Cassazione n. 35466/2023

seguente ORDINANZA sul ricorso proposto da: [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa, giusta procura speciale stesa a margine del ricorso, dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e Nicola L. [OSCURATO:PERSONA], del Foro di Firenze, che hanno indicato recapito PEC, ed elettivamente domiciliata presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA], alla via [OSCURATO:PERSONA] n. 107 in Roma ; -ricorrente - contro Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , dall’Avvocatura Generale dello Stato, e domiciliata presso i suoi uffici, alla via dei Portoghesi n. 12 in Roma; -resistente - avverso la sentenza n. 810, pronunciata dalla [OSCURATO:PERSONA] della Toscana il [OSCURATO:DATA_NASCITA], e pubblicata il 6.5.2015; ascoltata, in camera di consiglio, la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA]; O GGETTO : Vendita di immobile- Plusvalenza non dichiarata - Affermata pertinenza-Oneri probatori - Sanzioni. la Corte osserva: Fatti di causa 1. MartegliatiMaria Grazia acquistava il 10.6.2005, sostenendo il costo di Euro 35.000,00, un locale deposito sito in Comune di Prato, che rivendeva il 10.5.2007 al prezzo di Euro 100.000,00. L’Agenzia delle Entrate notificava alla contribuente l’avviso di accertamento n. T8T01T600271/2012, con il quale sottoponeva ad imposizione ai fini Irpef, in relazione all’anno 2007, la plusvalenza realizzata e non dichiarata. 2. [OSCURATO:PERSONA] impugnava l’atto impositivo innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Prato, sostenendo che la vendita non comportava la realizzazione di plusvalenza imponibile, perché l’immobile ceduto costituiva una pertinenza dell’abitazione principale. La CTP riteneva non dimostrata la natura pertinenziale del bene, e rigettava il ricorso. 3. La contribuente spiegava appello avverso la decisione assunta dai giudici di primo grado, innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] della Toscana, che confermava la pronuncia adottata dalla CTP. 4. Ha proposto ricorso per cassazione, avverso la decisione sfavorevole assunta dal giudice del gravame, la contribuente, affidandosi a cinque strumenti di impugnazione. Non si è costituita tempestivamente nel giudizio di legittimità l’Agenzia delle Entrate, che ha depositato istanza di partecipazione all’eventuale udienza di discussione pubblica della causa. La ricorrente ha pure depositato memoria. Ragioni della decisione 1. Con il primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., la contribuente contesta la violazione dell’art. 42 del Dpr n. 600 del 193, in combinato disposto con l’art. 21 septies, comma primo, della legge n. 241 del 1990, in cui è incorsa la CTR nella sua pronuncia, non rilevando la nullità dell’avviso di accertamento, perché sottoscritto da “funzionario non appartenente alla ‘carriera direttiva’” (ric., p. 13). 2. Mediante il secondo strumento di impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la ricorrente censura la nullità della decisione adottata dal giudice dell’appello, in conseguenza della violazione dell’art. 132 cod. proc. civ., e dell’art. 36 del D.Lgs. n. 546 del 1992, per avere la CTR riprodotto nella sua decisione le tesi difensive proposte dall’Agenzia delle Entrate, senza esaminare “le argomentazioni difensive della ricorrente” (ric., p. 27). 3. Con il suo terzo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la contribuente critica la violazione dell’art. 67, comma 1, lett. b), del Dpr n. 917 del 1986, dell’art. 817 cod. civ., e dell’art. 1, nota II-bis, comma 3, della Tariffa, parte I, allegata al Dpr n. 131 del 1986, in combinato con il n. 21, parte II, della Tabella A del Dpr n. 633 del 1971, per avere la CTR erroneamente ritenuto che non risultasse provata la sussistenza dell’elemento soggettivo necessario per l’integrazione del vincolo di pertinenzialità. 4. Mediante il quarto strumento di impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., la contribuente lamenta l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussone tra le parti, perché la destinazione pertinenziale del bene immobile oggetto di causa emergeva dall’applicazione dell’aliquota agevolata dell’Iva nella fattura emessa “dalla società venditrice del fondo” (ric., p. 37). 5. Con il quinto motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la contribuente contesta la violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., e dell’art. 5, comma 1, del D.Lgs. n. 472 del 1997, per avere la CTR erroneamente confermato l’avviso di accertamento anche in relazione alle sanzioni irrogate dall’Ente impositore, equivocando pure sul contenuto della censura proposta, che non invocava la disapplicazione delle sanzioni a causa dell’oggettiva incertezza normativa, bensì in conseguenza della non punibilità della ricorrente dipendente dall’assenza della colpevolezza, ai sensi dell’art. 5 del D.Lgs. n. 472 del 1997. 6. Mediante il primo motivo di ricorso, la contribuente sostiene la nullità dell’avviso di accertamento impugnato, perché sottoscritto da funzionario non appartenente alla ‘carriera direttiva’, e censura la CTR per non averlo rilevato d’ufficio. 6.1. Invero questa Corte ha già chiarito, anche nella pronuncia richiamata dalla ricorrente, che “… se la sottoscrizione” dell’atto impositivo “non è quella del titolare dell'ufficio, incombe all'Amministrazione dimostrare, in caso di contestazione, il corretto esercizio del potere sostitutivo da parte del sottoscrittore e la presenza della delega del titolare dell'ufficio”, Cass. sez. V, [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 18758 (evidenza aggiunta). Risulta pertanto infondata la pretesa della contribuente secondo cui l’eventuale vizio di sottoscrizione avrebbe dovuto essere rilevato d’ufficio dal giudice del gravame, in assenza di contestazione di parte. Non solo. L’affermato vizio di sottoscrizione neppure sussiste, perché l’atto è stato firmato, per delega del Direttore provinciale dell’Agenzia delle Entrate, dal funzionario [OSCURATO:PERSONA] che, come emerge dalla stessa documentazione riprodotta dalla ricorrente era, all’epoca dei fatti per cui è causa, il [OSCURATO:PERSONA] – Area Terza, della Direzione provinciale. In proposito questa Corte di legittimità ha ripetutamente chiarito che “in tema di accertamento tributario, ai sensi dell'art. 42, primo e terzo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, gli avvisi di accertamento in rettifica e gli accertamenti d'ufficio devono essere sottoscritti a pena di nullità dal capo dell'ufficio o da altro funzionario delegato di carriera direttiva, cioè da un funzionario di area terzadi cui al contratto del comparto agenzie fiscali per il quadriennio 2002-2005, di cui non è richiesta la qualifica dirigenziale, con la conseguenza che nessun effetto sulla validità di tali atti può conseguire dalla declaratoria d'incostituzionalità dell'art. 8, comma 24, del d.l. n. 16 del 2012, convertito dalla l. n. 44 del 2012”, Cass. sez. V, 26.2.2020, n. 5177 (evidenza aggiunta. Conf. Cass. sez. V, 9.11.2015, n. 22810). Il primo motivo di ricorso risulta pertanto infondato e deve essere respinto. 7. Con il secondo mezzo d’impugnazione la ricorrente lamenta la nullità della pronuncia del giudice dell’appello, per avere la CTR riprodotto nella sua decisione le tesi difensive svolte dall’Agenzia delle Entrate, senza esaminare le argomentazioni proposte invece dalla ricorrente. 7.1. Occorre allora preliminarmente rilevare che non è precluso al giudice del merito aderire alla prospettazione di una delle parti, e fondare su questa la sua decisione; si tratta, invero, di un’ipotesi che si verifica frequentemente, e l’opzione è pienamente legittima. Questa Corte regolatrice, del resto, ha già avuto occasione di chiarire che “il giudice di merito è libero di attingere il proprio convincimento da quelle prove o risultanze di prova che ritenga più attendibili e idonee alla formazione dello stesso, né gli è richiesto di dar conto, nella motivazione, dell'esame di tutte le allegazioni e prospettazioni delle parti e di tutte le prove acquisite al processo, essendo sufficiente che egli esponga - in maniera concisa ma logicamente adeguata - gli elementi in fatto ed in diritto posti a fondamento della sua decisione e le prove ritenute idonee a confortarla, dovendo reputarsi implicitamente disattesi tutti gli argomenti, le tesi e i rilievi che, seppure non espressamente esaminati, siano incompatibili con la soluzione adottata e con l'iter argomentativo svolto”, Cass. sez. V, 29.12.2020, n. 29730. 7.1.1. La contestazione, invero, risulta anche mal proposta. La CTR, infatti, dà atto compiutamente, nella sua ampia decisione, di quelle che sono state le difese proposte dalla ricorrente, che confuta puntualmente, e la contribuente non ha cura di allegare quali siano le ulteriori proprie argomentazioni che siano invece state trascurate, proponendo in conseguenza una critica che difetta di specificità, non potendo del resto richiedersi alla Corte di legittimità di esaminare gli atti difensivi dei gradi di merito del giudizio, sebbene riprodotti nel ricorso per cassazione, al fine di individuare se possano rinvenirsi in essi elementi idonei ad assicurare fondamento alle prospettazioni della parte. Anche il secondo motivo di impugnazione risulta pertanto infondato e deve essere respinto. 8. Mediante il terzo ed il quarto motivo di ricorso la contribuente, con riferimento ai profili della violazione di legge e del vizio di omessa pronuncia su un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, critica la decisione adottata dalla CTR per avere erroneamente ritenuto che non risultasse provata la sussistenza dell’elemento soggettivo necessario per l’integrazione del vincolo di pertinenzialità, perché la destinazione pertinenziale del bene immobile oggetto di causa emergeva, in particolare, dall’applicazione dell’aliquota agevolata dell’Iva nella fattura emessa dalla società venditrice del fondo. 8.1. La ricorrente afferma pure che risulta provata la componente c.d. oggettiva del vincolo pertinenziale di cui all’art.817 cod. civ., dimostrato dalla prossimità dei due immobili, “nonché dal fatto che la casa di abitazione dell’odierna ricorrente era completamente priva di locali ad uso deposito” (ric., p. 38). 8.2. Diversamente da quanto sostenuto dalla ricorrente, la CTR motiva compiutamente le proprie valutazioni sulle critiche proposte dalla contribuente, sia riguardo al requisito oggettivo sia con riferimento al requisito soggettivo. Osserva il giudice del gravame, tra l’altro, che “la mera applicazione dell’aliquota agevolata non può affatto ritenersi espressione della volontà di adibire il fondo in questione a pertinenza dell’immobile posseduto dalla [OSCURATO:PERSONA] … il godimento dell’agevolazione prima casa essendo dunque inderogabilmente subordinato alla formulazione delle … dichiarazioni da rendersi in seno all’atto di acquisto e tali manifestazioni di volontà non essendo affatto espresse dalla sig.ra [OSCURATO:PERSONA] nel contratto di compravendita stipulato nel 2005, ne consegue che la suddetta si avvalse indebitamente della riduzione dell’iva al 4 %, non sussistendo le condizioni normativamente prescritte ai fini dell’applicazione dei benefici prima casa”. Prosegue quindi il giudice del gravame, osservando come “risulta … ‘per tabulas’ che nel 2005 la società di autonoleggio vendette formalmente l’unità locale alla socia [OSCURATO:PERSONA], ma continuò ad esercitarvi la propria attività. Ne consegue l’irrilevanza delle deduzioni dell’appellante sull’inesistenza, nell’abitazione della [OSCURATO:PERSONA], di una cantina o di una soffitta e sull’asserito utilizzo del fondo ‘per tutta la durata del suo possesso da parte della contribuente come punto di appoggio asservito all’abitazione stessa, priva di per sé di locali di sgombero’ … Non solo non vi è alcuna prova di tale utilizzo, ma esso è anzi smentito dalle risultanze della visura camerale (doc. 5 cit.); non senza rilevare che appare quantomeno poco funzionale disporre di un immobile ad uso cantina situato ad oltre 600 metri (e non trecentocinquanta circa) di distanza dalla casa di abitazione … nel caso di specie non solo manca nell’atto di acquisto una qualsivoglia manifestazione di volontà - da parte della Sig.ra [OSCURATO:PERSONA] - circa la destinazione del bene accessorio a pertinenza, ma neppure è stato dimostrato che il fondo fosse stato effettivamente ‘assoggettato in modo attuale e permanente, a servizio o ornamento, di un’altra cosa per renderne possibile una migliore utilizzazione ovvero per aumentarne il decoro’” (Cass. 11 novembre 1996, n. 9845)” (sent. CTR, p. II s.). La ricorrente non si confronta con la decisione assunta dal giudice dell’appello, non ne confuta il fondamento, insiste nel riproporre le proprie tesi senza contrastare le chiare valutazioni espresse dalla CTR., con particolare riferimento alla mancata prova della destinazione pertinenziale, anche in considerazione della elevata distanza tra l’abitazione ed il deposito, con riferimento al requisito oggettivo, ed alla insufficienza del godimento di un’aliquota Iva agevolata per dimostrare l’integrazione del requisito soggettivo. 8.2.1. Merita ancora di essere evidenziato che la decisione assunta dal giudice del gravame risulta anche conforme all’orientamento interpretativo ripetutamente espresso da questa Corte di legittimità, la quale ha già avuto modo di statuire che “ai fini della sussistenza del vincolo pertinenziale tra bene principale e bene accessorio è necessaria la presenza del requisito soggettivo dell'appartenenza del bene accessorio e del bene principale in proprietà al medesimo soggetto, nonché del requisito oggettivo della contiguità, anche solo di servizio, tra i due beni, ai fini del quale il bene accessorio deve arrecare una "utilità" al bene principale, e non al proprietario di esso”, Cass. sez. II, 6.9.2002, n. 12983 (evidenza aggiunta); e non si è mancato di confermare che “ai fini della sussistenza del vincolo pertinenziale tra bene principale e bene accessorio è necessaria la presenza del requisito soggettivo dell'appartenenza di entrambi al medesimo soggetto, nonché del requisito oggettivo della contiguità , anche solo di servizio, tra i due beni, ai fini del quale il bene accessorio deve arrecare una "utilità" al bene principale, e non al proprietario di esso; l'accertamento in ordine alla sussistenza degli elementi oggettivi e soggettivi che caratterizzano il rapporto pertinenziale fra due immobili e consistenti nella volontaria e permanente destinazione di uno di essi al servizio dell'altro comporta un giudizio di fatto che, come tale, è incensurabile in sede di legittimità se espresso con motivazione adeguata ed immune da vizi logici”, Cass. sez. V, 16.5.2018, n. 11970 (evidenza aggiunta, conf. Cass. sez. II, 2.3.2006, n. 4599); e non si è omesso di ribadire che “ai fini della sussistenza del vincolo pertinenziale tra bene principale e bene accessorio è necessaria la presenza del requisito soggettivo dell'appartenenza di entrambi al medesimo soggetto, nonché del requisito oggettivo della contiguità, anche solo di servizio, tra i due beni, ai fini del quale il bene accessorio deve arrecare una utilità al bene principale e non al proprietario di esso; ne discende che l'assegnazione della casa coniugale deve intendersi estensibile al box, quale pertinenza della cosa principale, qualora questo sia oggettivamente al servizio dell'appartamento, essendo situato sullo stesso palazzo, ed entrambi gli immobili appartengano ad un solo coniuge”, Cass. sez. I, 13.11.2009, n. 24104. 8.2.2. Occorre ancora segnalare, in materia, che il giudice di primo grado aveva pure osservato che “per costituirsi il rapporto pertinenziale è necessaria … la coincidenza in capo al medesimo proprietario della cosa principale e di quella accessoria, mentre nel caso di specie, la casa di abitazione risulta in comproprietà” (sent. CTP, riportata in ric., p. 10). Neppure a questo rilevante argomento proposto dal giudice del merito replica la contribuente, e neanche prova di averlo fatto nel corso del giudizio di appello. In definitiva anche il terzo ed il quarto motivo di impugnazione proposti da [OSCURATO:PERSONA] risultano infondati, e devono essere respinti. 9. Con il quinto strumento d’impugnazione la contribuente contesta, in relazione al profilo della violazione di legge, l’errore in cui ritiene essere incorsa la CTR per aver confermato l’avviso di accertamento anche in relazione alle sanzioni irrogate, equivocando pure sul contenuto della censura proposta, che non invocava la disapplicazione delle sanzioni a causa dell’oggettiva incertezza normativa, bensì in conseguenza della non punibilità della [OSCURATO:PERSONA] dipendente dall’assenza di colpevolezza, ai sensi dell’art. 5 del D.Lgs. n. 472 del 1997. In materia questa Corte regolatrice ha avuto recentemente occasione di ribadire che “in tema di sanzioni amministrative per violazioni di norme tributarie, l'art. 5 d.lgs. n. 472 del 1997, applicando alla materia fiscale il principio sancito in generale dall'art. 3 l. n. 689 del 1981, stabilisce che non è sufficiente la mera volontarietà del comportamento sanzionato, essendo richiesta anche la consapevolezza del contribuente, a cui deve potersi rimproverare di aver tenuto un comportamento, se non necessariamente doloso, quantomeno negligente. È comunque sufficiente la coscienza e la volontà della condotta, senza che occorra la dimostrazione del dolo o della colpa, la quale si presume fino alla prova della sua assenza, che deve essere offerta dal contribuentee va distinta dalla prova della buona fede, che rileva, come esimente, solo se l'agente è incorso in un errore inevitabile, per essere incolpevole l'ignoranza dei presupposti dell'illecito e dunque non superabile con l'uso della normale diligenza”, Cass. sez. V, 30.1.2020, n. 2139. Nel caso di specie la contribuente non indica come avrebbe provato l’assenza della propria colpevolezza, se non operando riferimento a quanto sostenuto per affermare la sussistenza dei requisiti oggettivi e soggettivi di pertinenzialità dell’immobile ceduto, questione diversa, e comunque gli argomenti spesi dalla contribuente si è già rilevato che risultano inidonei ad assicurare fondamento giuridico alle sue prospettazioni. Anche il quinto strumento d’impugnazione deve pertanto essere respinto. In definitiva, il ricorso introdotto da [OSCURATO:PERSONA] deve essere rigettato. 10. Non occorre provvedere sulle spese di lite, non avendo l’Amministrazione finanziaria svolto difese nel giudizio di legittimità. 10.1. Risultano integrati i presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, del c.d. doppio contributo. La Corte di Cassazione, P.Q.M. rigetta il ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA]. Ai sensi del d.P.