Cassazione n. 28830/2022

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 13612/2015 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato, elettivamente domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi, 12 –ricorrente principale – contro [OSCURATO:PERSONA] (C.F. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]), rappresentato e difeso dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] in virtù di procura speciale a margine del ricorso, elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA] presso la CANCELLERIA della CORTE di CASSAZIONE- controricorrente e ricorrente incidentale – Oggetto: tributi – accertamento –legittimazione passiva avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, n. 6910/27/14, depositata in data 17 dicembre 2014. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13 luglio 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]Aquino. Lette le conclusioni scritte del Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore GeneraleMAURO VITIELLO, che ha concluso per l’accoglimento del ricorso principale e per il rigetto del ricorso incidentale. [OSCURATO:PERSONA] 1. Il contribuente [OSCURATO:PERSONA] ha impugnato un avviso di accertamento, relativo al periodo di imposta 2006, con il quale venivano contestati alla società [OSCURATO:SOCIETA]. maggiori IRES, IRAP e IVA. Le riprese derivavano dal disconoscimento di componenti negative di reddito ritenute indeducibili all’esito dell’omessa produzione di documentazione giustificativa, nonché dall’omessa dichiarazione di una plusvalenza derivante dalla cessione in data 17 novembre 2006 di un complesso immobiliare sito in Rozzano. L’Ufficio ha, inoltre, notificato al contribuente un ulteriore avviso di accertamento relativo alle maggiori imposte IRPEF e addizionali non dichiarate dal contribuentequale socio, sul presupposto della ristretta base partecipativa, avviso separatamente impugnato dal contribuente. 2. Il contribuente ha dedotto sia la nullità dell’avviso di accertamento relativo alla società contribuente, in quanto notificato a soggetto inesistente, stante l’avvenuta cancellazione della società dal Registro delle Imprese, sia il proprio difetto di legittimazione passiva per avere egli ceduto le quote di partecipazione in data 15 dicembre 2006, prima della messa in liquidazione della società; il contribuente ha, poi, contestato nel merito l’accertamento e ha dedotto, quanto al secondo avviso di accertamento relativo alla maggiore IRPEF, la decadenza dell’Ufficio dal potere di accertamento. 3. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Milano ha accolto i ricorsi riuniti del ricorrente in relazione alla preliminare eccezione di difetto di legittimazione passiva. 4. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della Lombardia, con sentenza in data 17 dicembre 2014, ha rigettato gli appelli riuniti proposti dall’Ufficio. Il giudice di appello ha ritenuto che la cancellazione della società dal Registro delle Imprese in data 14 febbraio 2012 ha comportato l’estinzione della società indipendentemente dai rapporti ancora in essere e che il socio, odierno contribuente, fosse receduto dalla società in data 15 dicembre 2006, circostanze in base alle quali il contribuente è stato ritenuto privo di legittimazione passiva. 5. Propone ricorso per cassazione l’Ufficio, affidato a quattro motivi, non numerati, cui resiste con controricorso il contribuente, il quale propone a sua volta ricorso incidentale affidato a un solo motivo, ulteriormente illustrato da memoria. 6. La causa è stata rinviata a nuovo ruolo per consentire al controricorrente di replicare alle conclusioni del Pubblico Ministero, non tempestivamente comunicate al controricorrente, all’esito della quale il controricorrente ha depositato ulteriore memoria. [OSCURATO:PERSONA] 1.1. Con il primo motivo del ricorso principale si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione dell’art. 2495 cod. civ. e dell’art. 28, comma 4, d. lgs. 21 novembre 2014, n. 175, nella parte in cui la sentenza impugnata ha accolto l’eccezione di difetto di legittimazione passiva del contribuente sul presupposto che la società contribuente fosse stata cancellata dal Registro delle Imprese alla data del 14 febbraio 2012. Osserva il ricorrente principale che l’avviso è stato notificato in data precedente alla cancellazione dal Registro delle Imprese e, precisamente, in data 24 ottobre 2011, osservando ulteriormente come l’art. 28, comma 4, d. lgs. n. 175/2014 prevede l’efficacia dell’estinzione della società decorsi cinque anni dalla richiesta di cancellazione. 1.2. Con il secondo motivo del ricorso principale si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., violazione degli artt. 75 e 110 cod. proc. civ., anche in combinato disposto con l’art. 30, primo comma, lett. d) d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, per avere il giudice di appello accolto l’eccezione di difetto di legittimazione del contribuente sul presupposto che lo stesso non fosse più liquidatore della società e che avesse ceduto le quote. Osserva il ricorrente come l’avviso di accertamento sociale è stato notificato sia in persona del legale rappresentante, tale [OSCURATO:PERSONA], persona fisica diversa dall’odierno contribuente, laddove il secondo avviso di accertamento relativo alle maggiori IRPEF e addizionali è stato notificato direttamente al contribuente, odierno controricorrente quale socio, sul presupposto della presunzione di distribuzione pro quota di utili ai soci. 1.3. Con il terzo motivo del medesimo ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., per avere il giudice di appello omesso di pronunciarsi sul motivo di appello – trascritto nel motivo di ricorso - con cui si impugnava l’accertamento compiuto dal giudice di prossimità, secondo cui l’avviso di accertamento societario fosse stato notificato al controricorrente quale socio, dolendosi in appello che l’avviso di accertamento per maggiori redditi della società fosse stato notificato –oltre che al legale rappresentante della società – anche al controricorrente quale autore della violazione e legale rappresentante al momento della cessione delle quote e che l’avviso notificato alla società fosse divenuto definitivo per mancanza di impugnazione. 1.4. Con il quarto motivo del medesimo ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione dell’art. 2495 cod. civ. e degli artt. 38, terzo comma, 39 e 41-bis d.P.R. n. 600/1973, nonché degli artt. 54 e 55 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, nella parte in cui la sentenza impugnata ha accertato il difetto di legittimazione passiva del contribuente sul presupposto della cessione delle quote sociali in data 15 dicembre 2006 e del fatto che egli fosse cessato dalla carica di liquidatore. Osserva il ricorrente che la legittimazione passiva del contribuente è stata rubricata in forza del comportamento da lui assunto, avendo questi diretto una operazione elusiva, finalizzata a spogliare la società di ogni bene, nonché sottraendosi alle responsabilità conseguenti al recupero fiscale, responsabilità dalla quale conseguirebbe anche quella da maggiori utili da partecipazione, conseguente alla presunzione della ristretta base partecipativa della società partecipata. 1.5. Con l’unico motivo del ricorso incidentale si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 53 d. lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, per avere la sentenza impugnata omesso di considerare che l’appello dell’Ufficio fosse privo di specifici motivi di impugnazione, come già eccepito nelle proprie controdeduzioni in appello. Deduce, inoltre, il ricorrente incidentale la formazione di un giudicato interno in relazione all’accertamento, compiuto dal giudice di primo grado, secondo cui l’avviso di accertamento relativo alla maggiore IRPEF sarebbe nullo per effetto dell’annullamento dell’avviso di accertamento societario, accertamento che non sarebbe stato oggetto di specifica impugnazione in appello da parte dell’Ufficio. 2. Il primo e il secondo motivo del ricorso principale sono inammissibili per difetto di interesse. Come rilevato dal controricorrente, la sentenza impugnata ha accertato «il difetto di legittimazione passiva del contribuente rispetto alla pretesa fiscale avanzata nei confronti della società», non essendo il contribuente né amministratore della società contribuente, né socio al momento della notificazione dell’avviso di accertamento. Vero è che l’eventuale estinzione della società, in tesi avvenuta tra la notificazione del ricorso e la decisione da parte del giudice di prossimità, avrebbe comportato la corretta incardinazione (in origine) del contraddittorio e, a seguito della estinzione, avrebbe comportato la prosecuzione del giudizio per effetto della successione alla società dei soci, ma questo avrebbe riguardato i soci che tali fossero risultati al momento della cancellazione della società (Cass., Sez. U., 12 marzo 2013, n. 6070; Cass., Sez. II, 11 maggio 2022, n. 14859; Cass., Sez. V, 4 gennaio 2022, n. 2). Diversamente, l’accertamento della corretta preventiva notificazione dell’avviso alla società non può avere rilievo, anche in caso di successione dei soci per estinzione della società determinatasi nelle more del giudizio di primo grado, in relazione alla posizione dei soci che si fossero in precedenza avvicendati nella compagine della società partecipata (come per il controricorrente) e che avessero perso tale qualità al momento del verificarsi della fattispecie estintiva e della conseguente insorgenza della successione in capo ai soci dei rapporti pendenti già facenti capo alla società. Si condivide, pertanto, quanto dedotto dal controricorrente, ove afferma che «l’avviso di accertamento emesso nei confronti della società non può produrre alcun effetto nei confronti di un socio uscito dalla compagine». 3. Il terzo e il quarto motivo del ricorso principale, i quali possono essere esaminati congiuntamente, sono fondati, conformemente alle conclusioni cui è giunto il Pubblico Ministero. L’Ufficio ha trascritto sia l’avviso di accertamento, sia il motivo di appello con il quale si censurava l’accertamento in fatto compiuto dal giudice di primo grado, relativo alla notifica dell’avviso di accertamento nei confronti del contribuente quale socio, laddove l’Ufficio aveva chiesto accertarsi che l’avviso di accertamento fosse stato notificato, oltre che alla società, anche al Piergiovanni non solo quale socio, bensì quale «autore della violazione (nonché liquidatore al momento della cessione di quote del 15 dicembre 2006)» (pag. 17 ricorso). Tale autonomo profilo di responsabilità era, inoltre, stato evidenziato nell’avviso di accertamento, trascritto dal ricorrente nella narrativa del ricorso, nel quale si evidenziava l’operazione «dissipativa» ascritta al contribuente, odierno controricorrente, all’esito della cessione dell’immobile. L’Ufficio ha ritenuto di valorizzare la dismissione, da parte del contribuente, della carica di amministratore unico detenuta alla data del 17 novembre 2006 (data del trasferimento immobiliare oggetto di accertamento ai fini della plusvalenza) e il contestuale trasferimento delle quote di partecipazione alla data del 15 dicembre 2006 («[OSCURATO:PERSONA], rappresentante legale e amministratore unico pro tempore alla data del 17/11/2006, contestualmente al trasferimento della sua quota ha ceduto la propria carica di amministratore al sig. [OSCURATO:PERSONA] di anni 76 alla data del 15/12/2006»). Sulla base di tali evidenze l’Ufficio ha ritenuto che «le azioni e i comportamenti posti in essere dai soci tutti manifestano […] l’intento degli stessi di liberarsi di qualsivoglia forma di responsabilità di carattere tributario e non, legate alla presentazione di dichiarazione infedele a fronte della mancata indicazione della plusvalenza» (pag. 8 ricorso). 5. Il profilo della responsabilità del contribuente, evocato come autore della violazione e, quindi, come nota il ricorrente, per «fatto proprio», è autonomo e distinto da quello di socio della società e non è stato preso in esame dalla sentenza impugnata, nonostante fosse stato correttamente evocato; risulta, pertanto, fondata la censura di violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato. Né tale profilo attiene (in relazione all’evocata natura di responsabile diretto del contribuente) alla legittimazione passiva, bensì al merito della pretesa impositiva, considerato che il difetto di legittimazione passiva o legitimatio ad causam - rilevabile anche d'ufficio in quanto attinente alla regolare instaurazione del contraddittorio (Cass., Sez. U., 8 marzo 2022, n. 7514) – è profilo distinto dalla effettiva titolarità, attiva o passiva, dell’obbligazione tributaria e alla fondatezza della domanda (Cass., Sez. U., 16 febbraio 2016, n. 2951). 6. A conferma di tale impostazione conducono le stesse deduzioni del controricorrente, le quali si incentrano sul merito e sulla asserita infondatezza della pretesa impositiva, ove si osserva che non sarebbero stati provati i presupposti dell’imputabilità della responsabilità in capo al contribuente, né sarebbe stata provata o allegata la natura elusiva dell’operazione (pagg. 27, 29-30 controricorso). Le memorie del controricorrente non aggiungono ulteriori argomenti di discussione. 7. Il terzo e il quarto motivo vanno, pertanto, accolti, cassandosi con rinvio la sentenza impugnata e demandandosi al giudice del rinvio l’accertamento sia della qualità con la quale è stato evocato in giudizio il contribuente odierno controricorrente, sia della sussistenza, nel merito, dei profili di responsabilità invocati dall’Ufficio. 8. Il ricorso incidentale è infondato, atteso il consolidato principio di questa Corte – richiamato dal Pubblico Ministero – secondo cui , in forza dell’effetto devolutivo dell’appello, che preclude al giudice del gravame esclusivamente di estendere le sue statuizioni a punti che non siano compresi nel thema decidendum, il giudice di appello può riesaminare l'intera vicenda nel complesso dei suoi aspetti, salvo il giudicato interno (Cass., Sez. III, 13 aprile 2018, n. 9202), anche in caso di mera riproposizione delle questioni a sostegno della legittimità dell'accertamento (Cass., Sez. V, 10 novembre 2020, n. 25106; Cass., Sez. V, 4 novembre 2020, n. 24533; Cass., Sez. V, 9 ottobre 2020, n. 21774; Cass., Sez. V, 20 dicembre 2018, n. 32954; Cass., Sez. V, 19 dicembre 2018, n. 32838; Cass., Sez. VI, 23 novembre 2018, n. 30525; Cass., Sez. VI, 5 ottobre 2018, n. 24641; Cass., Sez. VI, 22 marzo 2017, n. 7369; Cass., Sez. VI, 22 gennaio 2016, n. 1200; Cass., Sez. V, 29 febbraio 2012, n. 3064). Principio conforme a quello secondo cui gli artt. 342 e 434 cod. proc. civ., nel testo formulato dal d.l. n. 83/2012, vanno interpretati nel senso che l'impugnazione deve contenere, a pena di inammissibilità, una chiara individuazione delle questioni e dei punti contestati della sentenza impugnata e, con essi, delle relative doglianze, senza che occorra l’utilizzo di particolari forme sacramentali o la redazione di un progetto alternativo di decisione da contrapporre a quella di primo grado, tenuto conto della permanente natura di rev isio prioris instantiae del giudizio di appello, il quale mantiene la sua diversità rispetto alle impugnazioni a critica vincolata (Cass., Sez. U . , 16 novembre 2017, n. 27199). 9. Né può dedursi la formazione del giudicato interno dall’omessa impugnazione, da parte dell’Ufficio, del capo di sentenza relativo all’accertamento in capo al contribuente quale socio del maggior reddito di partecipazione. In disparte dalla mancanza di adeguata illustrazione della censura - nonché del fatto che il ricorrente principale ha dato atto dell’impugnazione della statuizione relativa all’avviso di accertamento di maggior reddito di partecipazione e della riproposizione della questione della ristretta base societaria della società partecipata (presupposto per l’emissione dell’accertamento nei confronti del socio) - va osservato che l a decisione dell'impugnazione sulla questione principale può comportare la modificazione, in virtù del cosiddetto effetto espansivo interno anche della questione dipendente, pur se autonoma e non investita da specifica censura, quale eccezione al principio della formazione del giudicato interno (Cass., Sez. V, 5 novembre 2020, n. 24732; Cass., Sez. III, 26 settembre 2019, n. 23985; Cass., Sez. VI, 11 dicembre 2015, n. 25086). 10. Il ricorso principale va, pertanto, accolto in relazione al terzo e al quarto motivo. La sentenza va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. Sussiste il presupposto per il raddoppio del raddoppio del contributo unificato a carico del ricorrente incidentale. P. Q. M. La Corte accoglie il terzo e il quarto motivo del ricorso principale, dichiara inammissibili il primo e il secondo motivo del medesimo ricorso, rigetta il ricorso incidentale; cassa la sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per la regolazione e la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità; dà atto che sussistono i presupposti processuali, a carico di parte ricorrente incidentale, ai sensi dell’art. 13 comma 1-quater d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, inserito dall’art. 1, comma 17 della l.