Cassazione n. 37229/2022

la seguente ORDINANZA Sul ricorso n. 29095-2015, proposto da: [OSCURATO:PERSONA] s.r.I., [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], in persona dei Curatore p.t., elettivamente domiciliato in Roma, alla via Luciani n. 1, presso lo studio dell'avv. [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dagli avv. [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] - Ricorrente [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], in persona del Direttore p.t., elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende - [OSCURATO:PERSONA] la sentenza n. 192/04/2015 della Commissione tributaria regionale della Sardegna, depositata il 14.05.2015; udita la relazione della causa svolta nell'adunanza camerale del 14 settembre 2022 dal Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA], Rilevato che L'Agenzia delle entrate notificò alla [OSCURATO:SOCIETA] due avvisi d'accertamento, relativi agli anni d'imposta 2006 e 2007, rettificando i Mr9 29095/2015 - redditi dichiarati dalla società. L'ufficio contestò i ricavi conseguiti dalla vendita di dodici unità immobiliari, compresi in un unico complesso edilizio, rilevando in particolare che il corrispettivo versato dagli acquirenti era inferiore al mutuo acceso dagli stessi. Contestò inoltre la deducibilità di costi, relativi al noleggio di due imbarcazioni, ritenendoli non inerenti all'attività d'impresa. La società impugnò gli atti impositivi. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Cagliari rigettò il ricorso con sentenza n. 72/06/2012. L'appello avverso la suddetta pronuncia fu respinto dalla Commissione tributaria regionale della Sardegna con la sentenza n. 192/04/2015, ora al vaglio della Corte. Il giudice regionale ha ritenuto che gli indizi acquisiti dall'Amministrazione finanziaria supportavano l'accertamento fiscale, presentando i requisiti della gravità, precisione e concordanza, mentre la contribuente non aveva addotto alcuna prova contraria a contrasto delle pretese dell'ufficio. Ha ritenuto fondati gli avvisi d'accertamento anche con riguardo al disconoscimento della deduzione dei costi, per mancanza di prova della loro inerenza all'attività effettivamente espletata dalla società. La contribuente ha censurato la sentenza con cinque motivi, chiedendone la cassazione, cui ha resistito l'Agenzia delle entrate con controricorso. Nelle more del giudizio, dichiarato il fallimento della società, si è costituito quest'ultimo, ribadendo tutte le difese. Nell'adunanza camerale del 14 settembre 2022 la causa è stata riservata e decisa. La Procura Generale della Corte di cassazione ha depositato conclusioni scritte, chiedendo l'accoglimento del terzo motivo del ricorso. Considerato che Con il primo motivo la società ha denunciato la violazione e falsa applicazione degli artt. 36, comma 2, n. 4, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ., nonché dell'art. 111, sesto comma, della Costituzione, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., quanto alla apparenza della motivazione. Il motivo è infondato. Questa Corte ha affermato che si incorre nella motivazione apparente della sentenza ogni qual volta il giudice di merito ometta di indicare su quali elementi abbia fondato il proprio convincimento, nonché quando, pur RGN 29095/2015 Consig e rel Federici - indicandoli, a tale elencazione ometta di far seguire una disamina almeno chiara e sufficiente, sul piano logico e giuridico, tale da permettere un adeguato controllo sull'esattezza e logicità del suo ragionamento. In sede di gravame la decisione può essere legittimamente motivata per relationem ove il giudice d'appello, facendo proprie le argomentazioni del primo giudice, esprima, sia pure in modo sintetico, le ragioni della conferma della pronuncia in relazione ai motivi di impugnazione proposti, sì da consentire, attraverso la parte motiva di entrambe le sentenze, di ricavare un percorso argomentativo adeguato e corretto, ovvero purché il rinvio sia operato così da rendere possibile ed agevole il controllo, dando conto delle argomentazioni delle parti e della loro identità con quelle esaminate nella pronuncia impugnata. Va invece cassata la decisione con cui il giudice si sia limitato ad aderire alla decisione di primo grado senza che emerga, in alcun modo, che a tale risultato sia pervenuto attraverso l'esame e la valutazione di infondatezza dei motivi d'appello (cfr. Cass., 19 luglio 2016, n. 14786; 7 aprile 2017, n. 9105). La motivazione è apparente anche quando, ancorché graficamente esistente ed eventualmente sovrabbondante nella descrizione astratta delle norme che regolano la fattispecie dedotta in giudizio, non consente alcun controllo sull'esattezza e la logicità del ragionamento decisorio, così da non attingere la soglia del "minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111, sesto comma, Cost. (Cass., 30 giugno 2020, n. 13248; cfr. anche 5 agosto 2019, n. 20921). Essa si rivela apparente ogni qual volta la pronuncia evidenzi una obiettiva carenza nella indicazione del criterio logico che ha condotto il giudice alla formazione del proprio convincimento, come accade quando non vi sia alcuna esplicitazione sul quadro probatorio (Cass., 14 febbraio 2020, n. 3819). Ebbene, nel caso di specie il giudice regionale ha elencato gli elementi indiziari allegati dall'ufficio, riconoscendo in essi i requisiti della gravità, precisione e concordanza. Si è soffermato su taluni di essi, e in particolare sui prezzi riportati negli atti di vendita, sia per rilevarne la significativa differenza rispetto ai mutui contratti da alcuni degli acquirenti, sia per dubitare delle ragioni difensive della contribuente, laddove affidate alla considerazione che i prezzi di vendita erano imposti dalla convenzione per la costruzione di unità di edilizia popolare; ha disatteso anche la denuncia di carenza della motivazione della sentenza di primo grado. Condivisibili o RGN 29095/2015 Consi ! e rgl. Federici , tivw Q meno le conclusioni, va escluso che la sentenza della Commissione regionale sia viziata da motivazione apparente. Essa al contrario è motivata, senza neppure che trovino evidenza perplessità e illogicità nelle argomentazioni sviluppate. D'altronde è la stessa ampiezza espositiva con cui sono censurati numerosi passaggi della pronuncia impugnata ad escludere che la decisione sia apparente. Con il secondo motivo la società si è doluta della violazione e falsa applicazione degli artt. 39 e 42 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, degli artt. 54 e 56 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, degli artt. 2727 e 2729 cod. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., perché il giudice regionale avrebbe erroneamente riconosciuto negli elementi indiziari allegati dall'ufficio i requisiti delle presunzioni gravi, precise e concordanti. Deve premettersi che compete alla Corte di cassazione, nell'esercizio della funzione nomofilattica, il controllo della corretta applicazione dei principi contenuti nell'art. 2729 cod. civ. alla fattispecie concreta, poiché se è devoluto al giudice di merito la valutazione della ricorrenza dei requisiti enucleabili dagli artt. 2727 e 2729 cod. civ., per valorizzare gli elementi di fatto quale fonte di presunzione, tale giudizio è soggetto alla censura del giudice ove risulti che, violando i criteri giuridici per la formazione della prova critica, il giudice di merito non abbia fatto buon uso del materiale indiziario disponibile, negando o attribuendo valore a singoli elementi, senza una valutazione di sintesi (cfr. Cass., 26 gennaio 2007, n. 1715; 8 gennaio 2015, n. 101; 5 maggio 2017, n. 10973; 4 agosto 2017, n. 19485; 30 giugno 2021, n. 18611). Quanto all'utilizzo degli indizi, mentre la gravità, precisione e concordanza degli stessi permette di acquisire una prova presuntiva che è sufficiente nel processo tributario a sostenere i fatti fiscalmente rilevanti, accertarti dalla amministrazione (Cass., 24 gennaio 2007, n. 1575), quando manca tale convergenza qualificante è necessario disporre di ulteriori elementi per la costituzione della prova. Peraltro la prova indiziaria può essere anche sola e il convincimento del giudice in ordine al raggiungimento della prova di un fatto può fondarsi anche solo su di essa, purché sia grave e precisa, in quanto il requisito della concordanza ricorre solo nel caso di concorso tra più circostanze presuntive (Cass., 8 aprile 2009, n. 8484; 15 gennaio 2014, n. 656; 26 settembre 2018, n. 23153). RG N 29095/2015 Consi re rei. [OSCURATO:PERSONA] giurisprudenza di legittimità ha inoltre tracciato il corretto procedimento logico del giudice di merito nella valutazione degli indizi, in particolare affermando che la gravità, precisione e concordanza richiesti dalla legge vanno ricavati dal loro complessivo esame, in un giudizio globale e non atomistico di essi (ciascuno dei quali può essere insufficiente), ancorché preceduto dalla considerazione di ognuno per individuare quelli significativi, perché è necessaria la loro collocazione in un contesto articolato, nel quale un indizio rafforza e ad un tempo trae vigore dall'altro in vicendevole completamento (tra le più recenti cfr. Cass., 2 marzo 2017, n. 5374; 16 maggio 2017, n. 12002). Ciò che rileva, in base a deduzioni logiche di ragionevole probabilità, non necessariamente certe, è che dalla valutazione complessiva emerga la sufficienza degli indizi a supportare la presunzione semplice di fondatezza della pretesa, salvo l'ampio diritto del contribuente a fornire la prova contraria. Verificando allora se nella sentenza gravata sia stata fatta corretta applicazione dei principi appena esposti, da essa si evince che il giudice regionale ha innanzitutto dettagliatamente riportato gli elementi indiziari acquisiti dall'ufficio (antieconomicità dell'operazione, difformità tra valori dichiarati nei rogiti e importi dei mutui contratti dagli acquirenti, differenza dei prezzi di vendita al mq per immobili pur rientranti in un unico complesso edilizio). Ad essi ha ritenuto di attribuire i requisiti della gravità, precisione e concordanza. Ha poi specificamente esaminato alcune delle ragioni addotte dalla contribuente per contestare gli esiti dell'accertamento, e tra esse, la valenza assorbente che secondo la contribuente doveva assumere la vincolatività del prezzo di vendita delle unità immobiliari imposto dalla convenzione. E a tal fine il giudice d'appello ha inequivocabilmente sottolineato che non potevano esservi dubbi sull'esistenza della convenzione, ma ciò non era sufficiente a delegittimare i dati estrapolati dagli stessi atti di compravendita, che riportavano corrispettivi differenti pur nella sostanziale omogeneità delle unità immobiliari. Si tratta di valutazioni del materiale indiziario, che per un verso non evidenziano illogicità o contraddizioni, per altro verso osservano i principi sopra esposti in merito ai criteri di valutazione e ponderazione delle prove presuntive. Le critiche indirizzate dalla società alla decisione, laddove denuncia che il giudice d'appello avrebbe disconosciuto la vincolatività dei prezzi fissati RGN 29095/2015 Consig re rel. Federici t“"<- nella convenzione stipulata per la realizzazione di costruzioni di edilizia pubblica sono del tutto fuori luogo. [OSCURATO:PERSONA] non ha negato quella vincolatività, ma ha detto che essa era ininfluente rispetto alle prove presuntive raccolte, perché i prezzi riportati nei rogiti erano difformi l'uno dall'altro. D'altronde è la medesima difesa della società ad indicare nel ricorso che la convenzione prevedeva un prezzo al mq, soggetto ad incrementi percentuali in ragione di ulteriori costi. Si tratta in ogni caso di valutazioni riservate al giudice di merito, che, esclusa la violazione delle regole a presidio delle prove presuntive, non possono essere riconsiderate in sede di legittimità, cui è inibito un accertamento del merito. Anche il secondo motivo va pertanto rigettato. È infondato anche il terzo motivo, con cui la società ha lamentato la violazione e falsa applicazione degli artt. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992, 112 cod. proc. civ., 42 del d.P.R. n. 600 del 1973, 56 del d.P.R. n. 633 del 1972, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., quanto alla omessa pronuncia sulla eccepita inattendibilità dei ricavi accertati tramite una ricostruzione indiretta priva di riscontri. Il motivo, che per la sua formulazione e le norme invocate va ricondotto più correttamente nel vizio processuale della omessa pronuncia, va rigettato sia per quanto già chiarito con l'esame dei primi due motivi, sia perché non tiene conto delle ragioni esplicitate nella sentenza e, soprattutto, non tiene conto che la rideterminazione dell'imponibile si fonda su un accertamento condotto con metodo analitico-induttivo, che impone una ricostruzione presuntiva del reddito. E a tal fine è il medesimo atto difensivo della società a riconoscere che, accertata l'inattendibilità dei corrispettivi dichiarati negli atti di compravendita, l'Amministrazione finanziaria ha ritenuto di assumere ad indice di riferimento il valore al mq di un appartamento tipo (nel caso concreto quello alienato al prezzo di C 130.000,00 al Sig. [OSCURATO:PERSONA]), utilizzando poi quel valore per ciascuna compravendita in base alla superficie dell'unità abitativa. A fronte di tale tecnica di rideterminazione del prezzo, anch'essa presuntiva, e dunque del reddito, è irrilevante evidenziare che la rettifica non avrebbe neppure tenuto conto del valore dei mutui specificatamente contratti, o che per talune compravendite gli acquirenti non avevano contratto alcun mutuo. RGN 29095/2015 Consi re r I. [OSCURATO:PERSONA] il quarto motivo la ricorrente ha denunciato la violazione e falsa applicazione degli artt. 109 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, e 19 del d.P.R. n. 633 del 1972, nonché degli artt. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 56 del d.P.R. n. 633 del 1972, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., perché il giudice regionale avrebbe erroneamente negato l'inerenza dei costi sostenuti per il noleggio di due imbarcazioni. [OSCURATO:PERSONA] regionale ha disatteso le ragioni addotte dalla contribuente contro l'atto impositivo, che aveva disconosciuto i costi sostenuti per il pagamento delle rate di leasing di due imbarcazioni, affermando che, a fronte delle argomentazioni difensive, secondo cui l'inerenza di quei costi era dimostrata dall'oggetto dell'attività sociale, ciò che andava provato non era l'attività astrattamente prevista nell'atto costitutivo, ma quella effettivamente esercitata. Ha pertanto ritenuto che era onere della contribuente non la dimostrazione della coerenza di quei costi con l'oggetto sociale, quanto la riferibilità ad attività effettivamente esercitata. La società non aveva provato l'esercizio dell'attività di locazione delle imbarcazioni da diporto. Le argomentazioni della Commissione regionale non meritano censura. pur vero che nella giurisprudenza di legittimità, ad esempio in tema di iva, si è affermato che ai fini della detraibilità dell'imposta assolta sugli acquisti di beni e sulle operazioni passive occorre accertarne l'effettiva inerenza rispetto alle finalità imprenditoriali, senza che ciò importi lo svolgimento attuale dell'attività di impresa, potendo la detrazione dell'imposta spettare anche in assenza di operazioni attive quando riferita ad attività di carattere preparatorio. Occorre in tal caso dimostrare che il bene o il servizio acquisito, anche se non immediatamente inserito nel ciclo produttivo, sia necessario all'organizzazione dell'impresa ovvero funzionale all'iniziativa economica programmata in vista della successiva attuazione e il mancato utilizzo sia determinato da cause indipendenti dalla volontà del contribuente, sia pure assunte in un'accezione ampia (Cass., 17 marzo 2021, n. 7440). Più in generale è necessario che il requisito dell'inerenza dei costi deducibili attenga alla compatibilità, coerenza e correlazione di detti costi non ai ricavi in sé, bensì all'attività imprenditoriale svolta, idonea a produrre redditi, che richiede la prova della correlazione, che resta a carico del contribuente. È pertanto il contribuente a dover offrire la prova della relazione tra costi e RGN 29095/2015 ConsiO)iere r91. Federici i • • attività d'impresa, ancorché in una fase preparatoria (cfr. ex multis Cass., 2 febbraio 2021, n. 2224; 21 novembre 2019, n. 30366; 17 luglio 2018, n. 18904). Nel caso di specie la Commissione ha identificato correttamente il rapporto tra inerenza e impresa, evidenziando che la contribuente nulla aveva provato in ordine a tale rapporto e l'assenza di ogni prova abbracciava evidentemente anche il rapporto tra i costi e le eventuali attività preparatorie. Il motivo va dunque rigettato. Per le medesime ragioni è infondato il quinto motivo, con cui la società ha lamentato la violazione e falsa applicazione degli artt. 39 e 54 del d.P.R. n. 633 del 1972, dell'art. 109 del d.P.R. n. 917 del 1986, degli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., perché la sentenza non sarebbe suffragata da presunzioni gravi, precise e concordanti e sarebbe stata operata una illegittima inversione dell'onere probatorio. Per quanto chiarito gravava sulla ricorrente la prova che quelle spese fossero finalizzate all'attività d'impresa, tanto più che è la stessa difesa della contribuente a riferire che quelle imbarcazioni furono acquistate nell'intento di avviare una attività di noleggio, poi mai effettivamente esercitata e rispetto alla quale già nel 2008 la società aveva desistito. In tale contesto a maggior ragione era onere della società dimostrare quanto meno le attività preparatorie poste in essere nella prospettiva dell'iniziativa imprenditoriale. Risulta pertanto incomprensibile anche la stessa critica alla decisione, sotto il profilo del malgoverno delle prove presuntive, posto che il giudice d'appello si è limitato a constatare l'assenza di prove del rapporto tra costo e impresa e, a solo fine puramente indicativo e senza alcuna pretesa di esaustività, ha proposto alcuni esempi di fatti o atti che potevano provare quel rapporto. Il ricorso va dunque rigettato e all'esito del giudizio segue la soccombenza della ricorrente nelle spese processuali, che si liquidano nella misura specificata in dispositivo. P.Q.M. Rigetta il ricorso. Condanna la ricorrente alla rifusione delle spese del giudizio di legittimità, che si liquidano in favore dell'Agenzia delle entrate in C 7.800,00, oltre spese prenotate a debito. Ai sensi dell'art. 13, comma 1 RGN 2,9095/2015 Consié) e rei. Federici / ( V-t-, • quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 dà atto della sussistenza dei presupposti pro