Cassazione n. 17494/2026

sentato e difeso dall'Avvocatura Generale dello Stato-ricorrente-contro[OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] ed Affini in persona del legalerappresentante pro tempore, rappresentato e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA]Scognamiglio unitamente all’avvocato [OSCURATO:PERSONA] la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] del FriuliVenezia Giulia n. 91/2017 depositata il 07/04/2017.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 27/05/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 25795/2017Numero sezionale 4565/2026Numero di raccolta generale 17494/2026Data pubblicazione 02/06/2026La controversia trae origine dalla cartella di pagamento n.091/2014/00040539/62, notificata il 24 luglio 2014, emessa a seguito dicontrollo automatizzato ex art. 54-bis d.P.R. n. 633 del 1972 sulladichiarazione IVA 2011, relativa all’anno d’imposta 2010, con recupero disanzioni e interessi in relazione all’utilizzo in compensazione di un creditoIVA maturato nell’anno 2009, la cui dichiarazione era stata trasmessatardivamente il 30 settembre 2011 dall’intermediario; il credito risultavapari a euro 388.643,65. Dopo una sequenza di comunicazioni diirregolarità (inizialmente, nel dicembre 2012, con contestazione di unminor credito; poi, nel marzo 2013, con disconoscimento dell’interocredito; quindi, nel novembre 2013, con riconoscimento del credito, previaverifica documentale, e richiesta di sanzione del 10% sul credito utilizzatonel 2010 e di interessi; infine, nel dicembre 2013, con ulteriorerideterminazione in aumento, estesa all’intero credito), la contribuenteBiasotto [OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:SOCIETA] proponeva ricorso innanzi allaCommissione tributaria provinciale di Pordenone, deducendo, tra l’altro, ildifetto di motivazione della cartella, la violazione delle regoleprocedimentali in materia di sanzioni, la violazione del principio diaffidamento, nonché l’inapplicabilità dell’art. 13 d.lgs. n. 471 del 1997(ritardati od omessi versamenti) e l’illegittimità del preteso calcolo diinteressi su un credito. La CTP, con sentenza n. 33/2015, depositata il 20febbraio 2015, accoglieva il ricorso, ritenendo che l’omessa dichiarazionenei termini di un credito IVA, poi riconosciuto spettante, non potessecomportare il decorso di interessi e che la condotta fosse sanzionabilenella misura fissa di euro 258,00, non emergendo dalla dichiarazione alcundebito d’imposta.Avverso tale decisione proponeva appello l’Agenzia delle Entrate; laCommissione tributaria regionale del [OSCURATO:PERSONA], con sentenza n.91/4/17, depositata il 7 aprile 2017, respingeva l’appello e confermavaintegralmente la pronuncia di primo grado, valorizzando, in sintesi,Numero registro generale 25795/2017Numero sezionale 4565/2026Numero di raccolta generale 17494/2026Data pubblicazione 02/06/2026l’autonomia della sanzione per omesso invio della dichiarazione IVA el’illogicità di configurare una “inesistenza temporanea” del credito, oltreall’incongruità della pretesa di interessi sul credito.Per la cassazione di tale sentenza ha proposto ricorso l’Agenzia delleEntrate, affidandolo a un unico motivo; la società contribuente ha resistitocon controricorso, poi illustrato con memoria.RAGIONI DELLA DECISIONECon l'unico motivo di ricorso, l'Agenzia delle Entrate denuncia, ai sensidell'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., la violazione e/o falsa applicazionedell'art. 13 del d.lgs. n. 471 del 1997, assumendo che, nel caso di utilizzoin compensazione di un'eccedenza o credito d'imposta formatosi inun'annualità per la quale la dichiarazione IVA sia stata omessa (ovverotardivamente presentata oltre i limiti di emendabilità, con conseguentequalificazione dell'omissione), resterebbe comunque dovuta la sanzioneper omesso versamento sulla parte di credito effettivamente utilizzataprima del riscontro dell'Ufficio, non potendosi qualificare la violazionecome meramente formale e non potendo escludersi, per l'anticipatafruizione del credito non "legittimato" dal percorso dichiarativo,l'applicazione della disciplina sanzionatoria di cui al citato art. 13.Il motivo è infondato.Va premesso che, in materia tributaria, la compensazione opera inderoga alle regole civilistiche e costituisce un modulo legale di estinzionedell'obbligazione tributaria, esercitabile nei casi e nei modi previsti dallalegge, secondo una disciplina che presidia il corretto svolgimento delrapporto d'imposta e del sistema dei versamenti (Cass. n. 7154/2025; v.anche Cass. n. 12136/2021 e Cass. n. 23099/2020).Tale premessa, tuttavia, non consente, di per sé, di assimilare ogniutilizzo del credito in difformità dal paradigma legale ad un'ipotesi dicompensazione indebita sanzionabile ai sensi dell'art. 13 d.lgs. n. 471 delNumero registro generale 25795/2017Numero sezionale 4565/2026Numero di raccolta generale 17494/2026Data pubblicazione 02/06/20261997, occorrendo verificare se l'anomalia riscontrata attenga all'esistenzao alla spettanza sostanziale del credito, ovvero si esaurisca nellaviolazione di un adempimento formale che non incide sull'an del diritto. Èquesta verifica – sulla natura sostanziale o meramente formale del vizio –a costituire il cardine logico-giuridico dell'intera decisione.In questa prospettiva, il dato decisivo è che, nella fattispecie, il creditoIVA utilizzato in compensazione è stato successivamente riconosciutodall'Ufficio come effettivamente spettante sul piano sostanziale, previaverifica documentale.Tanto esclude che il credito potesse qualificarsi come inesistente; ma,al tempo stesso, impedisce di ricondurre la vicenda, nei termini prospettatidalla ricorrente, anche alla figura del credito "non spettante", ove con essasi intenda alludere ad un credito che, pur esistente, difetti dei requisitisostanziali o dei limiti legali che ne condizionano l'utilizzabilità incompensazione, secondo l’insegnamento delle Sezioni Unite di questaCorte (Cass., Sez. Un., n. 34452/2023).Qui, infatti, non viene in rilievo un credito eccedente i limiti dicompensabilità, né un credito sorto in difetto dei relativi presupposticostitutivi, bensì un credito già maturato, poi riconosciuto come tale, il cuimancato inserimento nella dichiarazione annuale integra una violazioneformale concernente il mezzo di emersione e rappresentazione del creditostesso.La distinzione non è meramente lessicale: essa riflette la differenzastrutturale tra un vizio che attinge alla sostanza del diritto e uno cheinveste esclusivamente il modo della sua esternazione.Né può sostenersi che l'omessa dichiarazione dell'annualità dimaturazione trasformi, fino al successivo riscontro dell'Amministrazione,un credito sostanzialmente esistente in un credito temporaneamente "nonspettante".Numero registro generale 25795/2017Numero sezionale 4565/2026Numero di raccolta generale 17494/2026Data pubblicazione 02/06/2026Una simile ricostruzione, oltre a introdurre speciosamente una figuraintermedia non coerente con il sistema, finirebbe per attribuire ad unadempimento formale un'efficacia conformativa dell'esistenza del creditoche contrasta con il principio, ripetutamente affermato anche dallagiurisprudenza unionale (Corte giust., 8 maggio 2008, cause riunite C-95/07 e C-96/07, Ecotrade; Corte giust., 15 settembre 2016, causa C-518/14, Senatex; Corte giust., 15 settembre 2016, causa C-516/14, Barlis06), secondo cui, in materia di IVA, la detrazione e, correlativamente, ilcredito, dipendono dalla sussistenza dei requisiti sostanziali e non possonoessere definitivamente negati per il solo difetto di adempimenti formali,una volta che tali requisiti risultino accertati (Cass., Sez. Un., n.17757/2016; Cass. n. 14767/2015).Il principio di neutralità dell'IVA, che permea l'intero impianto dellaDirettiva 2006/112/CE e che la Corte di giustizia ha costantemente postoa fondamento delle proprie pronunce in materia di detrazione, impone chele formalità procedurali non si trasformino in ostacoli capaci di svuotare ildiritto sostanziale del suo contenuto (Cass., Sez. Un., n. 17757/2016 cit.).Ne consegue che il successivo riconoscimento della spettanza delcredito non vale a far sorgere ex novo il diritto, ma ne accerta una realtàgiuridica preesistente, con effetto ricognitivo che risale al momento dellamaturazione.Da ciò discende che la condotta qui in esame non può esserequalificata come omesso versamento conseguente ad indebitacompensazione di credito inesistente o non spettante.L'illecito ravvisabile attiene, piuttosto, all'omessa dichiarazionedell'annualità di maturazione del credito, cioè alla violazione dell'obbligoformale di rappresentazione dichiarativa, già autonomamente presidiatodall'ordinamento tributario.Diversamente opinando, si finirebbe per duplicare il trattamentosanzionatorio del medesimo fatto, poiché la medesima omissioneNumero registro generale 25795/2017Numero sezionale 4565/2026Numero di raccolta generale 17494/2026Data pubblicazione 02/06/2026dichiarativa verrebbe dapprima rilevata come violazione formale e, poi,nuovamente valorizzata quale ragione per degradare, sul pianosostanziale, un credito in realtà esistente e spettante a strumento diindebita compensazione. Il divieto di duplicazione sanzionatoria –corollario del più generale principio del ne bis in idem sostanziale, chel'ordinamento tributario recepisce, tra l'altro, attraverso l'istituto dellaprogressione illecita e il meccanismo dell'assorbimento sanzionatorio –osta a che il medesimo accadimento fattuale possa essere valorizzato duevolte in chiave punitiva, ancorché sotto vesti qualificatorie formalmentedistinte. Ma, una volta accertato che il credito sussisteva fin dall'origine eche non erano configurabili limiti sostanziali alla sua compensabilità, non èconsentito postulare che il contribuente abbia sostituito un versamentodovuto con l'impiego di un credito privo di titolo, giacché il titolosostanziale del credito era già presente, mentre difettava soltanto ilcorretto adempimento formale della sua esposizione dichiarativa.Né si pone, del resto, un problema di contrasto con i principi affermatidalle Sezioni Unite di questa Corte, principi che valgono a distinguere,nell'ambito dell'indebita compensazione, il credito inesistente dal creditonon spettante, ma presuppongono pur sempre che venga in rilievo unacompensazione indebita.Nel caso in esame, invece, tale premessa viene meno proprio perchél'accertata esistenza sostanziale del credito, con valenza retroattiva,esclude che la compensazione possa dirsi indebita sul piano del rapportod'imposta. In altri termini, le Sezioni Unite hanno tracciato una distinzionefunzionale a graduare il disvalore della compensazione illecita – e, conesso, il relativo trattamento sanzionatorio – all'interno di un'area dicondotte che già presuppongono l'indebito; non già a qualificare comeindebita una compensazione che, sul piano sostanziale, trova il propriofondamento in un credito reale (Cass., Sez. Un., n. 34452/2023 cit.; v.anche Cass., Sez. Un., n. 17757/2016 cit.).Numero registro generale 25795/2017Numero sezionale 4565/2026Numero di raccolta generale 17494/2026Data pubblicazione 02/06/2026Né in senso contrario rileva altro recente arresto di questa Corte, ilquale, nel ribadire che la compensazione è ammessa solo nei casi previstidalla legge, si colloca pur sempre in una fattispecie in cui il credito erautilizzato in difetto di un presupposto legale incidente sulla sua stessaspendibilità sostanziale (Cass. n. 7154/2025).Per converso, nella presente controversia, l'unico vulnus accertatociò abbia inciso sull'esistenza originaria del credito, poi riconosciutodall'Ufficio.Correttamente, pertanto, la CTR ha escluso l'applicabilità dellasanzione per omesso versamento, reputando che la vicenda restasseconfinata nell'area della violazione formale, già di per sé sanzionatadall'ordinamento.La sentenza impugnata si sottrae, dunque, alle censure formulatedall'Agenzia delle Entrate: una volta accertato che il credito IVA maturatonel 2009 sussisteva fin dall'origine ed era stato solo tardivamente portatoad emersione sul piano dichiarativo, non era consentito ricondurre il suoutilizzo in compensazione, avvenuto nell'anno 2010, all'ipotesi dell'omessoversamento per indebita compensazione, restando configurabile la solaviolazione formale correlata all'omessa dichiarazione dell'annualità dimaturazione. Né, in tale quadro, può trovare ingresso la pretesa diinteressi parametrata ad un debito d'imposta che, sul piano sostanziale,non risulta dovuto. La pretesa erariale, nella misura in cui tende aconvertire una violazione di ordine formale in una fattispecie di omessoversamento, si rivela priva di base giuridica e incompatibile con i principisistematici che governano tanto il diritto interno quanto il dirittodell'Unione in materia di IVA.Il ricorso va, pertanto, rigettato.Le spese del giudizio di legittimità vanno compensate in ragione dellaconnotazione peculiare e parzialmente inedita delle questioni affrontate.Numero registro generale 25795/2017Numero sezionale 4565/2026Numero di raccolta generale 17494/2026Data pubblicazione 02/06/2026 P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso e compensa le spese del presentegiudizio.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 27/05/2026.Il PresidenteGiuseppe [OSCURATO:PERSONA]