Cassazione n. 26544/2025

eguente ORDINANZA sulricorso iscritt o a l n . 12069/2021 R.G. propost o da [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante p.t., MONTI- [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]- BARA,tutti rappresentati e difesi dall'avv. [OSCURATO:PERSONA], elettiva- mente domiciliati in Roma al [OSCURATO:PERSONA] n.50 presso lo studio Oggetto: associazione spor- tiva dilettantistica–esten- sione soggettiva responsabi- lità –membri comitato diret- tivo -principio di diritto dell'avv. [OSCURATO:PERSONA] (pec: daniele.provinciali@pec - ordineavvoca- tiancona.it); –ricorrenti – contro [OSCURATO:PERSONA], in persona del Direttore pro tempore, rap- presentatae difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio elettoin Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12 ; –controricorrente – avversola sentenza della [OSCURATO:PERSONA] delle Mar- chen. 732/ 4/ 2020 depositata il 19/10/2020 , e non notificata . Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 26 giugno 202 5 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevatoche: 1.Con sentenza della [OSCURATO:PERSONA] delle Marche n.732/4/2020 depositata il 19/10/2020 veniva rigettato l’appello pro- posto da lla [OSCURATO:PERSONA] SPORTWARE e dai componenti del consiglio direttivo della stessa , David MONTICELLI, MarcoGHERGO, Luca BRACHINI, nonché Barbara ORLANDINI in qua- lità di erede di [OSCURATO:PERSONA], già legale rappresentante dell'ASD, avversola sentenza della Commissione t ributaria provinciale di Ancona n.729/ 3/2018 con la quale era stato rigettato i l ricor s o propost o da i contribuenti avverso l’avviso di accertamento con il quale l’Agenzia delle entrate accertava maggiori imposte IRES , IRAP, IVA e sanzioni relativamenteall'anno di imposta 2011. 2.Si legge nella sentenza impugnata che l'amministrazione contestava che l’associazione sportiva dilettantistica svolge sse l'attività in viola- zionedelle prescrizioni previste dall'art. 148, comma 8 , TUIR e di quelle stabilitedallo s tatuto e non potesse pertanto beneficiare delle agevo- lazionidi cui alla legge n.398 /1991. L'Ufficio equiparava conseguente- mente i proventi dell'associazione a quelli derivanti da attività com- merciale,rideterminava le relative imposte ed applicava le conseguenti sanzioni. 3. La CTR riteneva inammissibili le doglianze di difetto di delega del funzionario sottoscrittore dell'atto impugnato e di asserita violazione delcontradditorio , in quanto motivi nuovi, dedotti per la prima volta conl'atto di appello, come pure l’ asserito difetto di legittimazione pas- siva dei membri del consiglio direttivo, i quali nell'avviso impugnato eranostati espressamente chiamati a rispondere in solido con l'asso- ciazioneai sensi dell'art 38 cod. civ. Nel merito, il giudice riteneva che la contribuente non avesse dimo- stratola sussiste nza de i presupposti per il godimento del beneficio, sia perassenza di una effettiva partecipazione dei soci alla vita associativa, in violazione dell'art 148, comma 8, TUIR, limitandosi l'assemblea a nominareil consiglio direttivo e ad approvare il rendiconto, sia perché accertavauna indiretta distribuzione degli utili agli associati, in viola- zionetanto del citato articolo 148 quanto dello s tatuto dell'associazione che, all'art.2, prevede la gratuità delle cariche associative. Infine, in relazionealle sanzioni , il giudice escludeva l’esistenza di un errore in- colpevolee così l’esimente della buona fede, non essendovi contrasto giurisprudenzialein relazione all'interpretazione della disciplina appli- cabile. 4.Avverso la sentenza d’appello i contribuent i ha nno proposto ricorso perCassazione affidat o a nove motiv i , che illustra no con memoria ex art.380 bis.1. cod. proc. civ. , cui replica l’Agenzia delle entrate con controricorso. Considerato che: 1.Con il primo motivo di ricorso viene prospettata, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 , cod. proc. civ. , la violazione degli artt. 24 d.lgs.n. 546/1992 e 38 cod. civ. per aver il giudice ritenuto inammis- sibilela questione del difetto di legittimazione passiva dei membri del consigliodirettivo dell'ASD in quanto sollevata tardivamente , ovvero in primogrado per la prima volta con le memorie illustrative . 2.Con il secondo motivo la ricorrente deduce, in rapporto all’art. 360, primocomma, n. 4 , cod. proc. civ. , la violazione dell’ art. 112 cod. proc. civ. per avere la [OSCURATO:PERSONA] delle Marche omessodi pronunciarsi sul secondo motivo di appello relativo alla vio- lazionee falsa applicazione dell'art. 38 cod. civ. e , quindi , sulla dedotta illegittima estensione della responsabilità tributaria dell'ASD a tutti i membridel consiglio direttivo dell’associazione , con conseguente nul- litàdel procedimento e della sentenza. 3.Il terzo motivo di impugnazione, con riferimento all’art. 360, primo comma,n. 3 , cod. proc. civ., lamenta la violazione e falsa applicazione dell'art. 38 cod. civ. in merito alla sussistenza dei presupposti per estenderela responsabilità tributaria ai membri del consiglio direttivo dell'ASD,con conseguente asserita nullità della sentenza 4. I motivi sono di trattazione congiunta, in quanto la decisione su l secondoe terzo mezzo dipend e dall’ eventuale accoglimento del primo , ecomplessivamente sono fondati , nei limiti che seguono . 4.1. In primo luogo, il Collegio osserva che il giudice si è latamente pronunciato sulla questione della responsabilità tributaria de i membri del consiglio direttivo dell' associazione , poiché a pagina 2 della sen- tenzasi legge: « risulta ugualmente inammissibile l’asserito difetto di legittimazionepassiva dei membri del consiglio direttivo » . Il giudice, in sintesi,ritiene che la questione sia stata tardivamente proposta , poiché «taleeccezione è stata sollevata con le memorie illustrati ve depositat e inprimo grado (…) in relazione ai motivi in questione non può essere invocatala loro asserita rilevabilità d’ufficio » ( ibidem ). 4.2.Al proposito il Collegio rammenta che i l processo tributario ha na- turaimpugnatoria e l'indagine del giudice è dunque limitata , ad istanza diparte, ai motivi di ricorso diretti a colpire i presupposti di fatto e di diritto della pretesa dell'Amministrazione finanziaria, che il contri- buentedeve specificamente dedurre nel ricorso introduttivo di primo gradoentro le preclusioni interne alle fasi e ai gradi del giudizio tribu- tario(cfr., tra le molte, Cass. n. 13087 del 8/9 /20 03 e Cass n.10802 del5/5/2010). Entro gli stessi limiti posson o essere esa m inati nel giu- dizio tributario tutti i vizi che inficiano la validità dell'atto tributario (cfr., ad es. , Ca ss n.13126 del 24/6/2016; Cass n.24669 del 14/9/2021). Inlinea generale v i è un divieto di introdurre nuovi motivi in sede di memorieillustrative, ai sensi dell'art. 24, comma 2, d. lgs. n. 546/92, in quanto il thema decidendum è circoscritto dal ricorso. Il disposto citatoprevede che « L'integrazione dei motivi di ricorso, resa necessaria dal deposito di documenti non conosciuti ad opera delle altre parti o perordine della commissione, è ammessa entro il termine perentorio disessanta giorni dalla data in cui l'interessato ha notizia di tale depo- sito». La norma consente la proposizione di "motivi aggiunti" solamente nel corso del primo gradodi giudizio e alla condizione , da interpretarsi re- strittivamente (v. Cass. n. 14165 del 24/05/2021), che essa sia resa necessaria dal deposito di documenti non conosciuti ad opera delle al- tre partientro il termine perentorio di sessanta giorni dalla data in cui l'interessato ha notizia di tale deposito. È inoltre pacifico in giurispru- denza(cfr. Cass. n. 19616 del 24/07/2018, conforme a Cass. n. 22662 del 24/10/2014), chenel processo tributario è inammissibile la dedu- zione, nella memoriadi cui all’art.32, d.lgs. n.546/1992, di un nuovo motivo di illegittimità dell'avviso di accertamento,in quanto il conten- zioso tributario ha un oggetto rigidamente delimitato dai motivi di im- pugnazione avverso l'atto impositivo dedotti col ricorso introduttivo, i quali costituiscono lacausa petendi entro i cui confini si chiede l'annul- lamento dell'atto e la cui formulazione soggiace alla preclusione stabi- litadall’art.24, comma 2, cit.. 4.3. Tuttavia, siffattapreclusione nei termini sopra descritti non opera in presenzadi questioni che comunque devono essere rilevate dal giu- dice, come lacarenza di titolarità, attiva o passiva, del rapporto con- troverso, la quale è rilevabile d’ufficio se risultante dagli atti di causa (Cass. n. 8625 del 1/4/2025; conforme a Cass. Sez. U. n. 2951 del 16/2/2016). Il giudice haperciò l’obbligo di esaminare d’ufficio la que- stione della legittimazione dei membri del consiglio direttivo dell'ASD ai fini della prospettata loro responsabilità per i debiti tributari dell’ente.A maggior ragione l’obbligo esiste nel caso in esame in cui la questioneè stata evidenziata nella memoria in primo grado e ripropo- stacome motivo di appello avverso la sentenza di primo grado , ripro- dotto nella parte rilevante a p.13 del ricorso per Cassazione . Ivi si legge, tra l’altro : « Infatti a pag. 9 dell'impugnato avviso di accerta- mentosi può leggere che l'Agenzia delle entrate individua come corre- sponsabilidell'accertamento ai sensi dell'art. 38 cod. civ. i componenti delConsiglio Direttivo, presumendo una responsabilità oggettiva degli stessisoggetti legata al ruolo formale rivestito all'interno della ASD. » . 5.Funditus, la questione posta all’attenzione del giudice e che non pare pienamentecolta dalla sentenza impugnata investe l’estensione sog- gettivadella responsabilità tributaria dei componenti del c onsiglio d i- rettivodell’associazione sportiva dilettantistica . 5.1.Nessun dubbio sussiste su lla responsabilità per le obbligazioni tri- butariedell’associazione in capo a coloro che, oltre ad essere compo- nentidel consiglio direttivo, hanno ricoperto nel periodo rilevante an- chela carica di legale rappresentante dell’associazione e risultano al- tresìsottoscrittori del la dichiarazion e fiscale , ossia [OSCURATO:PERSONA] e Lo- renzoManuali (cfr. avviso riprodotto in parte a pag.16 del ricorso). Nei loroconfronti trova applicazione la condivisa giurisprudenza della Corte inmateria di responsabilità del rappresentante dell’associazione per gli obblighidi natura fiscale, anche con riferimento ad annualità pregresse all’assunzione della carica, Cass. n.17576/2025. Ad abundantiam , si veda anche il condivisibile arresto di Cass. 11869/2024, secondo cui peri debiti tributari, in relazione alla dichiarazione dei redditi, risponde nonsolo chi ha firmato, ma anche il legale rappresentante che non ha controllato. 6.Più complessa è la posizione dei “semplici” componenti del consiglio direttivo,[OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], che richiede una ricostru- zionein diritto ulteriore. 6.1. Al proposito , l’elaborazione della Corte , seppure non in materia tributaria(cfr. Cass. Sez. 1 n. 10490 del 18/4/2024 ; Cass. Sez. 3 n. 18188del 25/8/2014 e Cass., Sez. 3, n.26290 del 14/12/2007 ) , è nel sensoche l a responsabilità personale e solidale, prevista dall'art. 38 cod. civ. , di colui che ha agito in nome e per conto dell'associazione riconosciuta sussiste in quanto sia collegata non alla mera titolarità della rappresentanza dell'associazione stessa, bensì all'attività nego- zialeconcretamente svolta per suo conto e risoltasi nella creazione di rapportiobbligatori tra l'ente e terzi. 6.2. Tale approdo è logico ed è condiviso dal Collegio e non vi sono ragioniper non applicarlo anche con riferimento alle obbligazioni tribu- tariee al connesso onere della prova in capo all’Amministrazione finan- ziaria. Infatti, va considerato che non tutti i membri dell’associazione sono responsabili per il mero fatto che in assemblea ratificano periodica- mentele decisioni del consiglio direttivo. E ssi non sono amministratori néhanno la rappresentanza dell’ente , a differenza dei componenti de l consiglio direttivo . C onta la rappresentanza all’esterno , e i l consiglio direttivoè l’organo deliberante dell’associazione e, dunque, è investito daun potere di rappresentanza esterna . Tuttavia, l’estensione sogget- tivadella responsabilità per le obbligazioni tributarie dell’ente investe ilsingolo componente del consiglio direttivo solo allorquando la proie- zioneesterna che impegna l’associazione verso terzi sia stata concre- tamenteesercitata attraverso un’attività negoziale che impegni l’ente versoterzi. 6.3.Ai fini dell’applicazione dell’art.38 cod. civ. nella fattispecie , n on è dunquesufficiente che l’Agenzia che invoca tale titolo di responsabilità dimostrila carica rivestita dalla persona all’interno dell’ente di compo- nentedel consiglio direttivo , ma dev’essere fornita la prova della con- creta attività svolta da costui in nome e per conto dell’associazione e tale onere , per quanto concerne le obbligazioni tributarie dell’ente , gravasull’Amministrazione finanziaria attrice sostanziale . 7.Orbene, considerato che alla luce della disamina che precede i l punto dirimente è stabilire s e le sedute del consiglio direttivo di cui hanno fatto parte [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] nel periodo di imposta per cui è causa ha nno post o in essere attività idone e ad i mpegnare l’associazioneverso terzi , poiché in ciò risiede l’essenza dello svolgi- mentodi eventuale attività negoziale concretamente svolta per conto dell’ente e risoltasi nella creazione di rapporti obbligatori tra l'ente e terzi,è necessario a riguardo un accertamento fattuale del giudice del merito. 7.1.Il giudice del rinvio si atterrà al seguente principio di diritto: «Laresponsabilità personale e solidale ex art.38, comma 2, cod. civ. del “semplice” componente del consiglio direttivo per le obbligazioni tributariedell’associazione sportiva dilettantistica, che non sia anche legalerappresentante e sottoscrittore della dichiarazione, non è auto- maticae richiede la dimostrazione da parte dell’Amministrazione finan- ziariadi una sua attività negoziale concretamente svolta nei confronti diterzi per conto dell’ente, creando rapporti obbligatori fra questa e i terzi». 8.Con i l quarto motivo di impugnazione, in relazione all’art. 360, primo comma,n. 3 , cod. proc. civ., si deduce la violazione e falsa applicazione degliartt. 73, 143, 148 e 149 TUIR e dell'art. 7 della L . n. 186/2004, peraver fatto il giudice discendere la decadenza delle agevolazioni pre- vistedalla L. n. 398/91 alla presunta violazione dell'art. 148 del TUIR. 9.Con i l quinto motivo, ai fini dell’art. 360, primo comma, n. 3 , cod. proc.civ., si prospetta anche la violazione e falsa applicazione dell'art. 148TUIR per aver ritenuto non rispettati i requisiti della partecipazione allavita associativa dell'ente, della democraticità dello stesso e del di- vietodi distribuzione indiretta di utili. 9.1. Con il settimo motivo di impugnazione si deduce, ex art. 360, primo comma, n. 3,cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 67, 69 e 148 TUIR, 35 del D.L. 207/2008, della L. 398/91 e degli artt. 27 e 3 del d.P.R. 600/73 per aver il giudice ritenuto dimo- stratala distribuzione indiretta degli utili ad alcuni soci. 10. I motivi, connessi, sonoinammissibili per più ragioni. Da un lato è inammissibilela richiesta, articolata come violazione di legge, diretta ad ottenere un rinnovato apprezzamento della prova con riferimento alla presenza dei requisiti di cui all’art.148 TUIR. Infatti, per consolidata interpretazione giurisprudenziale (cfr. Cass. 30 dicem- bre 2015 n. 26110 e giurisprudenza ivi citata) in tema di ricorso per Cassazione, il vizio di violazione di legge consiste in un'erronea rico- gnizione da parte del provvedimento impugnato della fattispecie astratta recata da unanorma di legge implicando necessariamente un problema interpretativo della stessa.Viceversa, l'allegazione di un'er- ronea ricognizione della fattispecie concreta, mediante le risultanze di causa, inerisce alla tipica valutazione del giudice di merito la cui cen- sura è possibile, in sede di legittimità, attraverso il vizio di motivazione. Dall’altro, le censure sono anche chiaramente tese ad ottenere un nuovo apprezzamento della prova, precluso nei termini proposti in sede di legittimità. Inoltre,con riferimento al tema della democraticità il giudice ha accer- tato, tra l’altro, l’assenza di una effettiva partecipazione dei soci alla vita associativa, requisito essenziale previsto dall'art 148, comma 8, TUIR,limitandosi l'assemblea a nomina re il consiglio direttivo e ad ap- provareil rendiconto, oltre che del divieto di distribuzione indiretta di utili, logicamente ha confermato l’esclusione dell’associazione dai be- nefici. Daultimo, si dà atto che alle pagg.12 e 13 della memoria illustrativa i ricorrentifanno riferimento , tra l’altro, ad una pronuncia della CTR Mar- che loro favorevole ; da essa non possono trarsi effetti vincolanti nel presentegiudizio, in quanto non solo relativa a diverso periodo di im- posta in relazione alle imposte erariali, ma anche pacificamente non definitiva,in quanto, si legge, impugnata davanti alla Corte di cassa- zione. 11. Con il sesto motivo del ricorso si censura in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione delcomma l, n. 5 dell'art. 148 TUIR per non aver il giudice esaminato il contenuto delle dichiarazioni dei soci in merito alla regolare convo- cazione alle assemblee sociali dei vari soci della stessa ASL. 12. Il motivo è inammissibile per concorrentiprofili. 12.1.Il motivo è innanzitutto inammissibile per doppia conforme con riferimentoal paradigma del prospettato vizio motivazionale alla luce del doppio rigetto della prospettazione di parte contribuente sia in primo sia secondo grado. Infatti, l’abrogazione dell’ar t. 348 - ter cod. proc. civ., già prevista dalla legge delega n.206/2021 attuata per quantoqui interessa dal d.lgs. n.149/2022, ha comportato il colloca- mentoall’interno dell’art. 360 cod. proc. civ. di un terzo comma, con il connessoadeguamento de i richiami, il quale ripropone la disposizione deicommi quarto e quinto dell’articolo abrogato e prevede l’inammis- sibilitàdel ricorso per cassazione per il motivo previsto dal n. 5 dell’art. 360citato, ossia per omesso esame circa un fatto decisivo per il giudi- zioche è stato oggetto di discussione tra le parti. Il ricorrente non ha dimostratoche le ragioni di fatto poste a base della decisione di primo gradoe quelle poste a base della sentenza di rigetto dell’appello sono statetra loro diverse . 12.2.Sotto un ulteriore concorrente profilo di inammissibilità, va poi rammentato il corretto procedimento logico che il giudice di merito deve seguire nella valutazione degli indizi ai fini della disamina della fondatezzadelle riprese: la gravità, precisione e concordanza richiesti dalla legge vanno desunti dal loro esame complessivo, in un giudizio nonatomistico di essi (ben potendo ciascuno di essi essere insufficiente dasolo), sebbene preceduto dalla considerazione di ognuno per indivi- duarequelli significativi, perché è necessaria la loro collocazione in un contestoarticolato, nel quale un indizio rafforza ed ad un tempo trae vigore dall'altro in vicendevole completa mento (Cass. n. 12002 del 2017;Cass. n. 5374 del 2017). Ciò che rileva è che dalla valutazione complessivaemerga la sufficienza degli indizi a supportare la presun- zionesemplice di fondatezza della pretesa, fermo restando il diritto del contribuentea fo rnire la prova contraria. Infine,quanto alla valutazione della prova contraria, il Collegio osserva come,per consolidata interpretazione giurisprudenziale (Cass. Sez. U, Sentenzan. 8053 del 07/04/2014), l’omesso esame di elementi istrut- torinon integra di per sé il vizio di omes so esame di un fatto decisivo, seil fatto storico rilevante in causa sia stato comunque preso in con- siderazione,benché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risul- tanzeprobatorie offerte dalle parti e, come sopra visto, nella fattispe- cieil fatto storico è indubbiamente stato considerato. 13.Con l'ottavo motivo di impugnazione si deduce la violazione e falsa applicazione ex art. 360 cod. proc. civ., comma 1, n. 3, del d.lgs. 446/97 e della L. 398/91 avendo il giudice affermato l'indeducibilità ai fini Irpef dei costi come conseguenza della ritenuta inapplicabilità della L. 398/91. 14.Il motivo è inammissibile, perché impinge nel preciso accertamento fattuale del giudice circa la riqualificazione delle indennità per attività istituzionali in distribuzione indiretta di utili, costi indeducibili ai fini IRAP, compiuto nei seguenti termini«Destituite di fondamento risul- tano di conseguenza tutte le considerazioni svolte in relazione alla ri- determinazione della base imponibile che l'Ufficio ha effettuato, in quanto le erogazioni in favore dei soci non possono considerarsi —in mancanza di una prova certa -dei compensi per attività sportiva.»(cfr. penultima pagina della sentenza). Il ricorso non contesta in modo spe- cifico l’accertamento di assenza del requisito della certezza dei costi in questione. 15.Con il nono motivo si deduce la violazione e falsa applicazione ex art. 360, comma 1 , n. 4 , dell'art. 112 c od. p roc. c iv., in relazione all'art. 4 del d.P.R. 633/72 e della L. 398/91 perché la CTR non si è pronunciata sull'applicazione dell’IVAche, comunque, non era dovuta e,in ogni caso , avrebbe dovuto essere scorporata dai corrispettivi in- cassati e non applicata in aumento. 16.La censura è inammissibile , poiché n ella sentenza impugnata non sirinviene una esplicita pronuncia sulla questione e, ai fini della speci- ficità,a pag.42 del ricorso si riporta il motivo di appello , ma non si dà evidenza della tempestiva introduzione in primo grado, con conse- guentepreclusivo difetto di specificità e localizzazione della doglianza . 17.La sentenza impugnata è conclusivamente cassata in accoglimento deiprimi tre motivi, nei limiti suddetti, rigettati i restanti. Perl’effe