Cassazione n. 16515/2022

a seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 30570/2018 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dall'avv. [OSCURATO:PERSONA] in forza di procura speciale in calce al ricorso ed elettivamente domiciliata presso lo studio del medesimo sito in Roma alla via Tazzoli n. 2 - controricorrente - Avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della toscana n. 643/07/2018, pronunciata in data 19 febbraio 2018, depositata in data 21 marzo 2018, e non notificata. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 20 aprile 2022 dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. [OSCURATO:PERSONA], dipendente di un ente previdenziale, esclusa dal corso concorso per l'accesso alla dirigenza, otteneva dai giudici amministrativi l'annullamento dell'atto; il Consiglio di Stato, poi, in sede di ottemperanza, imponeva all'amministrazione di organizzare un nuovo corso concorso con la sua partecipazione, e, in caso di superamento del corso, di reintegrarla dal punto di vista giuridico anche ai fini del trattamento pensionistico; non essendo invece possibile la reintegrazione economica, trattandosi di illegittimo diniego di costituzione del rapporto di lavoro e non di illegittima cessazione del medesimo, i giudici amministrativi evidenziavano la necessità di un'autonoma azione risarcitoria sul punto. All'esito positivo del corso concorso la sig. [OSCURATO:PERSONA] adiva nuovamente il T.A.R. del Lazio per ottenere il risarcimento dal danno derivante dal comportamento illecito dell'INPDAP. Il T.A.R., in accoglimento della domanda, condannava l'amministrazione a risarcirle il danno subito, riconoscendole un danno patrimoniale, pari alla differenza tra la retribuzione percepita e quella che avrebbe percepito quale dirigente, comprensiva dell'indennità di anzianità, ed un danno non patrimoniale, determinato nella misura del 100/o del primo, per «il mancato conseguimento de/livello dirigenziale cui avrebbe avuto diritto e per l'alterazione della vicenda umana e professionale». L'Agenzia delle entrate con cartella di pagamento n. 00720140004258202 recuperava a tassazione Irpef anno 2010 su tali somme. 2. [OSCURATO:PERSONA] ricorreva contro la cartella di pagamento, emessa ai sensi dell'art. 36 bis d.P.R. 600 del 1973, per il r.g. n. 3 70/2018 2 Cons. est,[OSCURATO:PERSONA] recupero delle maggiori imposte che assumeva indebitamente richieste, avendo le somme percepite natura risarcitoria delle perdite subite e finalità di reintegrazione patrimoniale. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Arezzo accoglieva il ricorso. 3. Con sentenza 643/07/2018, pronunciata in data 19 febbraio 2018, depositata in data 21 marzo 2018, la Commissione tributaria regionale della Toscana, rigettava l'appello dell'ufficio. In particolare, la C.T.R. premessa la natura non stipendiale affermava che si trattasse di «somme corrisposte a titolo risarcitorio, per il ristoro del danno sofferto e per la perdita di chance», non equiparabili a somme da lavoro dipendente e quindi non sottoponibili a regime fiscale. 4. Ricorre, contro la sentenza della Commissione tributaria regionale della Toscana, l'Agenzia delle entrate, con un motivo. Resiste con controricorso [OSCURATO:PERSONA]. 5. Il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 20 aprile 2022, ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380-bis.1, cod. proc. civ., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31 agosto 2016, n.168, conv. in legge 25 ottobre 2016, n.197. Considerato che: 1. Con l'unico motivo di ricorso l'Agenzia delle entrate lamenta la violazione e falsa applicazione dell'art. 6, secondo comma, dell'art. 49 e dell'art. 51 del d.P.R. 917 del 1986 nonché dell'art. 1223 cod. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. L'Agenzia deduce infatti che la C.T.R. abbia errato nel ritenere che le somme liquidate dal T.A.R., la parte motiva della cui sentenza viene trascritta in ricorso, avessero natura di risarcimento del danno emergente per perdita di chance in quanto danno emergente può ritenersi solo quello nascente dalla lesione di un bene già facente parte r.g. n. 3 70/2018 3 Cons. esWIederico Lume del patrimonio del danneggiato mentre nel caso in esame, trattandosi di differenze stipendiali conseguite dalla [OSCURATO:PERSONA] come conseguenza dell'illegittimità del comportamento del datore di lavoro per le irregolarità nella procedura del corso concorso di accesso alla carriera dirigenziale, il danno era, in parte qua, lucro cessante per il mancato conseguimento dei maggiori redditi. Dalla lettura della sentenza del T.A.R. emergerebbe infatti che l'amministrazione era stata condannata al pagamento di una somma pari alla differenza stipendiale e della indennità di anzianità intercorrente tra la qualifica posseduta e quella derivante dalla graduatoria successivamente annullata, dovendosi quindi applicare l'art. 6 d.P.R. 917 del 1986 che assoggetta a tassazione le somme corrisposte quale risarcimento del danno per perdita di redditi futuri; del resto era stata la stessa ricorrente a chiedere il riconoscimento e l'attribuzione del miglior trattamento economico giuridico e previdenziale derivante dalla nomina a dirigente illegittimamente negata. 2. Il ricorso è fondato. 2.1. Dispone l'art. 6, secondo comma, d.P.R. 917 del 1986, che «i proventi conseguiti in sostituzione di redditi, anche per effetto di cessione dei relativi crediti, e le indennità conseguite, anche in forma assicurativa, a titolo di risarcimento di danni consistenti nella perdita di redditi, esclusi quelli dipendenti da invalidità permanente o da morte, costituiscono redditi della stessa categoria di quelli sostituiti o perduti». Con orientamento consolidato, che nasce dalla circostanza che le voci di danno risarcibile previste dall'art. 1223 cod. civ. sono la «perdita» (cd. danno emergente) e il «mancato guadagno» (cd. lucro cessante), questa Corte ritiene che, in tema di imposte sui redditi da lavoro dipendente, le somme percepite dal contribuente a titolo r.g. n. 305 /2018 4 Cons. est. TFderico Lume risarcitorio sono soggette a tassazione solo se, ed entro i limiti in cui, siano volte a reintegrare un danno concretatosi nella mancata percezione di redditi, e quindi un lucro cessante, mentre non sono assoggettabili a tassazione quelle intese a riparare un pregiudizio di natura diversa, costituente danno emergente (Cass. 21/02/2019, n. 5108, che ha ritenuto imponibile il risarcimento, a seguito di licenziamento illegittimo, per mancato godimento della pensione di vecchiaia; Cass. 26/04/2017, n. 10244, che ha ritenuto tassabile l'importo riconosciuto alla contribuente, ingiustamente esclusa da un concorso per titoli, pari ai redditi che avrebbe percepito nel periodo ricompreso fra la data in cui avrebbe dovuto essere assunta dall'ente e quella di assunzione di altro impiego pubblico, avvenuta nelle more dell'annullamento della delibera di esclusione dal concorso). Invero, questa Corte ha affermato che, tutte le indennità conseguite dal lavoratore a titolo di risarcimento dei danni consistenti nella perdita di redditi, esclusi quelli dipendenti da invalidità permanente o da morte, e quindi tutte le indennità aventi causa o che traggano comunque origine dal rapporto di lavoro, comprese le indennità per la risoluzione del rapporto per illegittimo comportamento del datore di lavoro, costituiscono redditi da lavoro dipendente, come tali assoggettati a tassazione separata e a ritenuta (per le indennità risarcitorie conseguenti a risoluzione del rapporto di lavoro v. Cass.06/09/2013, n. 20482; Cass. 11/03/2003, n. 3582). Alla luce di tali considerazioni, è stata esclusa l'imposizione in caso di somme riconosciute a titolo di danno emergente, quali il danno morale e il danno all'immagine derivanti dalle particolari modalità con le quali era stato svolto e poi interrotto il rapporto di lavoro (Cass.30/12/2008, n. 30433) o il danno da perdita di chance, consistente nella privazione della possibilità di sviluppi e progressioni nell'attività lavorativa a seguito dell'ingiusta esclusione da un concorso per la r.g. n. 305 0/2018 5 Cons. est. tLÀerico Lume progressione in carriera (Cass. 29/12/2011, n. 29579, ove occorre fin da ora precisare che la sentenza impugnata aveva evidenziato che nella determinazione del quantum il Tribunale aveva fatto, espressamente, ricorso al criterio di valutazione equitativa, e che il riferimento al maggior stipendio non conseguito, rilevando ai limitati fini della determinazione del quantum, non era, quindi, idoneo a mutare il titolo di attribuzione); sempre in tema di risarcimento di perdita di chance, questa Corte ha ribadito che, ove il giudice di merito, nella sentenza impugnata abbia evidenziato che nella determinazione del quantum il Tribunale abbia fatto, espressamente, ricorso al criterio di valutazione equitativa, il riferimento al maggior stipendio non conseguito, rilevando ai limitati fini della determinazione del quantum, non sia idoneo a mutare il titolo di attribuzione (Cass. 7/01/2019, n. 3632; in questo caso la qualificazione del danno come perdita di chance da parte del giudice di merito era esplicita, e la C.T.R. aveva erratamente ritenuto che la perdita di chance costituisse un'ipotesi di lucro cessante per il danno patrimoniale futuro e che rientrasse nella previsione dell'art.6 t.u.i.r). 2.2. Nel caso di specie la C.T.R. non si è attenuta a tali principi affermando apoditticamente trattarsi di «somme corrisposte a titolo risarcitorio, per il ristoro del danno sofferto e per la perdita di chance», laddove avrebbe dovuto invece distinguere, nell'ambito delle poste risarcitorie riconosciute dal T.A.R., in base alla loro natura, ritenendo tassabili quelle volte a sostituire reddito perduto, costituente tipica ipotesi di lucro cessante (la differenza tra i redditi percepiti e quelli che ella avrebbe percepito ove avesse conseguito la nomina a dirigente) e non tassabili quelle volte a reintegrare una perdita immediatamente verificatasi nel patrimonio giuridico della contribuente (il danno esistenziale per il disagio morale e l'alterazione della vita umana e professionale). r.g. n. 305t70/2018 6 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 2.3. Occorre precisare che non risulta in alcun modo prospettato dalla ricorrente né emerge dalla sentenza del T.A.R. alcun elemento che possa indurre a ritenere che il danno consistente nella differenza retributiva costituisse danno da perdita di chance; quest'ultimo è infatti un'entità patrimoniale a sé stante, giuridicamente ed economicamente suscettibile di valutazione autonoma, che deve tenere conto della proiezione sulla sfera patrimoniale del soggetto (Cass. 25/08/2014, n. 18207) ma la sentenza del T.A.R. non usa mai questa terminologia né compie i tipici accertamenti che tale voce di danno postula (liquidazione equitativa, grado di probabilità di conseguimento del futuro vantaggio economico); d'altro canto, se è vero che uno dei criteri di liquidazione del danno da perdita di chance, in caso di illegittimo diniego di costituzione del rapporto di lavoro, può essere anche quello della retribuzione perduta, è evidente che non è vero il contrario cioè che la perdita di redditi sia risarcibile solo a seguito di perdita di chance. 2.4. Quanto all'efficacia di giudicato della sentenza del T.A.R., come già in parte evidenziato, non risulta trascritto o segnalato alcun passaggio della stessa che possa indurre a ritenere la presenza di una espressa statuizione sul punto, avendo quindi la C.T.R. correttamente proceduto alla qualificazione delle somme riconosciute dai giudici amministrativi, fermo che l'individuazione della base imponibile compete solo agli organi di giurisdizione tributaria. 2.5. Pertanto, il ricorso deve essere accolto, con rinvio alla Commissione tributaria della Toscana, perché provveda a nuova decisione tenendo conto dei principi espressi ai paragrafi 2.2 e 2.3. 3. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della Toscana va demandato altresì il compito di provvedere sulle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. r.g. n. 305 2018 7 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] accoglie il ricorso, cassa la sentenza