Cassazione n. 27437/2022

DINANZA sul ricorso iscritto al n. 12968/2019 del ruolo generale, proposto DA la [OSCURATO:PERSONA].[OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), con sede legale in Roma, alla [OSCURATO:PERSONA] in Laterano n. 14, in persona del suo legale rappresentante, padre [OSCURATO:PERSONA]Egidio, rappresentata e difesa, in forza di procura speciale e nomina poste a margine del ricorso, dall'avv. [OSCURATO:PERSONA] (codice fiscale [OSCURATO:PERSONA] 65D22 H501 P), con studio in Roma, alla [OSCURATO:PERSONA] n. 27. - RICORRENTE — CONTRO é Corte Suprema di Cassazione Quinta Sezione Civile l'AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), presso i cui uffici, ope legis, domicilia in Roma, alla Via dei Portoghesi n. 12. - CONTRORICORRENTE — per la cassazione della sentenza n. 1905/06/2018 della Commissione tributaria regionale della Toscana - depositata il 26 ottobre 2018, non notificata; UDITA la relazione svolta dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] nella camera di consiglio del 30 giugno 2022; [OSCURATO:PERSONA]: 1. con l'avviso di accertamento n. AR0134815/2015, notificato alla suindicata ricorrente in data 4 dicembre 2014, l'Agenzia delle Entrate riclassificava la categoria catastale proposta dalla contribuente con procedura docfa (B/2 "case di cura ed ospedali senza scopi di lucro) in relazione all'immobile sito nel Comune di Arezzo - [OSCURATO:PERSONA] - [OSCURATO:PERSONA] terra e 1 (zona censuaria 2 categoria D/4 - folio B/44 - particella 163 - sub. 9), confermando la categoria catastale D/4 (case di cura ed ospedali con fini di lucro) precedentemente attribuita al bene; 2. la Commissione tributaria provinciale di Arezzo, accoglieva, con sentenza n.14/2/2017, il ricorso avanzato dalla contribuente ed annullava il suindicato avviso, confermando la categoria catastale B/2 proposta con la procedura docfa, ritenendo che l'ente svolgesse nel predetto fabbricato attività sanitaria in convenzione con la Regione Toscana "mediante il regime dei costi standard" e cioè di tariffe predeterminate per le singole prestazioni senza conseguimento di utili e che l'immobile fosse stato costruito non per svolgere attività di impresa, ma per realizzare, ai sensi dello statuto, la vocazione Proc. 12968/2019 ric. gen. ordinanza Pagina n. 2 di 9 Corte Suprema di Cassazione Quinta Sezione Civile religiosa dedicandosi al servizio della Chiesa ed attività di solidarietà sociale e socio sanitaria, di assistenza sanitaria. 3. la Commissione tributaria regionale della Toscana, con la sentenza impugnata, accoglieva l'appello proposto dall'Agenzia, premettendo che «è circostanza del tutto pacifica che l'ente ha adibito le unità immobiliari ... a clinica privata, svolgendovi tutte le attività che sono tipiche di una utilizzazione come questa ... che da sé dà luogo nella generalità dei casi ad attività economico-imprenditoriale avente scopo di lucro, genere di attività cui non si sottrae la clinica gestita dall'Ente di questo giudizio» (così a pagina n. 3 della sentenza in esame); 3.1. il Giudice regionale, pur riconoscendo alla ricorrente la natura di ente religioso, avente come finalità prevalente la vocazione di servire il prossimo e che l'attività veniva svolta in convenzione con la Regione Toscana in regime di costi standard ed anche senza considerare che la clinica ospitava anche pazienti che godevano del servizio in regime non convenzionato, riteneva che le suddette modalità di gestione della struttura non facesse venir meno lo scopo di lucro, essendo la stessa produttiva pur sempre di un utile, non importa di quale consistenza fosse, integrante come tale un'attività commerciale, sottoposta alle regole del mercato del settore; 4. avverso tale sentenza la Provincia della Presentazione di Maria SS.ma dei [OSCURATO:PERSONA] proponeva ricorso per cassazione, notificato il 18 aprile 2019, formulando i seguenti due motivi d'impugnazione e depositando successivamente, in data 13 giugno 2022, memoria ex art. 378 c.p.c.; 5. l'Agenzia delle Entrate notificava controricorso in data 28/29 maggio 2019, concludendo per l'inammissibilità e/o il rigetto del ricorso; [OSCURATO:PERSONA]: Proc. 12968/2019 ric. gen. ordinanza Pagina n. 3 di 9 Corte Suprema di Cassazione Quinta Sezione Civile 6. con il primo motivo di ricorso la ricorrente ha censurato la sentenza impugnata, denunciando, in relazione all'art. 360, co. 1 n. 3, c.p.c., la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 8, 10, 11 del R.D. 652/1939 e degli artt. 5, 6, 7 del d.P.R. 1142/1949, assumendo che il Giudice regionale ha errato «nell'interpretazione dei concetti dei concetti sia di "scopo di lucro" che di "lucro"» (v. pagina n. 7 del ricorso), considerando, sul piano oggettivo, lo scopo di lucro come sinonimo di "attività commerciale" e, sul versante soggettivo, che detto scopo possa sussistere in capo ad un ente non profit, e, «con riguardo al "lucro" confondendo il concetto di ricavo, che è proprio dell'attività commerciale, con quella di lucro, che è la differenza (eventuale) tra ricavi e costi» (v. pagina n. 8 del ricorso); 6.1. l'istante ha, di contro, ribadito che «il fabbricato in esame è stato strutturato ad adibito per lo svolgimento di un'attività senza scopo di lucro svolta da un ente commerciale» (v. pagina n. 8 del ricorso) e «né l'attività svolta al suo interno né il soggetto esercente detta attività hanno scopo di lucro» (v. pagina n. 10 del ricorso), ricordando che «l'attività svolta negli immobili ... è di fatto in perdita ... e l'esistenza di una convenzione che determina i corrispettivi sulla base dei costi standard inclusivi del costo del personale ... integrano perciò perfettamente il requisito non lucrativo richiesto per essere ammessi nella categoria catastale 8/2 »(v. pagina n. 12 del ricorso); 6.2. la ricorrente ha aggiunto che la Commissione regionale ha altresì confuso i concetti di "utile" e di "fine di lucro" ed ha osservato che nella normativa fiscale l'esistenza di un utile non implica di per sé il fine di lucro e che l'assenza di tale finalità esige, invece, il divieto di distribuire utili, l'obbligo di reimpiegarli nell'attività e di devolvere il patrimonio dell'ente, in caso di sua estinzione, a favore di altro ente non profit, citando, infine, la pronuncia n. 25134/2016 di questa Proc. 12968/2019 ric. gen. ordinanza Pagina n. 4 di 9 Corte Suprema di Cassazione Quinta Sezione Civile Corte, che ha distinto le categoria catastali B/2 e D/4 proprio sull'esistenza o meno dello scopo di lucro; 7. con il secondo motivo di ricorso la contribuente ha denunciato, in relazione all'art. 360, co. 1, n. 4, c.p.c., l'omessa e/o apparente motivazione, in violazione degli artt. 36 d.P.R. 546/1992, 112 e 132, co. 1, n.4, c.p.c., non avendo esposto le ragioni per le quali ha ritenuto corretta l'attribuzione della categoria D/4 e non avendo spiegato perché ha ritenuto sussistente il perseguimento del fine di lucro da parte dell'ente ecclesiastico, scopo questo non confondibile con il realizzo di ricavi dall'esercizio dell'attività; OSSERVA 8. Il ricorso non è fondato. Di seguito le ragioni, subito segnalando che nelle valutazioni concernenti il primo motivo di impugnazione resta assorbito ogni esame anche in ordine alla seconda censura, appena osservando che il denunciato vizio di motivazione della sentenza impugnata non sussiste, in quanto il suo riepilogato contenuto dà pieno conto delle ragioni di fatto e di diritto e del percorso logico seguito per giungere alla soluzione adottata, il che induce subito a rigettare il secondo motivo di impugnazione. 9. Il nucleo essenziale della controversia ruota sulla riconducibilità dei beni (prima della procedura docfa assegnati alla cat. D/4) alla categoria B/2 proposta dalla contribuente. La categoria D/4 contempla le "Case di cura ed ospedali", quando per le loro caratteristiche non sono comparabili con le unità tipo di riferimento (proposizione quest'ultima che si declina "con scopo di lucro"). La categoria B/2 contempla, invece, le "Case di cure ed ospedali", quando per le loro caratteristiche risultano comparabili con le unità Proc. 12968/2019 ric. gen. ordinanza Pagina n. 5 di 9 Corte Suprema di Cassazione Quinta Sezione Civile tipo di riferimento (proposizione quest'ultima che si traduce nella locuzione "senza scopo di lucro"). Il distinguo attiene, quindi, alla presenza o meno dello scopo di lucro, ma non nel senso considerato dalla ricorrente e nemmeno dalla sentenza impugnata, concernente l'attività concretamente svolta dal titolare dei beni. Questa Corte, infatti, è costante nel ritenere che: «Il provvedimento di attribuzione della rendita catastale di un immobile è un atto tributario che inerisce al bene che ne costituisce l'oggetto, secondo una prospettiva di tipo "reale", riferita alle caratteristiche oggettive (costruttive e tipologiche in genere), che costituiscono il nucleo sostanziale della cd. "destinazione ordinaria", sicchè l'idoneità del bene a produrre ricchezza va ricondotta, prioritariamente, non al concreto uso che di esso venga fatto, ma alla sua destinazione funzionale e produttiva, che va accertata in riferimento alle potenzialità d'utilizzo purchè non in contrasto con la disciplina urbanistica (vedi Cass. n. 8773 e n. 12205 del 2015); ed ancora che "In tema di rendita catastale, nell'ipotesi in cui l'immobile per le proprie caratteristiche strutturali rientri in una categoria speciale, non assume rilevanza la corrispondenza rispetto all'attività in concreto svolta all'interno dello stesso che può costituire, ove ricorrente, mero elemento rafforzativo della valutazione oggettiva operata. ([OSCURATO:PERSONA]. n. 22103 del 2018). Non rileva quindi nè il carattere pubblico o privato della proprietà dell'immobile, nè eventuali funzioni latamente sociali svolte dal proprietario, mentre il fine di lucro merita di essere preso in considerazione, in quanto espressamente previsto come criterio di classificazione per numerose categorie, ma in termini oggettivati, nel senso che se ne richiede una verifica che ne ricerchi la sussistenza desumendola dalle caratteristiche strutturali dell'immobile, irreversibili Proc. 12968/2019 ric. gen. ordinanza Pagina n. 6 di 9 Corte Suprema di Cassazione Quinta Sezione Civile se non attraverso modifiche significative, e non si arresti quindi al tipo di attività che in un determinato momento storico vi viene svolta, che può costituire un criterio complementare ma non alternativo o esclusivo ai fini del classamento» (così, con enfasi aggiunta, Cass. n. 34002/2019 e, nello stesso senso, Cass. n. 24078/2022; Cass. n. 3851/2022; Cass. n. 2249/2021; Cass. n. 2253/2021, Cass. n. 31213/2021; Cass. n. 25992/2020; Cass. n. 24078/2020; Cass. n. 13666/2020; Cass. n. 13074/2020; Cass. n. 15220/2020). 10. Alla luce di tale consolidato orientamento deve riconoscersi che la sentenza impugnata, omettendo ogni accertamento sulle caratteristiche intrinseche dell'immobile e fondando il giudizio in ordine alla sussistenza o meno del requisito del «fine di lucro» esclusivamente sulla ritenuta natura commerciale dell'attività svolta dalla ricorrente nell'unità immobiliare oggetto di tassazione, non ha fatto buon governo dei principi sopra enunciati. 11. Nondimeno, la decisione risulta conforme a diritto, per cui può nella presente essere modificata la motivazione ai sensi dell'art. 384, u.c., c.p.c., ponendo in evidenza che: a. non risulta alcuna specifica allegazione e prova circa le ragioni per le quali l'immobile in precedenza accatastato nella categoria D4 abbia perduto le relative caratteristiche in termini tali da giustificare la nuova categoria (B2) proposta dalla ricorrente, la quale ha omesso di indicare quali interventi edilizi fossero stati eseguiti sull'unità immobiliare oggetto di tassazione e quali fossero le mutate caratteristiche strutturali del bene sulle quali - come sopra illustrato - basare la corretta classificazione del bene; b. l'istante ha, difatti, assunto nel primo motivo di ricorso che «il fabbricato in esame è stato strutturato ed adibito per lo svolgimento di un'attività senza scopo di lucro svolta da un ente non commerciale» (così a pagina n. 8 del ricorso), senza però indicare le relative modalità Proc. 12968/2019 ric. ordinanza L Pagina n. 7 di 9 Corte Suprema di Cassazione Quinta Sezione Civile dell'intervento e quindi in termini del tutto generici ed assiomatici, omettendo sin'anche di fornire uno specifico diverso riscontro alle motivazioni dell'Ufficio poste a base dell'avviso impugnato, secondo cui «rispetto all'originario sub 9 l'unità derivata non ha subito variazioni né planimetriche né strutturali né di destinazione» (v. pagina n. 4 del ricorso); c. le ragioni della tesi difensiva della ricorrente riposano sull'assenza dello scopo di lucro dell'attività esecutata, desunta non dalle specifiche ed oggettive caratteristiche strutturali del bene (dimensioni, posti letto, strutture operative, etc.), ma dalla natura di ente ecclesiastico dell'istante, e dal fatto che l'attività sanitaria e di assistenza socio sanitaria ivi svolta è esercitata in regime di accreditamento e tramite convenzione con la Regione, senza conseguimento di utili, elementi questi che - alla stregua dei principi sopra ed a tacer d'altro - non assumono alcuna rilevanza ai fini che occupano; d. le ragioni fondanti il ricorso si basano, quindi, sul rilievo che l'attività svolta nel bene oggetto di tassazione non ha scopo di lucro, non anche sulle mutate caratteristiche del bene, come emerge chiaramente dai contenuti delle note con le quali si è contestato il suindicato orientamento di questa Corte in quanto basato «sul mito della caratteristica intrinseca dell'immobile» (v. pagina n. 6 della nota del 13 giugno 2022) e sul fatto che il fine di lucro non è un elemento strutturale del bene, ma una caratteristica soggettiva di chi esercita l'attività. In tale contesto, dunque, non vi sono accertamenti in fatto da compiere, dovendo solo osservarsi, sul versante strettamente giuridico, che non sussistono ragioni plausibili per non confermare il suindicato orientamento di questa Corte, siccome consentaneo all'esigenza di adeguare la verifica della ricorrenza o meno dello scopo di lucro all'imposta che colpisce il bene che ne costituisce l'oggetto, secondo una prospettiva necessariamente di tipo "reale", come tale Proc. 12968/2019 ric. gen. ordinanza Pagina n. 8 di 9 • Corte Suprema di Cassazione Quinta Sezione Civile riferita alle caratteristiche oggettive (costruttive e tipologiche in genere), che costituiscono il nucleo sostanziale della cd. "destinazione ordinaria". 12. Le riflessioni che precedono conducono, quindi, al rigetto del ricorso. 13. Le spese del presente grado di giudizio seguono la soccombenza e si liquidano secondo i parametri di cui al decreto ministeriale n. 55/2014 nella misura indicata in dispositivo. 14. Va, infine, dato conto che ricorrono i presupposti di cui all'art. 13, co. 1 quater del d.P.R. 115/2002, per il versamento da parte della ricorrente di un ulteriore importo pari a quello eventualmente dovuto per il ricorso. P.Q.M. la Corte rigetta il ricorso e condanna la Provincia della Presentazione di Maria SS.ma dei [OSCURATO:PERSONA] al pagamento delle spese del presente grado di giudizio, che liquida in favore dell'Agenzia delle Entrate nella somma di 2.700,00 C per competenze, 405,00 C per il rimborso forfettario delle spese generali, oltre accessori. Dà atto che ricorrono i presupposti per il versamento da parte della Provincia della Presentazione di