Cassazione n. 24996/2022

ato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 23931/2015R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici è domiciliata in Roma, alla via dei Portoghesi n. 12; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso da se stesso, elettivamente domiciliato in Roma alla via Sistina n. 121; –controricorrente – Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. CAMPANIA , sede di Salerno,n. 2455 /15 , depositata il 12 / 3 /201 5 ; IRPEF-[OSCURATO:PERSONA] r.g. n. 23931/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] la relazione della causa svolta dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA] nella camera di consiglio del 22 giugno 202 2 , tenutasi mediante collegamento da remoto; Rilevato che: In data 7/11/2011, l’Agenzia delle Entrate, [OSCURATO:PERSONA] di Avellino, notificò l’avviso di accertamento n. TFK010102535, per l’anno d’imposta 2005, con il quale accertò un reddito di lavoro autonomo pari ad euro 118.686,08, determinando imposte e irrogando sanzioni per un totale di euro 121.833, reddito poi rideterminato dall’ufficio, in sede di costituzione nel giudizio di primo grado, in euro 109.292,39. L’Ufficio contestò al Monetti (d’ora in poi, anche “il contribuente ” ), esercente la professione legale, di non aver presentato la dichiarazione dei redditiper l’anno d’imposta 2005 ed in data 14/3/2011 lo invitò ad esibire tutta la documentazione contabile - amministrativa relativa all’anno 2005. In esito alle verifiche svolte, l’Ufficio riscontrò che 29 operazioni effettuate dal contribuente su un suo conto corrente presso la Banca popolare di Bari non trovavano riscontro nelle scritture contabili prodotte dal professionista,e che in relazione ad esse il contribuente non aveva fornito chiarimenti validi. Il contribuente impugnò l’avviso di accertamento dinanzi alla C.T.P. di Avellino, che accolse il ricorso annullando anche le sanzioni irrogate, compensando le spese di lite. L’Ufficio impugnò la sentenza di primo grado, per violazione dell’art. 6 del d.lgs. n. 472/97, dell’art. 32 comma 1, n. 2 del d.P.R. n. 600/73, dell’art. 54 Tuir. La C.T.R. della Campania, sezione di Salerno, accolse in parte l’appello, determinando il reddito imponibile ai fini Iva, Irpef e addizionaliin euro 32.285,93, con conseguenti sanzioni, compensando le spese. r.g. n. 23931/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] la sentenza di appello, l’Ufficio ha proposto ricorso per cassazione sulla base di seimotivi. Il contribuente ha depositato controricorso. All’Avv. [OSCURATO:PERSONA], che figura nel contro ricorso come codifensoredel Monetti, quest’ultimo ha revocato il mandato in corso di causa. Il contribuente, in vista dell’adunanza camerale, ha depositato memoria ex art. 380 bis.1. c.p.c. Considerato che: 1.Innanzitutto, sotto il profilo dell’autosufficienza, contrariamente a quanto dedotto dal contribuente in sede di controricorso, il ricorso è ammissibile. E’ vero, infatti, che l’Agenzia delle Entrate (d’ora in poi, anche “la ricorrente”) non localizza, in ricorso, gli atti trascritti sui quali esso si fonda; ma è pur vero che il contribuente non ne contesta il contenuto, sì da lasciar presumere che la loro trascrizione sia fedele al contenuto diquelli prodotti nel corso della causa di merito. 1.1.Con il primo motivo, rubricato “Violazione o falsa applicazione dell’art. 53 d.lgs. n. 546/92 (art. 360 n. 4 c.p.c.)”, l’Agenzia delle Entrate censura la sentenza impugnata nella parte in cui ha ritenuto non specificamente contestata la sentenza di primo grado relativ a all’annullamento delle contestazioni sub nn. 11/16/21/22/23 dell’avviso di accertamento, con riferimento all’importo complessivo di euro 14.500. Deduce l’Agenzia che non vi sarebbe stata alcuna acquiescenza da parte sua alla sentenza di primo grado in relazione alle suindicate contestazionie che sul punto la sentenza di primo grado sarebbe stata contestata con la proposizione di specifici motivi di appello. r.g. n. 23931/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 1.2. Il motivo è infondato. Dal ricorso in appello, allegato al ricorso per cassazione, non emerge una critica specifica alla sentenza di primo grado con riguardo ai capi che affrontano le contestazioni di cui ai nn. 11, 16, 21, 22 e 23 dell’avviso di accertamento impugnato dinanzi alla C.T.P., con la conseguenza che correttamente il giudice di appello non ha pronunciato nel meritodi quelle contestazioni, non avendo ravvisato la deduzione di motivi specifici avverso il relativo capo della sentenza di primo grado. 2. Con il secondo motivo, rubricato “Falsa applicazione dell’art. 54 Tuir (principio di cassa) al rilievo n. 14 dell’avviso di accertamento, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.”, l’Agenzia delle Entrate deduce che ha errato la C.T.R. a rigettare l’appello dell’Ufficio in relazione all’operazione n. 14 contestata nell’avviso di accertamento. Fa presente la ricorrente che il recupero a tassazione di detta operazione, relativa all’incasso della somma di euro 12.200 portata da un assegno bancario, non attiene, contrariamente a quanto ritenuto dal giudice di appello, all’applicazione del principio “di cassa”, bensì all’omessa prova, da parte del contribuente, di quanto da quest’ultimo asserito in sede di contraddittorio procedimentale, cioè che quella somma fosse l’oggetto di un prestito proveniente dal genitore [OSCURATO:PERSONA]. 3. Con il terzo motivo di ricorso, rubricato “ Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 32 d.P.R. n. 600/73, dell’art. 2697 c.c., dell’art. 7,comma 4, del d.lgs. n. 546/92, dell’art. 115, comma 1, c.p.c. (art.360, comma 1, n. 3 c.p.c.)”, l’Agenzia delle Entratecensura la sentenza per violazione dell’art. 32 d.P.R. n. 600/73 e dell’art. 2697c.c. perché ha ritenuto probanti le asserzioni di parte ed invertito l’onere della prova dei maggiori ricavi costituiti dai versamenti bancariponendolo a carico dell’Ufficio, con specifico riferimento alle contestazioni descritte ai nn. 2, 3, 10, 11, 12, 14, 16, 21, 22 e 23dell’avviso di accertamento. r.g. n. 23931/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] l’Agenzia che l’art. 32 del d.P.R. n. 600/73 prevede una presunzione legale in base alla quale sia i prelevamenti che i versamenti operati su conti correnti bancari vanno imputati a ricavi. Il contribuente può vincere tale presunzione con ogni mezzo di prova, dunque anche a mezzo di presunzioni semplici, che però devono essere attentamente valutate dal giudicein un quadro indiziario definito. In particolare, la prova che gli elementi risultanti dall’esame del conto corrente del contribuente non attengano ad operazioni imponibili non può essere generica, ma analitica, specifica ed individualizzata, riferita, cioè, ad ogni singola operazione. Secondo la ricorrente, la C.T.R. avrebbe fatto un cattivo governo dell’art. 32, comma 1, n. 2 del d.P.R. n. 600/73, dal momento cheha considerato non imponibile l’incasso dell’assegno di euro 1.000 emesso da [OSCURATO:PERSONA] sulla sola base di una dichiarazione di quest’ultimo secondo cui detta somma costituiva il pagamento di un debito di gioco. Inoltre, l’Agenzia delle Entrate censura la sentenza impugnata anche nella parte in cui afferma che, con riferimento all’operazione n. 10 contestata nell’avviso di accertamento, l’ente impositore avrebbe di fatto “accettato” le giustificazioni rese dal contribuente: la ricorrente, infatti, ha dedotto in ricorso che nell’atto di appello aveva insistitosulla legittimità della ripresa a tassazione dell’importo relativo alla detta operazione, attesa l’incongruenza delle spiegazioni fornite dal contribuente. Ulteriore violazione dell’onere della prova e del principio di disponibilità delle prove, di cui all’art. 115 c.p.c., l’Agenzia delle Entrate la ascrive alla sentenza impugnata nella parte in cui ha ritenuto probanti, con riferimento alla contestazione della imponibilità delle operazioni di cui ai nn. 12-14 dell’avviso di accertamento, le dichiarazioni sostitutive di terzi relative a prestiti intercorsi con il contribuente, adducendo r.g. n. 23931/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] l’orientamento di legittimità secondo il quale tali dichiarazioni non costituiscono, da sole, prova dei finanziamentiricevuti. 4. Con il quarto motivo di ricorso, rubricato “Violazione dell’art. 2697 c.c. in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.”, l’Agenzia delle Entrate censura la sentenza di appello nella parte in cui, con riferimento ai ricavi desunti dai versamenti delle ritenute d’acconto per euro 10.538, ha ritenuto illegittimo il recupero a tassazione in quanto sarebbe spettato all’Ufficio dimostrare che tali ritenute non avessero “agganci” in fatture contabilizzate nel 2004, per escludere che il contribuente avesse assolto i suoi obblighi fiscali in relazione a tale anno d’imposta. L’Agenzia delle Entrate deduce che la C.T.R. ha violato le norme che regolano i l riparto dell’onere della prova , in quanto incombeva al contribuente la prova che quelle ritenute d’acconto corrispondevano a fatture contabilizzate nel 2004. 5. Con il quinto motivo di ricorso, rubricato “Violazione dell’art. 54 Tuir, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.”, l’Agenzia delle Entrate censura la sentenza di appello nella parte in cui ha ritenuto che, con riferimento alle operazioni di cui ai nn. 2, 6, 18 e 24 dell’avviso di accertamento, gli accrediti di assegni ricevuti ed incassati dal contribuente nel corso del 2005 costituivano compensi imputabili all’anno 2004, nel corso del quale erano state emesse le relative fatture. A tal proposito, l’Agenzia delle Entrate deduce che l’art. 54 Tuir, ai fini della determinazione del reddito derivante dall’eserciziodi professioni, stabilisce il principio cd. “di cassa”, nel senso che esso è formato dai compensi percepiti nell’anno di riferimento, detratte le spese sostenute nello stesso anno, a prescindere dalla circostanza che le fatture siano state emesse nell’anno precedente; senza che possa aver rilievo l’art. r.g. n. 23931/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 6, comma 4, del d.P.R. n. 633 del 1972, che si riferisce esclusivamente all’Iva. 5.1. Il secondo, il terzo, il quarto e il quinto motivo di ricorso, per la loro connessione, possono essere decisi congiuntamente. Essi sono fondati per quanto di ragione. 5.2. Occorre premettere chei motivi di ricorso identificano le parti della sentenza impugnate, corrispondenti alle operazioni recuperate a tassazione, con i numeri dei rilievi contenuti nell’avviso di accertamento impugnato in prime cure. Ne consegue che, per comodità e maggiore chiarezza, le operazioni sulle quali si rende necessario un nuovo giudizio da parte della C.T.R. si indicheranno con gli stessi numeriattribuiti alle operazioni, indicate nell’avviso di accertamento trascritto nel corpo del ricorso,recuperate a tassazione dall’Agenzia delle Entrate. La C.T.R., nella sentenza impugnata, si pone , senza alcuna motivazione, contro l’orientamento di questa Suprema Corte, richiamato anche dalla difesa erariale ( Cass., Sez. 5, Sentenza n. 17306 del 30/07/2014, Rv. 632147-01), secondo il quale per la determinazione del reddito derivante dall’esercizio di professioni si segue il principio “di cassa”: non si considera l’anno in cui matura il diritto o sorgono le obbligazioni, ma l’anno in cui i compensi sono stati percepiti e le spese sostenute. Orbene, nel caso di specie, la C.T.R. ha erroneamente sostenuto, in applicazione dell’art. 6, comma 4, del d.P.R. n. 633 del 1972, che, essendo state emesse nel 2004 le fatture relative ai compensi percepiti dal contribuente nel 2005, questi ultimi andavano a comporre il reddito del 2004 e non del 2005, senza considerare che il citato art. 6, comma 4, del d.P.R. n. 633 del 1972 vale per l’Iva, non per le imposte sul reddito. r.g. n. 23931/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] consegue che si impone un nuovo giudizio in relazione alle operazioni indicate con i nn. 2, 3 , 6 , 24 e 18 dell’avviso di accertamento, trascritto in ricorso(pagg. 20 e 21), con la precisazione che, con riferimento all’operazione n. 18, occorrerà detrarre dal reddito quanto versato alla cliente [OSCURATO:PERSONA]. 5.3. Con riferimento, poi, all’operazione n. 14 (v. pag. 21 del ricorso), la C.T.R. è incorsa in errore nel ritenere che il versamento della somma di euro 12.200 fosse assimilabile ai compensi professionali percepiti nel 2005 e fatturati nel 2004: quel versamento, secondo le stesse dichiarazioni del contribuente, era relativo ad un prestito proveniente dal genitore [OSCURATO:PERSONA]. Anche tale operazione, dunque, andrà riesaminata dalla C.T.R. 5.4. A nche la doglianza dell’Agenzia delle Entrate relativa all’operazione consistente nell’incasso dell’assegno emesso da [OSCURATO:PERSONA], per l’importo di euro 1.000, è fondato , per violazione dell’art. 7, comma 4, del d.lgs. n. 546 del 1992: nel giudizio tributario non è ammessa la prova testimoniale e, di conseguenza, la decisione delle commissioni non può fondarsi esclusivamente su dichiarazioni scritte provenienti da terzi, che seppure ammissibili processualmente, hanno solo valore indiziario e non costituiscono prova di per se’ in assenza di altrielementi (Cass., nn. 31588, 25804, 6405/2021;Cass., n. 9903/2020). La C.T.R., pertanto, in sede di rinvio, dovrà riesaminare l’imponibilità dell’operazione alla luce dei princìpi di diritto ricavabili dai citati arresti giurisprudenziali. 5.5. E’ altresì fondata la doglianza dell’Agenzia delle Entrate relativa all’operazione n. 10 (v. pag. 25del ricorso). Sul punto, la sentenza di appello non si confronta con le osservazioni contenute nell’avviso di accertamento, e riproposte nell’atto di appello sotto forma di impugnazione della sentenza di primo grado,secondo le r.g. n. 23931/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] quali le fatture prodotte con riferimento all’incasso della somma di euro 4.483,21 non potrebbero riferirsi a tale somma , sia perché la data di tali fatture è successiva all’incasso, sia perché il loro importo differisce rispetto alla somma incassata. Su tali contestazioni la sentenza di appello nulla dice, ed anzi incorre in un error in procedendo, laddove afferma che non vi sarebbe stata una “opposizione” precisa e documentata dell’ufficio. Anche sul punto, dunque, si impone un riesame da parte della C.T.R. 5.6. Non risulta, invece, specificamente impugnata la sentenza di appello nella parte in cui qualifica come prelievo (escludendolo dunque dalla presunzione legale dell’art. 32, comma 1, n. 2 del d.P.R. n. 600 del 1973, sulla scorta della sentenza della Corte Cost. n. 228 del 2014) la somma corrisposta a [OSCURATO:PERSONA] (rilievo n. 12 dell’avviso di accertamento). 5.7. Sono, infine, fondate le doglianze dell’Agenzia delle Entrate con riferimento alla omessa contabilizzazione delle fatture a fronte delle ritenute d’acconto risultanti dall’Anagrafe tributaria (ed operate dai seguenti clienti: [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., Regione Campania). La sentenza d’appello, infatti, nell’escludere i relativi importi dal recupero a tassazione, vìola i princìpi che presiedono al riparto dell’onere della prova, avendo addossato sull’Agenzia delle Entrate l’onere di provare che quegli importi non erano stati fatturati dal contribuente nel 2004. Sarebbe spettato al contribuente dimostrare che le fatture relative erano state contabilizzate in un diverso periodo d’imposta. Infatti, nel caso in cui l’Ufficio deduce e prova fatti dai quali nasce un’obbligazione tributaria, è onere del contribuente dedurre e dimostrare i fatti impeditivi, modificativi ed estintivi di quell’obbligazione. r.g. n. 23931/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 6. Con il sesto motivo di ricorso, rubricato “Violazione o falsa applicazione dell’art. 6, comma 3, del d.lgs. n. 472/97 e dell’art. 2697 c.c. in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c. (in punto di sanzioni)” l’Agenzia delle Entratecensura la sentenza nella parte in cui ha ridotto le sanzioni al minimo edittale 6.1. Il motivo è assorbito dall’accoglimento, per quanto di ragione, del secondo, terzo, quarto e quinto motivo, con la conseguenza che in sede di giudizio di rinvio la C.T.R. dovrà rideterminare le sanzioni. P.Q.M. La Corte accoglie i l secondo, il terzo, il quarto e il quinto motivo di ricorsonei sensi di cui in motivazi