Cassazione n. 11261/2023

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 14471/2020 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], in forza di procura a margine del ricorso, ed elettivamente domiciliato presso il medesimo in Roma al viale Parioli n. 12; –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma alla via dei Portoghesin. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende, ope legis; –controricorrente – avversola sentenza della C ommissione tributaria regionale de l Lazio, n.5492/17/19, pronunciata in data 1 3 marzo 2019 e pubblicata in data 26 settembre 2019, non notificata; RIMBORSO IRAPudita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 29 marzo 2023dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. [OSCURATO:PERSONA], esercente la professione di commercialista , presentava istanza di rimborso IRAP per il 2012sul presupposto di non possedere un’autonoma struttura organizzativa suscettibile di creare valore aggiunto;a seguito del silenzio rifiuto dell’Agenzia delle entrate, il contribuente adiva la Commissione tributaria provinciale di Romache rigettavala domanda. 2. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale del Lazio rigettava l’appello. In particolarela C.T.R., evidenziate le regole in tema di onere della prova nei giudizi di rimborso, riteneva che le ingenti spese per beni strumentali e l’accertato impiego, in maniera rilevante e non occasionale, del lavoro di un dipendente e di altri collaboratori, emersi dai dati d e lla dichiarazione dei redditi, integrasse ro il requisito dell’autonoma organizzazione rilevante a fini IRAP; riteneva poi che i compensi percepiti nell’attività di sindaco non fossero isolabili dai compensi del professionista; rigettava infine la richiesta di estensione del giudicato relativo al rimborso per altra annualità. 3. Ricorre, contro la sentenza della Commissione tributaria regionaledel Lazio, [OSCURATO:PERSONA] , affidandosi a quattro motivi . Resiste l’Agenzia delle entrate con controricorso. Il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 29 marzo 2023, ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380-bis.1, cod. proc. civ., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31/08/2016, n.168, conv. in l. 25/10/2016, n. 197 . Considerato che: 1. Con il primo motivo il ricorrente deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 2 del d.lgs. n. 446 del 1997, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. , lamentando che la C . T . R .abbia errato laddove, nonostante le specifiche allegazioni e produzioni al riguardo, non ha scorporato dai compensi quelli percepiti per le proprie prestazioni di difensore tecnico, sindaco e amministratore di società, per le quali egli agiva in modo personale senza alcuna organizzazione, Con il secondo motivo deduce l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio, ai sensi dell’art. 360, primo comma,n. 5, cod. proc. civ. costituito dalle prove documentali prodotte dal ricorrente e volte a consentire al giudice di isolare le diverse categorie di compensi percepiti. Col terzo motivo deduce la nullità della sentenza e del procedimento per aver totalmente omesso l’esame delle prove documentali prodotte al fine di isolare le diverse categorie di compensi percepiti, anche ai sensi dell’art. 115 cod. proc. civ., in relazione a ll’art. 360, primo comma, n. 4,cod. proc. civ. Con il quarto motivo deduce che la sentenza sia viziata perché priva di motivazione, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., laddove ha ritenuto poco credibile la tesi del contribuente per cui nell’attività di sindaco, amministratore di società e difensore tecnico non si avvalesse di autonoma organizzazione, sposando acriticamente la tesi dell’ufficio, riportandone anche il dato testuale contenuto nelle controdeduzioni. 2.Occorre esaminare primariamente e congiuntamente il primo e il quarto motivo di ricorso, con cui il contribuente deduce la violazione e falsa applicazione delle norme in tema di autonoma organizzazione a fini Irap e lanullità della decisione per vizio di motivazione, motivi che sono parzialmente fondati per quanto concerne i compensi di amministratore e sindaco di società. 2.1. Ed infatti, lamancanza della motivazione, rilevante ai sensi dell’art. 132, n. 4, cod. proc. civ. (e nel caso di specie dell’art. 36, secondo comma, n. 4, d.lgs. 546 del 1992) e riconducibile all’ipotesi di nullità della sentenza ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, si configura quando la motivazione manchi del tutto - nel senso che alla premessa dell'oggetto del decidere risultante dallo svolgimento del processo segue l'enunciazione della decisione senza alcuna argomentazione – ovvero ... essa formalmente esista come parte del documento, ma le sue argomentazioni siano svolte in modo talmente contraddittorio da non permettere di individuarla, cioè di riconoscerla come giustificazione del decisum. Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione, sempre che il vizio emerga immediatamente e direttamente dal testo della sentenza impugnata (Cass., Sez. U., 07/04/2014, n. 8053, con riferimento al nuovo testo dell’art. 360 cod. proc. civ., seguito alla riforma di cui all’art. 54, comma 1, lett. b) del d.l. 22/06/2012, n. 83, conv. in l. 7/08/2012, n. 134, applicabile al caso in esame trattandosi di sentenza emessa dopo il 10 settembre 2012; successivamente tra le tante Cass. 01/03/2022, n. 6626; Cass. 25/09/2018, n. 22598). In particolare si è in presenza di una motivazione apparente allorché la motivazione, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente, come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni della decisione, perché consiste di argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l'iter logico seguito per la formazione del convincimento, di talché essa non consente alcun effettivo controllo sull'esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie ed ipotetiche congetture. 2.2. Cass. 04/07/2019, n. 17987 ha ribadito il principio di diritto già affermato da Cass. 09/05/2007, n. 10594, per cui in tema di IRAP, qualora il professionista, oltre a svolgere attività ordinaria di commercialista, sia titolare della carica di sindaco di società, l'imposta non è dovuta anche per i compensi correlati a quest'ultima attività, che vanno pertanto scorporati da quelli derivanti dalle altre attività, ai sensi del combinato disposto degli artt. 3, comma 1, lett. c), e 8 del d.lgs. n. 446 del 1997, che richiama solo le persone fisiche esercenti arti e professioni di cui all'art. 49, comma 1 (ora art. 53, comma 1), del d.P.R. n. 917 del 1986 e non anche quelle di cui all'art. 49, comma 2, lett. a) (successivamente, di cui all'art. 47, comma 1, lett. c-bise, ora, di cui all'art. 50, comma 1, lett. c-bis), dello stesso decreto. Tale principio, secondo il predetto arresto, resta valido anche dopo le modifiche apportate al d.P.R. n. 917 del 1986 dall'art. 34 della l. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 342, che ha introdotto l'art. 50, comma 1, lettera c- bis, con l'inclusione tra i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente dei redditi derivanti dalle collaborazioni coordinate e continuative che, in precedenza, erano qualificati come altri redditi di lavoro autonomo dall'art. 49, comma 2, lettera a; ciò al fine di ampliare le garanzie riconosciute ai redditi di lavoro dipendente. Occorre quindi che il contribuente distingua i proventi derivanti dall’attività di sindaco di società rispetto a quelli derivanti dall’attività di commercialista, poiché per il segmento di attività svolto dal professionista quale sindaco non può essere assoggettato a tassazione IRAP, per espressa disposizione legislativa, mentre per le ulteriori attività espletate dallo stesso vale il principio giurisprudenziale della assoggettabilità ad IRAP solo in presenza della sussistenza della ‹‹autonoma organizzazione›› (in tal senso poi anche Cass.15/03/2021, n. 7182; Cass. 21/11/2019, n. 30370). Questa Corte ha, poi, nell’affermare che non ha diritto al rimborso di imposta (IRAP) il dottore commercialista che, in presenza di autonoma organizzazione ed espletando congiuntamente anche gli incarichi connessi di sindaco, amministratore di società e consulente tecnico, svolga sostanzialmente un'attività unitaria, nella quale siano coinvolte conoscenze tecniche direttamente collegate all'esercizio della professione nel suo complesso, ha limitato tale ipotesi al caso che non sia possibile scorporare le diverse categorie di compensi eventualmente conseguiti e verificare l'esistenza dei requisiti impositivi per ciascuno dei settori in esame, per il mancato assolvimento dell'onere probatorio gravante sul contribuente (Cass. 05/03/2012, n. 3434; Cass. 19/03/2014, n.6418; Cass. 23/01/2017, n. 1712; Cass.29/09/2016, n. 19327; Cass. 10/05/2019, n. 12495). Cass.03/07/2017, n. 16372 ha precisato che , i n tema di IRAP, il commercialista che sia anche amministratore, revisore e sindaco di una società non soggiace all’imposta per il reddito netto di tali attività, in quanto è soggetta ad imposizione fiscale unicamente l’eccedenza dei compensi rispetto alla produttività auto-organizzata e che per la soggezione all’IRAP non è sufficiente che il commercialista normalmente operi presso uno studio professionale, atteso che tale presupposto non integra, di per sé, il requisito dell’autonoma organizzazione rispetto ad un’attività rilevante quale organo di una compagine terza. Tali considerazioni valgono però esclusivamente per le attività di sindaco e amministratore – liquidatore di società e non per le altre attività professionali del commercialista. 2.3. Nel caso di specie, la C.T.R. ha apoditticamente ritenuto non isolabili le predette prestazioni di sindaco e amministratore di società nonostante le allegazioni e prove prodotte dal contribuente, costituite dalle fatture e dai verbali degli organi sociali, potenzialmente idonee a consentire lo scorporo dei compensi, facendo erratamente esclusivo riferimento ai dati delle dichiarazioni dei redditi; e ha errato nel dichiarare poco credibile che lo stesso avesse svolto tali incarichi senza utilizzare la stabile organizzazione dello studio di cui era titolare, omettendo di considerare che, in tali casi, per la soggezione all’IRAP non è sufficiente che il commercialista normalmente operi presso uno studio professionale, atteso che tale presupposto non integra, di per sé, il requisito dell’autonoma organizzazione ove si tratti di un’attività rilevante quale organo di una compagine terza. 4. Il secondo ed il terzo motivo sonodi conseguenza assorbiti. 5. Vanno quindi accolti il primo e il quarto motivo , relativamente alla possibilità di scorporare le prestazioni di sindaco e amministratore- liquidatore di società, dichiarat i assorbit i gli altri ; la sentenza va cassata e la causa va rinviata,in relazione ai motiv i accolt i , alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, anche per regolare le spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. accoglie primo e quarto motivo di ricorso nei termini di cui in motivazione,assorbiti gli altri; cassa, in relazione ai motivi accolti, la sentenza impugnata