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CassazionesentenzaSezione 5Decisione del 14 luglio 2022

Cassazione n. 24733/2022

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ato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 9046/15 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] n. 177, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] che la rappresenta e difende. –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende. - controricorrente – Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG.

SICILIA, [OSCURATO:PERSONA] n. 213 / 34 / 14 , depositata in data 22 gennaio2014.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 14luglio 2022 dal consigliere dott.ssa [OSCURATO:PERSONA].

Rilevato che: 1.Rosalba M acca impugnava due avvisi di accertamento (n.ri RJUH470 e RJ 010100319 / 2008 ) con i quali si recuperava a tassazione la somma di € 131.0 48,00 per rettifica della Avv. [OSCURATO:PERSONA].

IRPEF –IVA – IRAP 2001–03 dichiarazione dei redditi anno 2003 nonché la somma di € 49.746,70 per rettifica della dichiarazione dei redditi anno 2001 , il tuttoa seguito dell'applicazione degli studi di settore.

2. La C.t.p. diRagusa, riuniti i ricorsi, annullava l'accertamento per l'anno 2003, fatta eccezione per la sanzione di euro 16.750 ,00, e confermava l'accertamento per l'anno 2001.

3. A vverso questa sentenza proponeva appello Rosalba M acca chiedendo l'annullamento degli avvisi di accertamento e la C.t.r. della Sicilia, con la costituzione della Agenzia delle Entrate, con sentenza numero 213/34/14 del 22/01/2014, rigettata la richiesta di sospensione della sentenza del 30/03/2010 della C .t.p. di Ragusa, e dichiarata manifestatamente infondata la questione di costituzionalità relativa agli studi di settoredi cui al d.l. 30 agosto 1993, n. 331, confermava la sentenza impugnata.

4. Avverso la sentenza della C.t.r. della Sicilia, la contribuente ha proposto ricorso per cassazione affidato a 14 motivi.

Si è costituita in giudizio con controricorso l’Agenzia delle Entrate chiedendo il rigetto del ricorso.

La causa è stata discussa nella camera di consiglio del 14 luglio 2022 per la quale non sono state presentate memorie.

Considerato che: 1.1 Con il primo motivo di ricorso così rubricato: «In relazione all’art. 360, primo comma, n.ri 3 e 5, cod. proc. civ. – Mancato esame e falsa motivazione su un punto decisivo della controversia – incompletez za e mancanza di motivazione della sentenza di prime cure – Violazione e falsa applicazione degli artt. 36 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, 132, n. 4, cod. proc. civ. e 118 disp. att. cod. proc.», la contribuente lamenta l’error in iudicando e il difetto di motivazione nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. non ha rilevato l ’ omesso esame , da parte della C.t.p. di Ragusa, di fondamentali difese ed eccezioni svolte innanzi alla medesima C.t.p. relativamente all'accertament o per l’anno del 2003 ( difetto di motivazione , infondatezza dell'accertamento , violazione dello S tatuto del contribuente , illegittimità dell’irrogazione delle sanzioni e del reclamo degli interessi , inapplicabilità della sanzione per tardiva registrazione dei corrispettivi) e all'accertamento per l’anno 2001 ( i l legittimità per assenza del requisito di gravità, difetto di motivazione per mancata allegazione di atti, difetto di motivazione per mancato utilizzo di più presunzioni, irrazionalità degli studi di settore, illegittimità costituzionale dell'articolo 62-sexies d.l. 30 agosto 1993, n. 331 , disapplicazione del DM del 30/03/1999, i ll egittimità degli studi di settore, inapplicabilità delle sanzioni e degli interessi). 1.2 Con il secondo motivo di ricorso così rubricato: «In relazione all’art. 360, primo comma, n.ri 3 e 5, cod. proc. civ. – Mancato esame e falsa motivazione su un punto decisivo della controversia: per l’anno 2003, illegittimità dell’accesso per violazione dell’art. 12, comma 2, legge 27 luglio 2000, n. 212» la contribuente lamenta l’error in iudicando e il difetto di motivazione nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. non ha motivato sull’eccezione afferente la circostanza (risultante dal PVC del 18/06/2004 ) che non veniva fornita al contribuente l'informazione che avrebbe potuto farsi assistere da un professionista abilitato e ciò non avveniva sia all'atto dell'accesso ch e al momento della formazione del processo verbale di accesso. 1.3 Con il terzo motivo di ricorso così rubricato: «Mancato esame e falsa motivazione su un punto decisivo della controversia: per l’anno 2003 illegittimità dell’accesso per violazione dell’art. 7 legge 27 luglio 2000, n. 212», la contribuente lamenta l’omesso esame nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. non ha statuito sull’eccezione, formulata già dinanzi alla C.t.p. di Ragusa, afferente la circostanza che l’ordine di servizio impartito ai militari che avevano eseguito l’accesso era privo di valida motivazione. 1.4 Con il quarto motivo di ricorso così rubricato: «In relazione all’art. 360, primo comma, n.ri 3 e 5, cod. proc. civ. – Falsa motivazione su un punto decisivo della controversia: per l’anno 2003 Illegittimità dell’accertamento e violazione dell’art. 39, lettera d), d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e dell’art. 54 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633», la contribuente lamenta l’error in iudicando e il difetto di motivazione nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. non ha statuito sulla domanda afferente la circostanza che la motivazione dell'accertamento del 2003 si basa unicamente sulla rilevazione della differenza tra gli incassi registrati con gli accrediti effettuati mediante POS ed i corrisp ettivi annotati , così presupponendo la presunzione di corrispondenza tra incassi monetari e cessione di beni o comunque di ricavi ai fini delle imposte dirette. 1.5 Con il quinto motivo di ricorso così rubricato: «In relazione all’art. 360, primo comma, n.ri 3 e 5, cod. proc. civ.

Falsa motivazione su un punto decisivo della controversia: per l’anno 2003 Illegittimità dell’accertamento e violazione dell’art. 2 d.P.R. 31 maggio 1999, n. 195.

Illegittimità della sanzione confermata e violazione del principio di non contestazione ex art. 23 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 e 167 cod. proc. civ.», la contribuente lamental’error in iudicando e il difetto di motivazione nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. non ha statuito sulla doglianza afferente alla domanda di annullamento della sanzione per omessa o tardiva registrazione di corrispettivi IVA. 1.6 Con il sesto motivo di ricorso così rubricato: «In relazione all’art. 360, primo comma, n.ri 3 e 4, cod. proc. civ.

Per l’anno 2001, mancata applicazione dell’art. 42 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 4 legge 7 agosto 1990, n. 241 e art. 5, comma 2, dello Statuto del contribuente.

Inesistenza dell’atto impugnato», la contribuente lamenta l’error in iudicando e l’ error in procedendo nella partein cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha ritenuto di rigettare l’eccezione relativa al difetto di sottoscrizione della delega da parte del funzionario competente. 1.7 Con il settimo motivo di ricorso così rubricato: «In relazione all’art. 360, primo comma, n.ri 3 e 4, cod. proc. civ.

Per l’anno 2001, mancata e falsa applicazione dell’art. 5 d.lgs. 19 giugno 1997, n. 218», la contribuente lamenta l’error in iudicando e l’error in procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. non ha rilevato l ’ omesso esame , da parte della C.t.p. di Ragusa, delle difese , svolte innanzi alla medesima C.t.p., né ha statuito, relativamente alle esimenti offerte dal contribuente a giustificazione dello scostamento rispetto agli studi di settore atteso che non è sufficiente l'applicazione automatica delle risultanze dello studio di settore proprie dell'attività svolta dal contribuente occorrendo invece che tali elementi siano confortati da altri indizi o prove che rendano ingiustificato lo scostamento del reddito desunto dallo studio ovvero che rendano gravi precisi e concordanti le presunzioni utilizzatecon lo studio di settore. 1.8 Con l’ottavo motivo di ricorso così rubricato: « In relazione all’art. 360, primo comma, n.ri 3 e 4, cod. proc. civ.

Per l’anno 2001 omessa applicazione del principio di non contestazione Illegittimità dell’accertamento per l’assenza del requisito di gravità e per mancato utilizzo di più presunzioni» la contribuente lamenta l’error in iudicando e l’error in procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. non ha rilevato l ’ omesso esame , da parte della C.t.p. di Ragusa, d elle difese , svolte innanzi alla medesima C.t.p., né ha statuito, relativamente alla assenza della «grave incongruenza» tra i ricavidichiarati e quelli desumibili. 1.9 Con il nono motivo di ricorso così rubricato: « In relazione all’art. 360, primo comma, n.ri 3 e 4, cod. proc. civ.

Per l’anno 2001 omessa applicazione del principio di non contestazione – Illegittimità dell’accertamento per difetto di motivazione e per mancata allegazione di atti –art. 7 dello Statuto del contribuente», la contribuente lamenta l’error in iudicando e l’error in procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. non ha rilevato l’omesso esame, da parte della C.t.p. di Ragusa, delle difese, svolte innanzi alla medesima C.t.p., né ha statuito, relativamente al difetto di motivazione dell’atto impugnato. 1.10 Con il decimo motivo di ricorso così rubricato: «In relazione all’art. 360, primo comma, n.ri 3 e 4, cod. proc. civ.

Per l’anno 2001 Illegittimità costituzionale dell’art. 62 sexies d.l. 30 agosto 1993, n. 331», la contribuente lamenta l’error in iudicando e l’error in procedendonella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r ha ritenuto manifestatamente infondata la questione di costituzionalità relativa agli studi di settore di cui al d.l. 30 agosto 1993, n. 331. 1.11 Con l’undicesimo motivo di ricorso così rubricato: « In relazione all’art. 360, primo comma, nn. 3 e 4, cod. proc. civ.

Per l’anno 2001 Disapplicazione del d.m. 30 marzo 1999 e della relativa nota tecnica e metodologica ed illegittima applicazione degli studi di settore», la cont ribuente lamenta l’ error in iudicando e l’error in procedendonella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. non ha rilevato l ’ omesso esame , da parte della C.t.p. di Ragusa, delle difese , svolte innanzi alla medesima C.t.p., né ha statuito, relativamente alla domanda di disapplicazione del D.M. 30/03/1999 istitutivo degli studi di settore inerenti l’attività commerciale svolti dal contribuente. 1.12 Con il dodicesimo motivo di ricorso così rubricato: « In relazione all’art. 360, primo comma, n.ri 3 e 4, cod. proc. civ.

Per l’anno 2001 omessa applicazione del principio di non contestazione – Illegittimità dell’accertamento per illegittimità ed inapplicabilità delle sanzioni e degli interessi», la contribuente lamenta l’error in iudicando e l’error in procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata, non si è statuito sulla domanda di annullamento delle sanzioni ed interessi reclamati con l’atto impugnato. 1.13 Con il tredicesimo motivo di ricorso così rubricato: « In relazione all’art. 360, primo comma, n.ri 3 e 4, cod. proc. civ. – Omessa statuizione sull’incompletezza della sentenza della C.t.p.» la contribuente lamenta l’ error in iudicando e l’ error in procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha omesso di statuire sulla doglianza relativa al fatto che l’avvenuto adeguamento dei ricavi agli studi di settore in sede dichiarativa non costituiva una sorta di acquiescenza all’accertamento della Guardia di finanza. 1.14 Con il quattordicesimo motivo di ricorso così rubricato il contribuente lamenta: «In relazione all’art. 360, primo comma, n.ri 3 e 4, cod. proc. civ.

Omessa e contraddittoria statuizione sull’interpretazione tribolata delle norme, art. 8 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 e art. 10 dello Statuto del contribuente», la contribuente lamenta l’error in iudicando e l’error in procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. non ha accolto la domanda di annullamento delle sanzioni e degli interessi reclamati.

2. I motivi sono quasi tutti inammissibili per violazione del principio di autosufficienza.

3. Il primo motivo è inammissibile per patente violazione del principio posto dall'art. 366, comma terzo, cod. proc. civ. in tema di esposizione dei fatti di causa.

Tale principio, per costante giurisprudenza di questa Corte, non può dirsi rispettato nell'ipotesi (quale quella di specie) di cd. assemblaggio totale della menzione di tutti gli atti del procedimento, esposti in defatigante sequenza, meramente cronologica, senza che a tale e sposizione, segua poi una originale parte narrativa volta alla necessaria sintesi del fatto sostanziale e processuale, così onerandosi inammissibilmente la Corte di una ricostruzione di atti e fatti; non può, invero, ri tenersi legittimamente assolta dall'indicazione di una congerie di elementi estranei al ricorso la funzione riassuntiva sottesa alla previsione della sommarietà dell'esposizione del fatto (Cass. 17/07/2012, n. 12283, Cass. Sez.

U. 09/09/2010, n. 19255).

Nel caso di specie, in ricorso sono raccolte le doglianze più disparate ossia, relativamente all'accertamento per l’anno del 2003, difetto di motivazione, infondatezza dell'accertamento, violazione dello S tatuto del contribuente, illegittimità dell’irrogazione delle sanzioni e del reclamo degli interessi, inapplicabilità della sanzione per tardiva registrazione dei corrispettivi, e , relativamente all'accertamento per l’anno 2001 , illegittimità per assenza del requisito di gravità, difetto di motivazione per mancata allegazione di atti, difetto di motivazione per mancato utilizzo di più presunzioni, irrazionalità degli studi di settore, illegittimità costituzionale dell'articolo 62-sexies d.l. 30 agosto 1993, n. 331, disapplicazione del DM del 30/03/1999, illegittimità degli studi di settore, inapplicabilità delle sanzioni e degli interessi; il tutto in una congerie di prospettazioni, assolutamente privi di una narrazione logica.

4. Il secondo motivo è infondato oltre che inammissibile.

Invero, nel PVC notificato e controfirmato dalla contribuente, si legge che i verificatori hanno comunicato lo scopo della visita, hanno consegnato l'ordine di accesso e verifica e hanno effettuato l'operazione con l'assistenza del titolare della ditta e del consulente signor [OSCURATO:PERSONA] ; sul punto, la C.t.r. ha motivato, sinteticamente ma esaurientemente, nel senso che in sede di accertamento e di redazione del PVC furono rispettate le previste formalità e né l a contribuente né il commercialista presente sollevaronoobiezioni.

Vieppiù che nel motivo di ricorso, il contribuente, nell’argomentare, modifica la doglianza affermando che l’informazione che il contribuente avrebbe potuto farsi assistere da un professionista abilitato «nonrisulta essere stata fornita in maniera chiara».

Il motivo è anche inammissibile perché – posto che i motivi del ricorso per Cassazione devono investire, a pena di inammissibilità, questioni che siano già comprese nel tema del decidere del giudizio di appello, non essendo prospettabili per la prima volta in Cassazione questioni nuove o nuovi temi di contestazione non trattati nella fase del merito e non rilevabili di ufficio - il ricorrente non ha assolto all’onere, al fine di evitare una statuizione di inammissibilità per novità della censura, non solo di allegare l'avvenuta deduzione della questione innanzi al giudice di merito, ma anche di indicare in quale atto del giudizio precedente lo abbia fatto, onde dar modo alla Corte di controllare ex actis la v eridicità di tale asserzione prima di esaminare nel merito la questione stessa (Cass. 28/07/2008, n. 20518).

5. Il terzo motivo è inammissibile per violazione del principio di autosufficienza.

Con riferimenti ad esso, la ricorrente non ha provveduto al la trascrizione integrale dell’ordine di servizio che, essendo stata omessa, determina l'inammissibilità delle doglianze, di fatto impedendo la verifica di decisività dei motivi dedotti.

Pertanto, il motivo di ricorso - in virtù del principio di cosiddetta autosufficienza – non contiene in sé tutti gli elementi necessari a costituire le ragioni per cui si chiede la cassazione della sentenza di merito e, altresì, a permettere la valutazione della fondatezza di tali ragioni, senza la necessità di far rinvio e accedere a fonti esterne allo stesso ricorso e, quindi, a elementi o atti attinenti al pregresso giudizio di merito.

Ai fini del suo scrutinio nel merito, infatti, sarebbe stato necessario che il contribuente provvedesse alla trascrizione dell’ordine di servizio criticato ovvero lo producesse, come allegato al ricorso ; in mancanza, la Corte non può verificare la conformità dell’ordine di servizio al paradigma legale dell’atto amministrativo delineato dallo Statuto del contribuente.

6. Il quarto motivo è inammissibile per violazione del principio di autosufficienza.

Con esso, la contribuente si duole del fatto che la C.t.r. non abbia motivato sulla doglianza afferente al fatto che l'accertamento del 2003 si basa unicamente sulla rilevazione della differenza tra gli incassi registrati con gli accrediti effettuati mediante POS ed i corrispettivi annotati, così presupponendo la presunzione di corrispondenza tra incassi monetari e cessione di beni o comunque di ricavi ai fini delle imposte dirette.

Deve rilevarsi, invero, che l’esposizione del motivo non contiene tutti gli elementi necessari a costituire le ragioni per cui si chiede la cassazione della sentenza di merito e, altresì, a permettere la valutazione della fondatezza di tali ragioni, senza la necessità di fare rinvio e accedere a fonti esterne allo stesso ricorso e, quindi, a elementi o atti attinenti al pregresso giudizio di merito.

Con riferimento, poi, al motivo di cui al num. 5 dell’art. 360 cod. proc. civ., la ricorrente non ha assolto all’onere di indicare gli atti e le difese ove tali doglianze siano state prospettate nel corso dei gradi di merito.

7. Parimenti è inammissibile il quinto motivo per violazione del principio di autosufficienza.

Con esso la contribuente si duole che la C.t.r. non ha statuito sulla doglianza afferente la domanda di annullamento della sanzione per omessa o tardiva registrazione di corrispettivi IVA.

Anche in questo caso, l’esposizione del motivo non contiene tutti gli elementi necessari a costituire le ragioni per cui si chiede la cassazione della sentenza di merito e, altresì, a permettere la valutazione della fondatezza di tali ragioni, senza la necessità di fare rinvio e accedere a fonti esterne allo stesso ricorso e, quindi, a elementi o atti attinenti al pregresso giudizio di merito.

Con riferimento, poi, al motivo di cui al num. 5 dell’art. 360 cod. proc. civ., la ricorrente non ha assolto all’onere di indicare gli atti e le difese ove tali doglianze siano state prospettate nel corso dei gradi di merito.

8. Il sesto motivo è infondato.

Con esso, la contribuente si duole che la C.t.r. abbia r itenuto di rigettare l’eccezione relativa al difetto di sottoscrizione della delega da parte del funzionario competente.

Soccorre, in proposito, una pronuncia di questa Sezione (Cass.19/04/2019, n. 11013, Cass. 08/11/2019, n. 28850) secondo cui «in linea generale, la funzione della sottoscrizione dell'atto impositivo, che sottende la tematica degli aspetti di natura probatoria, nel giudizio, in caso di contestazione, da parte del contribuente, della legittimità della sottoscrizione stessa, non trova una disciplina uniforme».

Non mancano, invero, ipotesi in relazione alle quali opera il principio secondo cui deve presumersi che l'atto sia riferibile all'organo amministrativo titolare del potere nel cui esercizio esso sia stato adottato, come affermato da questa Corte in riferimento alla cartella esattoriale, al diniego di condono, all'avviso di mora e all'attribuzione di rendita catastale (Cass.31/10/2018, n. 27871).

Ad avviso del Collegio in tale prospettiva deve essere valutata la portata della prescrizione contenuta nell'art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 , secondo cui « Gli accertamenti in rettifica e gli accertamenti d'ufficio sono portati a conoscenza dei contribuenti mediante la notificazione di avvisi sottoscritti dal capo dell'ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato».

La norma non contiene alcuna specificazione in ordine alle modalità di rilascio della delega, alla sua funzione e ai requisiti di validità, dovendosi per altro rilevare che al successivo terzo comma è prevista la nullità dell'avviso qualora non rechi, tra l'altro, «la sottoscrizione».

Appare dunque necessario, per quanto maggiormente rileva in questa sede, un approfondimento della questione che prenda le mosse non tanto dalla funzione dell'avviso di accertamento quale atto impositivo, quanto dalla sua natura di atto amministrativo.

Se, invero, come è stato già rilevato, gli avvisi di accertamento costituiscono la più complessa espressione del potere impositivo, incidendo con particolare profondità nella realtà economica e sociale, deve ritenersi che la loro sottoscrizione da parte del capo o da funzionario da lui delegato, sia stata prevista come essenziale garanzia per il contribuente (Cass. 9/11/2015, n. 22800).

Sotto tale profilo, appare evidente come il dato fondante sia costituito dal superamento di quella generale presunzione, sopra richiamata, di riferibilità dell'atto all'organo amministrativo dotato del potere di emanarlo, richiedendosi, al contrario, che tale provenienza sia avvalorata dalla sottoscrizione del capo dell'Ufficio, o del funzionario da lui delegato.

Giova sin d'ora evidenziare, ancorché il rilievo sia privo, di per sé, di un decisivo valore argomentativo, non attenendo specificamente al tema della delega, come lo stesso riferimento al soggetto che riveste il ruolo apicale sia del tutto «impersonale»: a tale riguardo vale bene richiamare l'orientamento secondo cui l'avviso di accertamento è valido ove sia sottoscritto dal «reggente», ossia dal soggetto chiamato, ai sensi dell'art. 20, comma 1, lett. a) e b), d.P.R. 8 maggio 1987, n. 266 a sostituire temporaneamente il dirigente assente per cause improvvise in tutte le funzioni svolte dallo stesso ai fini della direzione dell'Ufficio (Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA],n. 28335, Cass. 5 /09/2014, n. 18758).

In relazione alla prescrizione contenuta nel primo comma dell'art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973, questa Corte ha posto in evidenza come, trattandosi di un atto esterno al giudizio, la presenza o meno della sottoscrizione dell'avviso di accertamento non attiene alla legittimazione processuale: in caso di contestazione, l'Amministrazione finanziaria è tenuta a dimostrare la sussistenza della delega, potendo produrla anche nel secondo grado del giudizio.

Deve altresì ribadirsi che se l'avviso di accertamento non reca la sottoscrizione del capo dell'Ufficio « incombe all'Amministrazione dimostrare, in caso di contestazione, l'esercizio del potere sostitutivo da parte del sottoscrittore o la presenza della delega del titolare dell'ufficio» (Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA] , n. 14626, Cass.10/07/2013, n. 17044, Cass. 21/06/2016, n. 12781 , Cass.12/01/2016, n. 332 , Cass. 21/06/2016, n. 12781 , Cass.23/06/2017, n.15781, Cass. 6/03/2018, n. 5200), poiché il solo possesso della qualifica non abilita il funzionario della carriera direttiva alla sottoscrizione, dovendo il potere di organizzazione essere in concreto riferibile al capo dell'Ufficio (Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n.17400).

È stato quindi precisato che la sottoscrizione dell'avviso di accertamento da parte di funzionario diverso da quello istituzionalmente competente a sottoscriverlo, ovvero da parte di un soggetto da detto funzionario non validamente ed efficacemente delegato, non soddisfa il requisito di sottoscrizione previsto, a pena di nullità, dall'art. 42, commi 1 e 3 del citato d.P.R. n. 600del 1973 (Cass. 2/12/2015, n. 24492, in cui l'onere probatorio facente capo all'Amministrazione, in caso di contestazione, viene giustificato anche con riferimento a principi di leale collaborazione e di vicinanza della prova).

Quanto ai requisiti della delega, questa Corteha affermato il seguente principio di diritto ( 9 novembre 2 n. 22803), al quale si è conformata la sentenza impugnata:«In tema di accertamento tributario, la delega di firma o di funzioni di cui all'art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 deve necessariamente indicare il nominativo del delegato, pena la sua nullità, che determina, a sua volta, quella dell'atto impositivo, sicché non può consistere in un ordine di servizio in bianco, che si limiti ad indicare la sola qualifica professionale del delegato senza consentire al contribuente di verificare agevolmente la ricorrenza dei poteri in capo al sottoscrittore».

Nel caso di specie, nella sentenza resa dalla C.t.r., si dà atto della prova fornita dalla Agenzia delle Entrate in ordine al possesso della valida delega di firma da parte del titolare dell’Ufficio al sottoscrittore.

9. Il settimo e l’ottavo motivo, da trattarsi congiuntamente per evidenti ragioni di connessione afferendo tutti alla corretta utilizzazione degli studi di settore, sono inammissibili per violazione del principio di autosufficienza.

Con essi la contribuente lamenta l’error in iudicando e l’ error in procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. non ha rilevato l’omesso esame, da parte della C.t.p. di Ragusa, delle difese, svolte innanzi alla medesima C.t.p., né ha statuito, relativamente alle esimenti offerte dal contribuente a giustificazione dello scostamento rispetto agli studi di settore; l’error in iudicando e l’error in procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. non ha rilevato l’omesso esame, da parte della C.t.p. di Ragusa, delle difese, svolte innanzi alla medesima C.t.p., né ha statuito, relativamente alla assenza della «grave incongruenza» tra i ricavi dichiarati e quelli desumibili.

Anche nell’esposizione di questi motivi, non sono stati rispettati i requisiti di contenuto-forma previsti, a pena di inammissibilità, dall'art. 366, primo comma, cod. p roc. c iv ., n .ri 3, 4 e 6, requisiti che devono essere assolti necessariamente con il ricorso e non possono essere ricavati da altri atti, come la sentenza impugnata o il controricorso, dovendo il ricorrente specificare il contenuto della critica mossa alla sentenza (Cass. 13/11/2018, n. 29093); né le censure fondate su atti e documenti del giudizio di merito sono state riprodotte ovvero sono state fornite puntuali indicazioni necessarie alla loro individuazione con riferimento alla sequenza dello svolgimento del processo inerente alla documentazione o, ancora, è stata precisata la loro collocazione nel fascicolo di ufficio o in quello di parte e la loro acquisizione o produzione in sede di giudizio di legittimità.

Soccorre, in proposito, un principio consolidato nella giurisprudenza di legittimità in tema di ricorso per cassazione, secondo il quale l'esercizio del potere di esame diretto degli atti del giudizio di merito, riconosciuto alla Suprema C orte ove sia denunziato un error in procedendo, presuppone l'ammissibilità del motivo, ossia che la parte riporti in ricorso gli elementi ed i riferimenti che consentono di individuare, nei suoi termini esatti e non genericamente, il vizio suddetto, così da consentire alla Corte di effettuare il controllo sul corretto svolgimento dell'iter processuale senza compiere generali verifiche degli atti (v.

Cass. Sez.

Un., 27/12/2019, n. 34469; Cass. 25/9/2019, n. 23834; Cass.2/2/2017 n. 2771; Cass. Sez.

U. 19/4/2016, n. 7701).

A tale stregua, quando nel ricorso si lamentino errores in procedendo, e questa Corte si ponga quale giudice del fatto processuale, con potere di esaminare direttamente gli atti di causa, il ricorrente non può considerarsi esente dall'indicare gli elementi, le precisazioni ed i riferimenti necessari al Giudice di legittimità per avere piena cognizione della violazione processuale, non implicando la denunzia di un error in procedendo il dovere di questa Corte di ricercare genericamente atti processuali, colmando con indagini integrative le lacune dell'indicazione delle circostanze rilevanti per la valutazione della decisività della questione (v.

Cass. 18/7/2002, n. 10410).

8. Il nono motivo è inammissibile per violazione del principio di autosufficienza.

Con esso la contribuente si duole che la C.t.r. non ha rilevato l’omesso esame, da parte della C.t.p. di Ragusa, delle difese, svolte innanzi alla medesima C.t.p., né ha statuito, relativamente al difetto di motivazione dell’atto impugnato.

Sul punto, parte ricorrente, non ha provveduto al la trascrizione integrale dell’atto dicui si duole e tanto determina l'inammissibilità delle doglianze, di fatto impedendo la verifica di decisività dei motivi dedotti.

Pertanto, il motivo di ricorso - in virtù del principio di cosiddetta autosufficienza – non contiene in sé tutti gli elemen ti necessari a costituire le ragioni per cui si chiede la cassazione della sentenza di merito e, altresì, a permettere la valutazione della fondatezza di tali ragioni, senza la necessità di far rinvio e accedere a fonti esterne allo stesso ricorso e, quindi, a elementi o atti attinenti al pregresso giudizio di merito.

Ai fini del suo scrutinio nel merito, infatti, sarebbe stato necessario che il contribuente provvedesse alla trascrizione dell’atto criticato ovvero lo producesse, come allegato al ricorso on de riscontrare il difetto di motivazione; in mancanza, laCorte non può verificare la congruità e completezza dell’atto.

9. Il decimo motivo è infondato.

Con esso la contribuente si duole che la C.t.r ha ritenuto manifestatamente infondata la questione di costituzionalità relativa agli studi di settore di cui al d.l. 30 agosto 1993, n. 331.

Sul punto la C.t.r. ha sinteticamente ma esaurientemente argomentato, chiarendo come la normativa relativa agli studi di settore abbia superato il vaglio di costituzionalità laddove la Corte costituzionale ha ritenuto che gli studi di settore non si pong a no in contrasto con i principi costituzionali in quanto consentono ai soggetti destinatari di fornire la prova contraria i risultati a cui si pervenuti con i predetti studi di settore.

La legittimità costituzionale dell’utilizzazione degli studi di settore è stata confermata dalla Corte costituzionale che, nell’ordinanza [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 187 ha affermato come, nell’ipotesi di accertamento fondato su parametri standardizzati quali gli studi di settore, « l’obbligo di contraddittorio preventivo è imposto dal relativo dato normativo di riferimento».

10. Infine, i motivi di ricorso undicesimo, dodicesimo, tredicesimo e quattordicesimo sono tutti inammissibili per violazione del principio di autosufficienza.

Con essi la contribuente si duole che la C.t.r.: non ha statuito relativamente alla domanda di disapplicazione del D.M. 30/03/1999 istitutivo degli studi di settore inerenti l’attività commerciale svolti dal contribuente; non ha deciso sulla domanda di annullamento delle sanzioni ed interessi reclamati con l’atto impugnato; ha omesso di motivare sulla doglianza relativa al fatto che l’avvenuto adeguamento dei ricavi agli studi di settore in sede dichiarativa non costituiva una sorta di acquiescenza all’accertamento della Guardia di finanza; non ha accolto la domanda di annullamento delle sanzioni e degli interessi reclamati.

Anche in questo caso, l’esposizione del motivo non contiene tutti gli elementi necessari a costituire le ragioni per cui si chiede la cassazione della sentenza di merito e, altresì, a permettere la valutazione della fondatezza di tali ragioni, senza la necessità di fare rinvio e accedere a fonti esterne allo stesso ricorso e, quindi, a elementi o atti attinenti al pregresso giudizio di merito.

«In tema di contenzioso tributario, il ricorrente, pur non essendo tenuto a produrre nuovamente i documenti, in ragione dell'indisponibilità del fascicolo di parte che resta acquisito, ai sensi dell'art. 25, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992, al fascicolo d'ufficio del giudizio svoltosi dinanzi alla commissione tributaria, di cui è sufficiente la richiesta di trasmissione ex art. 369, terzo comma, cod. p roc . c iv ., deve rispettare, a pena d'inammissibilità del ricorso, il diverso onere di cui all'art. 366, n. 6, cod. p roc . c iv . di specifica indicazione degli atti processuali e dei documenti sui quali il ricorso si fonda, nonché dei dati necessari all'individuazione della loro collocazione quanto al momento della produzione nei gradi dei giudizi di merito»(Cass. 18/11/2015, n. 23575).

11. In conclusione, il ricorso va rigettato.

Le spese seguono la soccombenza e sono liquidate in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso.

Condanna il ricorrente a rifondere a

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
ato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 9046/15 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] n. 177, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] che la rappresenta e difende. –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende. - controricorrente – Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. SICILIA, [OSCURATO:PERSONA] n. 213 / 34 / 14 , depositata in data 22 gennaio2014. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 14luglio 2022 dal consigliere dott.ssa [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1.Rosalba M acca impugnava due avvisi di accertamento (n.ri RJUH470 e RJ 010100319 / 2008 ) con i quali si recuperava a tassazione la somma di € 131.0 48,00 per rettifica della Avv. [OSCURATO:PERSONA]. IRPEF –IVA – IRAP 2001–03 dichiarazione dei redditi anno 2003 nonché la somma di € 49.746,70 per rettifica della dichiarazione dei redditi anno 2001 , il tuttoa seguito dell'applicazione degli studi di settore. 2. La C.t.p. diRagusa, riuniti i ricorsi, annullava l'accertamento per l'anno 2003, fatta eccezione per la sanzione di euro 16.750 ,00, e confermava l'accertamento per l'anno 2001. 3. A vverso questa sentenza proponeva appello Rosalba M acca chiedendo l'annullamento degli avvisi di accertamento e la C.t.r. della Sicilia, con la costituzione della Agenzia delle Entrate, con sentenza numero 213/34/14 del 22/01/2014, rigettata la richiesta di sospensione della sentenza del 30/03/2010 della C .t.p. di Ragusa, e dichiarata manifestatamente infondata la questione di costituzionalità relativa agli studi di settoredi cui al d.l. 30 agosto 1993, n. 331, confermava la sentenza impugnata. 4. Avverso la sentenza della C.t.r. della Sicilia, la contribuente ha proposto ricorso per cassazione affidato a 14 motivi. Si è costituita in giudizio con controricorso l’Agenzia delle Entrate chiedendo il rigetto del ricorso. La causa è stata discussa nella camera di consiglio del 14 luglio 2022 per la quale non sono state presentate memorie. Considerato che: 1.1 Con il primo motivo di ricorso così rubricato: «In relazione all’art. 360, primo comma, n.ri 3 e 5, cod. proc. civ. – Mancato esame e falsa motivazione su un punto decisivo della controversia – incompletez za e mancanza di motivazione della sentenza di prime cure – Violazione e falsa applicazione degli artt. 36 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, 132, n. 4, cod. proc. civ. e 118 disp. att. cod. proc.», la contribuente lamenta l’error in iudicando e il difetto di motivazione nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. non ha rilevato l ’ omesso esame , da parte della C.t.p. di Ragusa, di fondamentali difese ed eccezioni svolte innanzi alla medesima C.t.p. relativamente all'accertament o per l’anno del 2003 ( difetto di motivazione , infondatezza dell'accertamento , violazione dello S tatuto del contribuente , illegittimità dell’irrogazione delle sanzioni e del reclamo degli interessi , inapplicabilità della sanzione per tardiva registrazione dei corrispettivi) e all'accertamento per l’anno 2001 ( i l legittimità per assenza del requisito di gravità, difetto di motivazione per mancata allegazione di atti, difetto di motivazione per mancato utilizzo di più presunzioni, irrazionalità degli studi di settore, illegittimità costituzionale dell'articolo 62-sexies d.l. 30 agosto 1993, n. 331 , disapplicazione del DM del 30/03/1999, i ll egittimità degli studi di settore, inapplicabilità delle sanzioni e degli interessi). 1.2 Con il secondo motivo di ricorso così rubricato: «In relazione all’art. 360, primo comma, n.ri 3 e 5, cod. proc. civ. – Mancato esame e falsa motivazione su un punto decisivo della controversia: per l’anno 2003, illegittimità dell’accesso per violazione dell’art. 12, comma 2, legge 27 luglio 2000, n. 212» la contribuente lamenta l’error in iudicando e il difetto di motivazione nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. non ha motivato sull’eccezione afferente la circostanza (risultante dal PVC del 18/06/2004 ) che non veniva fornita al contribuente l'informazione che avrebbe potuto farsi assistere da un professionista abilitato e ciò non avveniva sia all'atto dell'accesso ch e al momento della formazione del processo verbale di accesso. 1.3 Con il terzo motivo di ricorso così rubricato: «Mancato esame e falsa motivazione su un punto decisivo della controversia: per l’anno 2003 illegittimità dell’accesso per violazione dell’art. 7 legge 27 luglio 2000, n. 212», la contribuente lamenta l’omesso esame nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. non ha statuito sull’eccezione, formulata già dinanzi alla C.t.p. di Ragusa, afferente la circostanza che l’ordine di servizio impartito ai militari che avevano eseguito l’accesso era privo di valida motivazione. 1.4 Con il quarto motivo di ricorso così rubricato: «In relazione all’art. 360, primo comma, n.ri 3 e 5, cod. proc. civ. – Falsa motivazione su un punto decisivo della controversia: per l’anno 2003 Illegittimità dell’accertamento e violazione dell’art. 39, lettera d), d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e dell’art. 54 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633», la contribuente lamenta l’error in iudicando e il difetto di motivazione nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. non ha statuito sulla domanda afferente la circostanza che la motivazione dell'accertamento del 2003 si basa unicamente sulla rilevazione della differenza tra gli incassi registrati con gli accrediti effettuati mediante POS ed i corrisp ettivi annotati , così presupponendo la presunzione di corrispondenza tra incassi monetari e cessione di beni o comunque di ricavi ai fini delle imposte dirette. 1.5 Con il quinto motivo di ricorso così rubricato: «In relazione all’art. 360, primo comma, n.ri 3 e 5, cod. proc. civ. Falsa motivazione su un punto decisivo della controversia: per l’anno 2003 Illegittimità dell’accertamento e violazione dell’art. 2 d.P.R. 31 maggio 1999, n. 195. Illegittimità della sanzione confermata e violazione del principio di non contestazione ex art. 23 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 e 167 cod. proc. civ.», la contribuente lamental’error in iudicando e il difetto di motivazione nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. non ha statuito sulla doglianza afferente alla domanda di annullamento della sanzione per omessa o tardiva registrazione di corrispettivi IVA. 1.6 Con il sesto motivo di ricorso così rubricato: «In relazione all’art. 360, primo comma, n.ri 3 e 4, cod. proc. civ. Per l’anno 2001, mancata applicazione dell’art. 42 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 4 legge 7 agosto 1990, n. 241 e art. 5, comma 2, dello Statuto del contribuente. Inesistenza dell’atto impugnato», la contribuente lamenta l’error in iudicando e l’ error in procedendo nella partein cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha ritenuto di rigettare l’eccezione relativa al difetto di sottoscrizione della delega da parte del funzionario competente. 1.7 Con il settimo motivo di ricorso così rubricato: «In relazione all’art. 360, primo comma, n.ri 3 e 4, cod. proc. civ. Per l’anno 2001, mancata e falsa applicazione dell’art. 5 d.lgs. 19 giugno 1997, n. 218», la contribuente lamenta l’error in iudicando e l’error in procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. non ha rilevato l ’ omesso esame , da parte della C.t.p. di Ragusa, delle difese , svolte innanzi alla medesima C.t.p., né ha statuito, relativamente alle esimenti offerte dal contribuente a giustificazione dello scostamento rispetto agli studi di settore atteso che non è sufficiente l'applicazione automatica delle risultanze dello studio di settore proprie dell'attività svolta dal contribuente occorrendo invece che tali elementi siano confortati da altri indizi o prove che rendano ingiustificato lo scostamento del reddito desunto dallo studio ovvero che rendano gravi precisi e concordanti le presunzioni utilizzatecon lo studio di settore. 1.8 Con l’ottavo motivo di ricorso così rubricato: « In relazione all’art. 360, primo comma, n.ri 3 e 4, cod. proc. civ. Per l’anno 2001 omessa applicazione del principio di non contestazione Illegittimità dell’accertamento per l’assenza del requisito di gravità e per mancato utilizzo di più presunzioni» la contribuente lamenta l’error in iudicando e l’error in procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. non ha rilevato l ’ omesso esame , da parte della C.t.p. di Ragusa, d elle difese , svolte innanzi alla medesima C.t.p., né ha statuito, relativamente alla assenza della «grave incongruenza» tra i ricavidichiarati e quelli desumibili. 1.9 Con il nono motivo di ricorso così rubricato: « In relazione all’art. 360, primo comma, n.ri 3 e 4, cod. proc. civ. Per l’anno 2001 omessa applicazione del principio di non contestazione – Illegittimità dell’accertamento per difetto di motivazione e per mancata allegazione di atti –art. 7 dello Statuto del contribuente», la contribuente lamenta l’error in iudicando e l’error in procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. non ha rilevato l’omesso esame, da parte della C.t.p. di Ragusa, delle difese, svolte innanzi alla medesima C.t.p., né ha statuito, relativamente al difetto di motivazione dell’atto impugnato. 1.10 Con il decimo motivo di ricorso così rubricato: «In relazione all’art. 360, primo comma, n.ri 3 e 4, cod. proc. civ. Per l’anno 2001 Illegittimità costituzionale dell’art. 62 sexies d.l. 30 agosto 1993, n. 331», la contribuente lamenta l’error in iudicando e l’error in procedendonella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r ha ritenuto manifestatamente infondata la questione di costituzionalità relativa agli studi di settore di cui al d.l. 30 agosto 1993, n. 331. 1.11 Con l’undicesimo motivo di ricorso così rubricato: « In relazione all’art. 360, primo comma, nn. 3 e 4, cod. proc. civ. Per l’anno 2001 Disapplicazione del d.m. 30 marzo 1999 e della relativa nota tecnica e metodologica ed illegittima applicazione degli studi di settore», la cont ribuente lamenta l’ error in iudicando e l’error in procedendonella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. non ha rilevato l ’ omesso esame , da parte della C.t.p. di Ragusa, delle difese , svolte innanzi alla medesima C.t.p., né ha statuito, relativamente alla domanda di disapplicazione del D.M. 30/03/1999 istitutivo degli studi di settore inerenti l’attività commerciale svolti dal contribuente. 1.12 Con il dodicesimo motivo di ricorso così rubricato: « In relazione all’art. 360, primo comma, n.ri 3 e 4, cod. proc. civ. Per l’anno 2001 omessa applicazione del principio di non contestazione – Illegittimità dell’accertamento per illegittimità ed inapplicabilità delle sanzioni e degli interessi», la contribuente lamenta l’error in iudicando e l’error in procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata, non si è statuito sulla domanda di annullamento delle sanzioni ed interessi reclamati con l’atto impugnato. 1.13 Con il tredicesimo motivo di ricorso così rubricato: « In relazione all’art. 360, primo comma, n.ri 3 e 4, cod. proc. civ. – Omessa statuizione sull’incompletezza della sentenza della C.t.p.» la contribuente lamenta l’ error in iudicando e l’ error in procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha omesso di statuire sulla doglianza relativa al fatto che l’avvenuto adeguamento dei ricavi agli studi di settore in sede dichiarativa non costituiva una sorta di acquiescenza all’accertamento della Guardia di finanza. 1.14 Con il quattordicesimo motivo di ricorso così rubricato il contribuente lamenta: «In relazione all’art. 360, primo comma, n.ri 3 e 4, cod. proc. civ. Omessa e contraddittoria statuizione sull’interpretazione tribolata delle norme, art. 8 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 e art. 10 dello Statuto del contribuente», la contribuente lamenta l’error in iudicando e l’error in procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. non ha accolto la domanda di annullamento delle sanzioni e degli interessi reclamati. 2. I motivi sono quasi tutti inammissibili per violazione del principio di autosufficienza. 3. Il primo motivo è inammissibile per patente violazione del principio posto dall'art. 366, comma terzo, cod. proc. civ. in tema di esposizione dei fatti di causa. Tale principio, per costante giurisprudenza di questa Corte, non può dirsi rispettato nell'ipotesi (quale quella di specie) di cd. assemblaggio totale della menzione di tutti gli atti del procedimento, esposti in defatigante sequenza, meramente cronologica, senza che a tale e sposizione, segua poi una originale parte narrativa volta alla necessaria sintesi del fatto sostanziale e processuale, così onerandosi inammissibilmente la Corte di una ricostruzione di atti e fatti; non può, invero, ri tenersi legittimamente assolta dall'indicazione di una congerie di elementi estranei al ricorso la funzione riassuntiva sottesa alla previsione della sommarietà dell'esposizione del fatto (Cass. 17/07/2012, n. 12283, Cass. Sez. U. 09/09/2010, n. 19255). Nel caso di specie, in ricorso sono raccolte le doglianze più disparate ossia, relativamente all'accertamento per l’anno del 2003, difetto di motivazione, infondatezza dell'accertamento, violazione dello S tatuto del contribuente, illegittimità dell’irrogazione delle sanzioni e del reclamo degli interessi, inapplicabilità della sanzione per tardiva registrazione dei corrispettivi, e , relativamente all'accertamento per l’anno 2001 , illegittimità per assenza del requisito di gravità, difetto di motivazione per mancata allegazione di atti, difetto di motivazione per mancato utilizzo di più presunzioni, irrazionalità degli studi di settore, illegittimità costituzionale dell'articolo 62-sexies d.l. 30 agosto 1993, n. 331, disapplicazione del DM del 30/03/1999, illegittimità degli studi di settore, inapplicabilità delle sanzioni e degli interessi; il tutto in una congerie di prospettazioni, assolutamente privi di una narrazione logica. 4. Il secondo motivo è infondato oltre che inammissibile. Invero, nel PVC notificato e controfirmato dalla contribuente, si legge che i verificatori hanno comunicato lo scopo della visita, hanno consegnato l'ordine di accesso e verifica e hanno effettuato l'operazione con l'assistenza del titolare della ditta e del consulente signor [OSCURATO:PERSONA] ; sul punto, la C.t.r. ha motivato, sinteticamente ma esaurientemente, nel senso che in sede di accertamento e di redazione del PVC furono rispettate le previste formalità e né l a contribuente né il commercialista presente sollevaronoobiezioni. Vieppiù che nel motivo di ricorso, il contribuente, nell’argomentare, modifica la doglianza affermando che l’informazione che il contribuente avrebbe potuto farsi assistere da un professionista abilitato «nonrisulta essere stata fornita in maniera chiara». Il motivo è anche inammissibile perché – posto che i motivi del ricorso per Cassazione devono investire, a pena di inammissibilità, questioni che siano già comprese nel tema del decidere del giudizio di appello, non essendo prospettabili per la prima volta in Cassazione questioni nuove o nuovi temi di contestazione non trattati nella fase del merito e non rilevabili di ufficio - il ricorrente non ha assolto all’onere, al fine di evitare una statuizione di inammissibilità per novità della censura, non solo di allegare l'avvenuta deduzione della questione innanzi al giudice di merito, ma anche di indicare in quale atto del giudizio precedente lo abbia fatto, onde dar modo alla Corte di controllare ex actis la v eridicità di tale asserzione prima di esaminare nel merito la questione stessa (Cass. 28/07/2008, n. 20518). 5. Il terzo motivo è inammissibile per violazione del principio di autosufficienza. Con riferimenti ad esso, la ricorrente non ha provveduto al la trascrizione integrale dell’ordine di servizio che, essendo stata omessa, determina l'inammissibilità delle doglianze, di fatto impedendo la verifica di decisività dei motivi dedotti. Pertanto, il motivo di ricorso - in virtù del principio di cosiddetta autosufficienza – non contiene in sé tutti gli elementi necessari a costituire le ragioni per cui si chiede la cassazione della sentenza di merito e, altresì, a permettere la valutazione della fondatezza di tali ragioni, senza la necessità di far rinvio e accedere a fonti esterne allo stesso ricorso e, quindi, a elementi o atti attinenti al pregresso giudizio di merito. Ai fini del suo scrutinio nel merito, infatti, sarebbe stato necessario che il contribuente provvedesse alla trascrizione dell’ordine di servizio criticato ovvero lo producesse, come allegato al ricorso ; in mancanza, la Corte non può verificare la conformità dell’ordine di servizio al paradigma legale dell’atto amministrativo delineato dallo Statuto del contribuente. 6. Il quarto motivo è inammissibile per violazione del principio di autosufficienza. Con esso, la contribuente si duole del fatto che la C.t.r. non abbia motivato sulla doglianza afferente al fatto che l'accertamento del 2003 si basa unicamente sulla rilevazione della differenza tra gli incassi registrati con gli accrediti effettuati mediante POS ed i corrispettivi annotati, così presupponendo la presunzione di corrispondenza tra incassi monetari e cessione di beni o comunque di ricavi ai fini delle imposte dirette. Deve rilevarsi, invero, che l’esposizione del motivo non contiene tutti gli elementi necessari a costituire le ragioni per cui si chiede la cassazione della sentenza di merito e, altresì, a permettere la valutazione della fondatezza di tali ragioni, senza la necessità di fare rinvio e accedere a fonti esterne allo stesso ricorso e, quindi, a elementi o atti attinenti al pregresso giudizio di merito. Con riferimento, poi, al motivo di cui al num. 5 dell’art. 360 cod. proc. civ., la ricorrente non ha assolto all’onere di indicare gli atti e le difese ove tali doglianze siano state prospettate nel corso dei gradi di merito. 7. Parimenti è inammissibile il quinto motivo per violazione del principio di autosufficienza. Con esso la contribuente si duole che la C.t.r. non ha statuito sulla doglianza afferente la domanda di annullamento della sanzione per omessa o tardiva registrazione di corrispettivi IVA. Anche in questo caso, l’esposizione del motivo non contiene tutti gli elementi necessari a costituire le ragioni per cui si chiede la cassazione della sentenza di merito e, altresì, a permettere la valutazione della fondatezza di tali ragioni, senza la necessità di fare rinvio e accedere a fonti esterne allo stesso ricorso e, quindi, a elementi o atti attinenti al pregresso giudizio di merito. Con riferimento, poi, al motivo di cui al num. 5 dell’art. 360 cod. proc. civ., la ricorrente non ha assolto all’onere di indicare gli atti e le difese ove tali doglianze siano state prospettate nel corso dei gradi di merito. 8. Il sesto motivo è infondato. Con esso, la contribuente si duole che la C.t.r. abbia r itenuto di rigettare l’eccezione relativa al difetto di sottoscrizione della delega da parte del funzionario competente. Soccorre, in proposito, una pronuncia di questa Sezione (Cass.19/04/2019, n. 11013, Cass. 08/11/2019, n. 28850) secondo cui «in linea generale, la funzione della sottoscrizione dell'atto impositivo, che sottende la tematica degli aspetti di natura probatoria, nel giudizio, in caso di contestazione, da parte del contribuente, della legittimità della sottoscrizione stessa, non trova una disciplina uniforme». Non mancano, invero, ipotesi in relazione alle quali opera il principio secondo cui deve presumersi che l'atto sia riferibile all'organo amministrativo titolare del potere nel cui esercizio esso sia stato adottato, come affermato da questa Corte in riferimento alla cartella esattoriale, al diniego di condono, all'avviso di mora e all'attribuzione di rendita catastale (Cass.31/10/2018, n. 27871). Ad avviso del Collegio in tale prospettiva deve essere valutata la portata della prescrizione contenuta nell'art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 , secondo cui « Gli accertamenti in rettifica e gli accertamenti d'ufficio sono portati a conoscenza dei contribuenti mediante la notificazione di avvisi sottoscritti dal capo dell'ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato». La norma non contiene alcuna specificazione in ordine alle modalità di rilascio della delega, alla sua funzione e ai requisiti di validità, dovendosi per altro rilevare che al successivo terzo comma è prevista la nullità dell'avviso qualora non rechi, tra l'altro, «la sottoscrizione». Appare dunque necessario, per quanto maggiormente rileva in questa sede, un approfondimento della questione che prenda le mosse non tanto dalla funzione dell'avviso di accertamento quale atto impositivo, quanto dalla sua natura di atto amministrativo. Se, invero, come è stato già rilevato, gli avvisi di accertamento costituiscono la più complessa espressione del potere impositivo, incidendo con particolare profondità nella realtà economica e sociale, deve ritenersi che la loro sottoscrizione da parte del capo o da funzionario da lui delegato, sia stata prevista come essenziale garanzia per il contribuente (Cass. 9/11/2015, n. 22800). Sotto tale profilo, appare evidente come il dato fondante sia costituito dal superamento di quella generale presunzione, sopra richiamata, di riferibilità dell'atto all'organo amministrativo dotato del potere di emanarlo, richiedendosi, al contrario, che tale provenienza sia avvalorata dalla sottoscrizione del capo dell'Ufficio, o del funzionario da lui delegato. Giova sin d'ora evidenziare, ancorché il rilievo sia privo, di per sé, di un decisivo valore argomentativo, non attenendo specificamente al tema della delega, come lo stesso riferimento al soggetto che riveste il ruolo apicale sia del tutto «impersonale»: a tale riguardo vale bene richiamare l'orientamento secondo cui l'avviso di accertamento è valido ove sia sottoscritto dal «reggente», ossia dal soggetto chiamato, ai sensi dell'art. 20, comma 1, lett. a) e b), d.P.R. 8 maggio 1987, n. 266 a sostituire temporaneamente il dirigente assente per cause improvvise in tutte le funzioni svolte dallo stesso ai fini della direzione dell'Ufficio (Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA],n. 28335, Cass. 5 /09/2014, n. 18758). In relazione alla prescrizione contenuta nel primo comma dell'art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973, questa Corte ha posto in evidenza come, trattandosi di un atto esterno al giudizio, la presenza o meno della sottoscrizione dell'avviso di accertamento non attiene alla legittimazione processuale: in caso di contestazione, l'Amministrazione finanziaria è tenuta a dimostrare la sussistenza della delega, potendo produrla anche nel secondo grado del giudizio. Deve altresì ribadirsi che se l'avviso di accertamento non reca la sottoscrizione del capo dell'Ufficio « incombe all'Amministrazione dimostrare, in caso di contestazione, l'esercizio del potere sostitutivo da parte del sottoscrittore o la presenza della delega del titolare dell'ufficio» (Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA] , n. 14626, Cass.10/07/2013, n. 17044, Cass. 21/06/2016, n. 12781 , Cass.12/01/2016, n. 332 , Cass. 21/06/2016, n. 12781 , Cass.23/06/2017, n.15781, Cass. 6/03/2018, n. 5200), poiché il solo possesso della qualifica non abilita il funzionario della carriera direttiva alla sottoscrizione, dovendo il potere di organizzazione essere in concreto riferibile al capo dell'Ufficio (Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n.17400). È stato quindi precisato che la sottoscrizione dell'avviso di accertamento da parte di funzionario diverso da quello istituzionalmente competente a sottoscriverlo, ovvero da parte di un soggetto da detto funzionario non validamente ed efficacemente delegato, non soddisfa il requisito di sottoscrizione previsto, a pena di nullità, dall'art. 42, commi 1 e 3 del citato d.P.R. n. 600del 1973 (Cass. 2/12/2015, n. 24492, in cui l'onere probatorio facente capo all'Amministrazione, in caso di contestazione, viene giustificato anche con riferimento a principi di leale collaborazione e di vicinanza della prova). Quanto ai requisiti della delega, questa Corteha affermato il seguente principio di diritto ( 9 novembre 2 n. 22803), al quale si è conformata la sentenza impugnata:«In tema di accertamento tributario, la delega di firma o di funzioni di cui all'art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 deve necessariamente indicare il nominativo del delegato, pena la sua nullità, che determina, a sua volta, quella dell'atto impositivo, sicché non può consistere in un ordine di servizio in bianco, che si limiti ad indicare la sola qualifica professionale del delegato senza consentire al contribuente di verificare agevolmente la ricorrenza dei poteri in capo al sottoscrittore». Nel caso di specie, nella sentenza resa dalla C.t.r., si dà atto della prova fornita dalla Agenzia delle Entrate in ordine al possesso della valida delega di firma da parte del titolare dell’Ufficio al sottoscrittore. 9. Il settimo e l’ottavo motivo, da trattarsi congiuntamente per evidenti ragioni di connessione afferendo tutti alla corretta utilizzazione degli studi di settore, sono inammissibili per violazione del principio di autosufficienza. Con essi la contribuente lamenta l’error in iudicando e l’ error in procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. non ha rilevato l’omesso esame, da parte della C.t.p. di Ragusa, delle difese, svolte innanzi alla medesima C.t.p., né ha statuito, relativamente alle esimenti offerte dal contribuente a giustificazione dello scostamento rispetto agli studi di settore; l’error in iudicando e l’error in procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. non ha rilevato l’omesso esame, da parte della C.t.p. di Ragusa, delle difese, svolte innanzi alla medesima C.t.p., né ha statuito, relativamente alla assenza della «grave incongruenza» tra i ricavi dichiarati e quelli desumibili. Anche nell’esposizione di questi motivi, non sono stati rispettati i requisiti di contenuto-forma previsti, a pena di inammissibilità, dall'art. 366, primo comma, cod. p roc. c iv ., n .ri 3, 4 e 6, requisiti che devono essere assolti necessariamente con il ricorso e non possono essere ricavati da altri atti, come la sentenza impugnata o il controricorso, dovendo il ricorrente specificare il contenuto della critica mossa alla sentenza (Cass. 13/11/2018, n. 29093); né le censure fondate su atti e documenti del giudizio di merito sono state riprodotte ovvero sono state fornite puntuali indicazioni necessarie alla loro individuazione con riferimento alla sequenza dello svolgimento del processo inerente alla documentazione o, ancora, è stata precisata la loro collocazione nel fascicolo di ufficio o in quello di parte e la loro acquisizione o produzione in sede di giudizio di legittimità. Soccorre, in proposito, un principio consolidato nella giurisprudenza di legittimità in tema di ricorso per cassazione, secondo il quale l'esercizio del potere di esame diretto degli atti del giudizio di merito, riconosciuto alla Suprema C orte ove sia denunziato un error in procedendo, presuppone l'ammissibilità del motivo, ossia che la parte riporti in ricorso gli elementi ed i riferimenti che consentono di individuare, nei suoi termini esatti e non genericamente, il vizio suddetto, così da consentire alla Corte di effettuare il controllo sul corretto svolgimento dell'iter processuale senza compiere generali verifiche degli atti (v. Cass. Sez. Un., 27/12/2019, n. 34469; Cass. 25/9/2019, n. 23834; Cass.2/2/2017 n. 2771; Cass. Sez. U. 19/4/2016, n. 7701). A tale stregua, quando nel ricorso si lamentino errores in procedendo, e questa Corte si ponga quale giudice del fatto processuale, con potere di esaminare direttamente gli atti di causa, il ricorrente non può considerarsi esente dall'indicare gli elementi, le precisazioni ed i riferimenti necessari al Giudice di legittimità per avere piena cognizione della violazione processuale, non implicando la denunzia di un error in procedendo il dovere di questa Corte di ricercare genericamente atti processuali, colmando con indagini integrative le lacune dell'indicazione delle circostanze rilevanti per la valutazione della decisività della questione (v. Cass. 18/7/2002, n. 10410). 8. Il nono motivo è inammissibile per violazione del principio di autosufficienza. Con esso la contribuente si duole che la C.t.r. non ha rilevato l’omesso esame, da parte della C.t.p. di Ragusa, delle difese, svolte innanzi alla medesima C.t.p., né ha statuito, relativamente al difetto di motivazione dell’atto impugnato. Sul punto, parte ricorrente, non ha provveduto al la trascrizione integrale dell’atto dicui si duole e tanto determina l'inammissibilità delle doglianze, di fatto impedendo la verifica di decisività dei motivi dedotti. Pertanto, il motivo di ricorso - in virtù del principio di cosiddetta autosufficienza – non contiene in sé tutti gli elemen ti necessari a costituire le ragioni per cui si chiede la cassazione della sentenza di merito e, altresì, a permettere la valutazione della fondatezza di tali ragioni, senza la necessità di far rinvio e accedere a fonti esterne allo stesso ricorso e, quindi, a elementi o atti attinenti al pregresso giudizio di merito. Ai fini del suo scrutinio nel merito, infatti, sarebbe stato necessario che il contribuente provvedesse alla trascrizione dell’atto criticato ovvero lo producesse, come allegato al ricorso on de riscontrare il difetto di motivazione; in mancanza, laCorte non può verificare la congruità e completezza dell’atto. 9. Il decimo motivo è infondato. Con esso la contribuente si duole che la C.t.r ha ritenuto manifestatamente infondata la questione di costituzionalità relativa agli studi di settore di cui al d.l. 30 agosto 1993, n. 331. Sul punto la C.t.r. ha sinteticamente ma esaurientemente argomentato, chiarendo come la normativa relativa agli studi di settore abbia superato il vaglio di costituzionalità laddove la Corte costituzionale ha ritenuto che gli studi di settore non si pong a no in contrasto con i principi costituzionali in quanto consentono ai soggetti destinatari di fornire la prova contraria i risultati a cui si pervenuti con i predetti studi di settore. La legittimità costituzionale dell’utilizzazione degli studi di settore è stata confermata dalla Corte costituzionale che, nell’ordinanza [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 187 ha affermato come, nell’ipotesi di accertamento fondato su parametri standardizzati quali gli studi di settore, « l’obbligo di contraddittorio preventivo è imposto dal relativo dato normativo di riferimento». 10. Infine, i motivi di ricorso undicesimo, dodicesimo, tredicesimo e quattordicesimo sono tutti inammissibili per violazione del principio di autosufficienza. Con essi la contribuente si duole che la C.t.r.: non ha statuito relativamente alla domanda di disapplicazione del D.M. 30/03/1999 istitutivo degli studi di settore inerenti l’attività commerciale svolti dal contribuente; non ha deciso sulla domanda di annullamento delle sanzioni ed interessi reclamati con l’atto impugnato; ha omesso di motivare sulla doglianza relativa al fatto che l’avvenuto adeguamento dei ricavi agli studi di settore in sede dichiarativa non costituiva una sorta di acquiescenza all’accertamento della Guardia di finanza; non ha accolto la domanda di annullamento delle sanzioni e degli interessi reclamati. Anche in questo caso, l’esposizione del motivo non contiene tutti gli elementi necessari a costituire le ragioni per cui si chiede la cassazione della sentenza di merito e, altresì, a permettere la valutazione della fondatezza di tali ragioni, senza la necessità di fare rinvio e accedere a fonti esterne allo stesso ricorso e, quindi, a elementi o atti attinenti al pregresso giudizio di merito. «In tema di contenzioso tributario, il ricorrente, pur non essendo tenuto a produrre nuovamente i documenti, in ragione dell'indisponibilità del fascicolo di parte che resta acquisito, ai sensi dell'art. 25, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992, al fascicolo d'ufficio del giudizio svoltosi dinanzi alla commissione tributaria, di cui è sufficiente la richiesta di trasmissione ex art. 369, terzo comma, cod. p roc . c iv ., deve rispettare, a pena d'inammissibilità del ricorso, il diverso onere di cui all'art. 366, n. 6, cod. p roc . c iv . di specifica indicazione degli atti processuali e dei documenti sui quali il ricorso si fonda, nonché dei dati necessari all'individuazione della loro collocazione quanto al momento della produzione nei gradi dei giudizi di merito»(Cass. 18/11/2015, n. 23575). 11. In conclusione, il ricorso va rigettato. Le spese seguono la soccombenza e sono liquidate in dispositivo. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso. Condanna il ricorrente a rifondere a
Sentenza Cassazione n. 24733/2022 — Fons Iuris — Fons Iuris