositata il 27.03.2017. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 22 febbraio 2023dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] Oggetto: Tributi –Accertamento– - La CTP di Salerno rigettava i ricorsi riuniti proposti dalla [OSCURATO:SOCIETA]., esercente l’attività di commercio al dettaglio di computer ed elettronica, e dai suoi soci, [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], avverso distinti avvis i di accertamento , con i qual i era statorideterminato, per gli anni d’imposta 20 10 e 2011 , il reddito nei confronti della società, a seguito del riscontro di maggiori ricavi, e il conseguente redditodi partecipazione dei soci; - c on la sentenza indicata in epigrafe, la Commissione tributaria regionale della Campania – sezione staccata di Salerno accoglieva l’appello proposto da i contribuent i , annullando gli avvisi impugnati e rilevando, in sintesi,che: - l’omessa instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale aveva inciso sulla validità degli atti impositivi, in quanto era obbligatorio, riguardando la pretesa anche l’IVA e avendo i contribuenti prospettato ragioni non pretestuose, che avrebbero determinato una diversa valutazione in ordine ai ricavi e allo scostamento degli stessi rispetto alle risultanze degli studi di settore; - in particolare, per l’anno 2010, erano stati trascurati ulteriori ricavi dichiarati che andavano considerati nella rideterminazione del reddito della società; - per l’anno 2011, invece, il ricarico dell’80%, considerato dall’Agenzia, mal si conciliava con quello del 30%, ritenuto congruo per il 2010, per cui i contribuenti avrebbero potuto contestare in sede di contraddittorio preventivo che sulla base dei documenti contabili si poteva giustificareil ricarico dichiarato in ragione del 41%; -l ’Agenzia delle Entrate impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato aquattro motivi ; -i contribuenti resiste va no con controricorso . [OSCURATO:PERSONA]-c on il primo motiv o , la ricorrente Agenzia de nuncia la violazione del principio del contraddittorio preventivo nelle verifiche c.d. a tavolino in tema di IRPEF, IRES ed IVA e del principio di diritto affermato da Cass. SS.UU. n. 24283/15, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR incluso nella violazione del contraddittorio preventivo anche il recupero delle imposte dirette, in ordine alle quali non è obbligatorio, e per averlo ritenuto applicabile in materia di IVA, sebbene i contribuenti avessero addotto motivi pretestuosi; in particolare, per l’anno 2010 non sussisteva la asserita mancata inclusione di ricavi, pari ad € 102.139,00, in quanto si trattava di ricavi non derivanti dalla vendita delle merci tipiche, ma da altri proventi, non attinenti alla gestione caratteristica dell’impresa, per cui era irrilevante ai fini della correzione della percentuale di ricarico (nella specie, da –10,39% a 25,10%); - con il secondo motivo, deduce, con riferimento all’avviso di accertamento emesso per l’anno 2010, la violazione degli artt. 39, comma 1 lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1972, 2729 e 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., ribadendo la fondatezza dell’accertamento induttivo, basato sulla presunzione di evasione, desumibile dal comportamento antieconomico della società che nel 2010 aveva venduto la merce ad un prezzo inferiore al costo di acquisto, in mancanza di autorizzazioni ad effettuare vendite sottocosto e di indicazioni, nello studio di settore e nella nota integrativa di bilancio,di vendite a stock o di liquidazione; - con il terzo motivo, denuncia, sempre con riferimento all’accertamento relativo all’anno 2010, la nullità della sentenza per motivazione apparente in violazione dell’art. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992, 118 disp. att. cod. proc. civ., 132, comma 2, n. 4 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, nn. 3 e 4, cod. proc. civ., per avere la CTR motivat o in modo apparente in ordine al la asserita mancata inclusione di ricavi,pari ad € 102.139,00, senza indicare da dove aveva tratto detto importo, atteso che l’Ufficio aveva considerato, nella ricostruzione del reddito, solo iricavi derivanti dalla vendita delle merci tipiche, attinenti alla gestione caratteristica dell’impresa; - con il quarto motivo, lamenta, con riferimento all’avviso di accertamento emesso per l’anno 2011, la violazione degli artt. 39, comma 1 lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1972, 2729 e 2697 cod. civ., 115 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR violato le norme in materia di presunzioni tributarie, ritenendo non giustificata la percentuale di ricarico dell’80%, applicata dall’Ufficio per l’anno 2011 (anche in considerazione dell’ammontare della nuova merce acquistata nello stesso anno), solo perchè quella individuata sempre dall’Ufficio per l’anno precedente era del 30%, senza considerare il principio dell’autonomia degli anni di accertamento e senza che la società contribuente avesse fornito la prova di una diversa percentuale di ricarico; - preliminarmente va disattesa l’eccezione di inammissibilità, proposta dalla controricorrente, per difetto di specificità e/o autosufficienza del ricorso, avendo la ricorrente riportato le partidegli avvisi di accertamento impugnati e della sentenza di primo grado, necessarie per fare comprendere alla Cortele doglianze contenute nel ricorso; - ciò posto, il primo , il secondo e il quarto motivo , che vanno esaminati congiuntamente in quanto connessi, sonofondati; -occorre in primo luogo evidenziare che nei casi di accertamento c.d. a tavolino, in cui non vi è stato alcun accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività,l'Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l'invalidità dell'atto impositivo, purché il contribuente abbia assolto all'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa, esclusivamente per i tributi "armonizzati", mentre, per quelli "non armonizzati", non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito (Cass., Sez. U, n. 24823 del 9.12.2015); - nella specie, versandosi in presenza di accertamento c . d. "a tavolino", quindi, non sussisteva alcun obbligo di contraddittorio endoprocedimentale rispetto ai tributi non armonizzati oggetto di ripresa: sicché la decisione della CTR,nella parte relativa alla ripresa delle imposte dirette, risulta errata (l’accertamento effettuato nei confronti dei soci, peraltro, riguardava esclusivamente le imposte dirette, discutendosi di reddito di partecipazione); - per q uanto concerne le riprese IVA, invece, la CTR, dopo avere accertato il mancato svolgimento del contraddittorio endoprocedimentale, ha ritenuto che vi fosse stato il positivo superamento della cd. prova di resistenza da parte dei contribuenti; - secondo la giurisprudenza unionale, infatti, il positivo superamento della c.d. prova di resistenza avviene, quando il contribuente illustr a come e in che termini, il procedimento amministrativo, nel caso in cui il diritto di difesa fosse stato rispettato, sarebbe potuto giungere a un risultato diverso (CGUE, 3 luglio 2014, Kamino, C-129/13 e C- 130/13, punti 78 e 79; CGUE, SC C.F. cit., punto 35); - nel caso in esame, tuttavia, la CTR si è limitata ad affermare la violazione del contraddittorio preventivo, senza indicare in che termini la sua mancata instaurazione a vesse effettivamente leso il diritto di difesa della società contribuent e (l’uni ca assoggettata ad IVA);- i giudici di appello non hanno effettuato alcuna verifica in concreto in ordine al fatto se eventuali argomenti, non potuti dedurre dalla società contribuente prima dell’emissione dell’atto impositivo , sarebbero stati sufficienti, ove dedotti, a condurre ad un risultato diverso rispetto alle contestazioni prospettate con gli avvisi di accertamento; a tale proposito non poteva ritenersi idonea la mera considerazione che sarebbe stato omesso l’esame della documentazione prodotta dalla società , dalla quale si evinceva la sussistenza, nell’anno 2010, di ulteriori ricavi dichiarati e che la percentuale di ricarico applicata per l’anno 2011 mal si conciliava con quella ritenuta congrua dall’Ufficio per l’anno precedente; -ed invero, nel l’effettuare tale verifica , che implica la valutazione del merito della pretesa, dovendosi la prova di resistenza confrontare, appunto, con gli elementi presuntivi desumibili dall’accertamento, la Commissione regionale non ha applicato correttamente le regole in materia di prova presuntiva, al fine di rendere chiaramente apprezzabile il criterio logico posto a base della selezione delle risultanze probatorie e del proprio convincimento; - come ha più volte precisato questa Corte, infatti, in tema di pro va per presunzioni, il giudice deve seguire un procedimento che si articola necessariamente in due momenti valutativi: in primo luogo, occorre una valutazione analitica degli elementi indiziari per scartare quelli intrinsecamente privi di rilevanza e per c onservare, invece, quelli che, presi singolarmente, presentino una positività parziale o almeno potenziale di efficacia probatoria; successivamente, è doverosa una valutazione complessiva di tutti gli elementi presuntivi isolati per accertare se essi siano concordanti e se la loro combinazione sia in grado di fornire una valida prova presuntiva, che magari non potrebbe dirsi raggiunta con certezza considerando atomisticamente uno o alcuni di essi. Ne consegue che deve ritenersi censurabile in sede di legittimità la decisione in cui il giudice si sia limitato a negare valore indiziario agli elementi acquisiti in giudizio senza accertare se essi, quand'anche singolarmente sforniti di valenza indiziaria, non fossero in grado di acquisirla ove valutati nella loro sintesi, nel senso che ognuno avrebbe potuto rafforzare e trarre vigore dall'altro in un rapporto di vicendevole completamento (Cass.n. 22205 del 5.09.2019; Cass. n. 5374 del 2.03.2017); - il giudice del gravame non si è affatto confrontato con le prove presuntive post e alla base della pretesa, prima di esaminare le ragioni addotte dai contribuenti per dimostrare che l’attivazione del contraddittorio preventivo avrebbe determinato un esito diverso dell’accertamento fiscale; - nell’accoglimento dei suindicati motivi rimane assorbito l’esame del terzo motivo; -in conclusione, vanno accolti il primo, il secondo e il quarto motivo, assorbito il terzo; la sentenza impugnata va cassata, con rinvio, per nuovo esame e per le spese del presente giudizio, alla competente Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado, in diversa composizione. P.Q.M. La Corte accoglie il primo, il secondo e il quarto motivo, assorbito il terzo; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Camp